臺北高等行政法院92年度訴字第112號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第112號判決

裁判日期：民國93年08月26日

裁判案由：營利事業所得稅

臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第一一二號
原告暐傑建設股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 莊傳成 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十六日台財訴字第○九一○○六四三五四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國八十八度營利事業所得稅結算申報，列報出售土地損失計新台幣（下同）二、七五四、九六二元，經被告初查以原告購置非屬固定資產之土地，未依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十七條第九款規定計算借款利息以遞延費用列帳，遂按土地收入佔營業收入比例計算該土地應分攤利息費用八、三○一、○七九元，核定出售土地損失為一一、○五六、○四一元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：系爭非屬固定資產之土地應否分攤利息費用？㈠原告主張之理由：
⒈本件原告出售土地已繳納土地增值稅在案，依所得稅法第四條第十六款規定，
個人及營利事業出售土地，其交易所得，免課所得稅。蓋土地增值稅乃所得稅之一種，基於物價上漲歸公之原理，已繳「土地增值稅」之土地交易，不再課所得稅，以避免重複課稅，是營利事業出售土地發生損失時，如再調整利息費用而增加出售土地之損失，法令上又刻意剔除該出售土地損失，增加課稅所得額，係重複課稅。
⒉基於公司財務報表之正確性，營利事業出售土地損失，依法應予認列，否則即
違反憲法與所得稅法「無所得即不用課稅」之基本精神。且若任意將出售土地損失由申報數字中剔除（不論有無調整利息支出），造成必須繳納營利事業所得稅，賠錢反比賺錢繳更多稅，不合常理。
⒊被告依財政部八十四年二月十八日台財稅第000000000號函調整出售
土地利息支出，惟其乃「得調整」而非應該、必須調整。原告經營建築業，因景氣不佳經營慘淡而須擔負利息，乃營業正常現象。本件原告建築須有大量資金週轉，故向銀行調借而生全年一五、九二○、七五○元之利息負擔，依法尚無不符。
⒋土地交易之損益處理與「證券交易所得與損失處理」「期貨交易所得與損失處
理」，其精神與實質根本上有所不同，因「證券交易所得」與「期貨交易所得」為免課所得稅，故並未繳納營利事業所得稅，其損失自不得列報，而土地交易所得已繳土地增值稅（即所得稅之一種），始免課所得稅，其情況完全不同，故其損失之處理，當然亦有不同，稅務申報上應准予認列。
㈡被告主張之理由：
⒈原告本期列報出售土地損失二、七五四、九六二元，經被告原查以原告購置非
屬固定資產之土地，並未依查核準則第九十七條第九款計算借款利息以遞延費用列帳，遂依財政部八十四年二月八日台財稅第000000000號函釋意旨，按土地收入佔營業收入比例，計算土地應分攤利息費用八、三○一、○七九元，核定出售土地損失為一一、○五六、○四一元。
⒉依所得稅法第二十四條規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除
各項成本費用損失及稅捐後之純益額為所得額，因土地交易所得依所得稅法第四條第十六款第一目規定免納所得稅，為正確計算「免稅所得」之範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平不合理現象，有行政法院八十一年度判字第一四六二號判決可參。
⒊按所得稅法第四條第十六款第一目規定，個人或營利事業出售之土地交易所得
免納所得稅，且依同法施行細則第八條之四規定：「依本法第四條第十六款第一目之規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除。」原告購置非屬固定資產之土地，並未依查核準則第九十七條第九款但書規定計算借款利息以遞延費用列帳，且原告八十七年度結算申報土地損益以房、地收入比分攤借款利息及營業費用，八十八年度結算申報亦以房地收入比分攤營業費用，惟未併計分攤借款利息，因原告未能合理明確證明借款用途，被告基於一致性原則及財政部八十四年二月十八日台財稅第000000000號函釋規定，依土地收入所占營業收入比例，計算土地應分攤利息費用八、三○一、○七九元，核定出售土地損失一一、○五六、○四一元，並無不合。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項定有明文。次按「利息：．．．九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」亦為查核準則第九十七條第九款所明定。由是可知，營利事業之收入，以須計算其純益之所得額而課徵所得稅者，始有減除其成本費用、損失及稅捐之可言，茍營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用、損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用、損失及稅捐總額中。其併入不分者，應計算其分攤部分。故財政部基於稅捐稽徵最高主管機關之地位，本於職掌，為利執行稅捐稽徵法令，以八十四年二月十八日台財稅第000000000號所為：「．．．二、為合理計算土地交易所得免徵所得稅或證券交易所得停止課徵所得稅部分之損益，本部先後於七十五年十月十四日以台財稅第0000000號函規定：『．．．利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除』．．．各在案。三、依前揭函規定，營利事業如能合理明確證明借款用途者，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。．．．」函釋，應堪採擇。
二、原告本期列報出售土地損失二、七五四、九六二元，經被告以其購置非屬固定資產之土地，未依查核準則第九十七第九款規定計算借款利息以遞延費用列帳，遂按土地收入佔營業收入比例計算該土地應分攤利息費用八、三○一、○七九元，核定出售土地損失為一一、○五六、○四一元。原告就事實部分並無爭執，惟主張出售土地已繳納土地增值稅（即所得稅之一種），始免課所得稅，故與證券交易所得、期貨交易所得之實質不同，其損失應得列報，且營利事業出售土地發生損失時，即不應再調整利息費用，以避免重複課稅云云。經查所得稅法第二十四條第一項之規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為應稅收入與免稅收入所共同發生，且營利事業出售土地，交易所得已納入免稅範圍，若免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目所吸收，則營利事業將雙重受益，不僅有失前開稅法之立法意旨，亦不符合收入與成本費用之配合及課稅公平原則，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部基於中央財稅主管機關遂以前開函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，就所得稅法第二十四條所定營利事業所得之計算為釋示。原告購置非屬固定資產之土地，既未依規定計算借款利息以遞延費用列帳，且未能合理明確證明借款之用途，是被告依財政部八十四年二月十八日台財稅第000000000號函釋意旨計算土地應分攤利息費用
八、三○一、○七九元，核定出售土地損失一一、○五六、○四一元，訴願決定予以維持，並無不合。至於土地增值稅係基於漲價歸公而來，並非課徵所得稅，不生重複課稅問題，原告主張均無可採。從而原處分、復查決定及訴願決定均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年八月二十六日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官鄭忠仁
法官侯東昇法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年八月二十六日
書記官王俊權