裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第4332號判決
裁判日期：民國91年05月23日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第四三三二號
原告藍風建設事業有限公司代表人甲○○董事）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月六日台財訴字第○九○一三五三五○二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：緣原告係從事興建國宅等之業務，民國（以下同）八十三年度營利事業
所得稅結算申報，申報全年所得額為新台幣（以下同）一三、○三六、九三八元，經被告依書面審查核定全年所得一三、○三六、九三八元，課稅所得二○一、八三七元。嗣於核課期間內，經法務部調查局台北縣調查站偵辦 李文鑫 集團涉嫌不法案，於八十六年十月一日搜索新聯會計師事務所（文昇企管顧問有限公司）時，查扣原告八十三年度涉嫌漏稅之帳證資料八十三年度統一發票共計二十三本加一本、零散會計憑證一小疊等，而以八十七年一月二十一日板肅字第八七○一一七號函送被告處理。被告因本件屬「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，遂以八十七年四月二十一日通知書通知原告於同年五月二十八日上午十時提示帳簿憑證及有關文據備查。惟原告屆期並未提示，被告遂依所得稅法第八十三條按同業利潤標準（標準代號：六八一一之一二）淨利率百分之十五，核定其營業淨利為五、二五四、五○○元，加計非營業收入三一、五八○元，核定全年課稅所得額為五、五一○、六五六元。上開扣案之八十三年度統一發票共計二十三本加一本、零散會計憑證一小疊等，並經原告於八十八年十月二十八日書立「領取帳證資料收據」領回保管。原告不服，主張㈠請准依原告前三年度經核定之純益率平均數核定所得額。㈡有關出售土地款應自營業收入減除。㈢列報利息支出係屬非營業損失而非營業損益。㈣原告歷年所得稅申報均係委託會計師代理簽證申報，依規定所核定之前五年內有虧損者，自得在本期純益額中減除。㈤因受委託簽證會計師涉及李文鑫不法事件牽累，致遭調查機關搜索扣押證物及主要憑證尚在扣留中，致無法提示，此項不可抗力之事由，不應歸咎於原告之疏失等語，申請被告復查，經於八十九年二月十七日發調帳通知書，請原告於同年二月二十七日提示帳簿憑證及有關文據、各式成本表以供重新供核，且另以同年三月二十九日北區國稅一第00000000號函復有關原告調帳之疑義，並告知仍須於文到七日內提示帳簿供核，原告仍未依限提示，被告乃以八十九年六月九日北區國稅法字第八九○三○一七二號決定駁回。原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭該部九十年四月六日台財訴字第○九○一三五三五○二號決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
兩造之爭點：
原告逾期未提示帳證供核，被告可否依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定其全年所得額？㈠原告主張之理由：
⒈原告八十三年營利事業所得稅應納稅額係委由國孚會計師事務所 程國東 會計師
代理簽證申報，該會計師依原告當年度有關所得額之帳簿、憑證、文據予以查核，並依所得稅法及有關規定，核定所得額及課稅所得額，報由被告查核認定，並通知原告在案，亦因原告未再申請復查，依法不得再為爭訟而告確定，具有形式上之確定力與拘束力，除非有違法事證存在，任何人皆不得否定其效力。被告縱有任何疑問，或尚有應行查核事項，自應向會計師查詢或通知會計師限期補具查核說明，或通知會計師向委託人調閱帳簿文據並會同審核，除非該簽證會計師有喪失稅務代理人資格，或有無法通知情事，否則即無理由不遵行此一程序。原告之查核簽證會計師程國東並未因本案喪失稅務代理人資格，更無其他原因致無法通知情事，被告未通知原告之會計師，顯有違誤。被告徙以「本件因涉李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」為藉口，復以「並未提示帳證」為由，改依同業利潤標準「變更原處分」，實難令人甘服。
⒉按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證
據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「課稅處分，對納稅義務人所得之資料即應納稅款之案件，稽徵機關自應負舉證責任。」最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）三十二年度判字第十六號判例及八十二年度判字第一八二號判決可供參考。被告並未舉出原告如何受到李文鑫幫助逃漏稅之證據，率以本案件係委託李文鑫集團簽證案件（事實上係委託程國東會計師），因該集團涉有幫助他人逃漏稅之不法情事，遽將原告八十三年度營利事業所得稅按漏稅處理，其所為逃漏所得稅額之認定，當屬臆斷。
⒊又所得稅法第八十三條係延續同法第八十條之規定而來，亦即為呼應「稽徵機
關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額」（所得稅法第八十條第一項）時，使稽徵機關得予順利進行「調查」或「復查」，乃明定納稅義務人應遵守「提示」有關證明所得額之帳簿、文據之義務，否則便須負起「不為提示」之法律效果。此與稅捐稽徵法第二十一條第二項：「在核課期間內，經另發現應繳之稅捐者」，依舉證責任分配原則，須由稽徵機關對納稅義務人所得之資料及應繳納稅款之要件負舉證責任之規定究有不同。被告既認本件「係屬李文鑫集團涉嫌幫助漏稅專案」，屬於稅捐稽徵法第二十一條第二項之「漏稅事件」，則原告縱有拒不提示有關課稅資料、文件備查，或無正當理由不將帳簿留置於營業場所等情事，要與所得稅法第八十三條之規定無關，僅能依違反稅捐稽徵法第四十六條第一項或依違反同法四十五條第三項規定予以處罰。本件原處分及訴願決定有重大明顯之瑕疵，應歸無效。
⒋再依所得稅法第四條第十六款規定：個人及營利事業出售土地之所得不論屬於
財產交易所得或營業收入皆免納所得稅。原告係以建屋出售為業，八十三年度出售土地款共計開立統一發票一二、三九四、七○四元，依法既屬免納所得稅範圍，復有統一發票存根聯可資核認，倘被告不予從收入總額逕予減除分開計算，則對原告列報在第一○一項免徵所得稅出售土地之增益一二、三九四、七○四元，自當相對予以認定減除方符會計處理原則。詎被告不但遽將出售土地之收入一二、三九四、七○四元併在收入總額內，依同業利潤予以核定所得課稅，復以「未提示」帳證資料供核為由，拒不將原告列報之土地增益相對予以減除，顯有違租稅法律主義及實質課稅原則，難謂適法。
⒌復按原告八十三年度列報利息支出三五六、一五六元，係屬「非營業損失」科
目，在會計上非屬「營業收益」項目，被告將之視為「非營業收入」，計入所得，實屬錯誤。原告歷年所得稅均係委託會計師代理簽證申報，且均已確定，既符合所得稅法第三十九條但書之規定，自得將經被告核定之以前年度虧損末扣除餘額四四○、三九七元自本年純益額中扣除，此項有關扣除虧損計算所得規定，非關帳簿憑證提示問題，依財政部七十一年六月十六台財稅第三四四七七號函釋規定，稽徵機關應依職權主動辦理扣除，被告不予計算扣除，顯有違誤。
⒍證據：請求傳訊證人會計師程國東。
㈡被告主張之理由：
⒈本件原告係從事興建國宅之業務，八十三年度營利事業所得稅結算申報，被告
原核定依據台北縣調查站查扣李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案之相關違章證物發交被告查核，因查扣之資料僅有八十三年度統一發票計二十四本、零星會計憑證及手稿損益表等資料，復經被告通知原告於八十七年五月二十八日提示帳簿文據供核，因未予提示，遂依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準（標準代號：六八一一之一二，淨利率：十五％），核定其營業淨利為五、
二五四、五○○元，加計非營業收入三一、五八○元，核定全年所得額為五、五一○、六五六元，復查決定未准變更，訴願決定駁回其訴願，均無不合。
⒉原告起訴意旨略以本案既經會計師依原告當年度有關所得額之帳簿憑證予以查
核，被告並按其申報數，核定其及課稅所得額，亦因原告未再申請復查而告確定，具有形式上之確定力，嗣被告以「本件涉李文鑫集團逃漏稅查核專案」為藉口，復以「並未提示帳證」為由，依所得稅法第八十三條規定，改依同業利潤標準予以「變更原處分」云云，以為爭議。經查：
⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．在前項核課期間內，經另發現應
徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條第二項規定。次按「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件均應列入抽查，其範圍如左：會計師查核簽證申報案件經書面審核核定者。．
．．」「抽查人員於抽查時，如發現營利事業涉嫌逃漏所得稅情節重大或認為調查工作之必要，得簽報稽徵機關首長核准調取該事業前五年內之申請申報書一併加以查核。」復為營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽核辦法第三條、第九條所明定。㈡查原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，為會計師查核簽證申報之案件，經被告依書面審查辦法規定，暫行依其書面審查核定全年所得額一三、○三六、九三八元，課稅所得額為二○一、八三七元，因本件係委託李文鑫集團簽證或申報案件，且該集團經法務部調查局台北縣調查站查得涉有幫助他人逃漏稅不法情事，並就調查站所查扣簽證廠商之稅務帳證資料，一併發交被告，嗣被告受理後認為有調查之必要，乃於八十七年四月二十一日發調帳通知於同年月二十八日提示帳簿憑證暨各式成本表供核，惟其逾期仍未提示完備之帳證供核，從而被告依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準核定其所得額為五、五一○、六五六元，並無違誤，原告所訴自難謂有理由。
⑵另原告主張被告就其出售土地款併入所得核算、利息支出誤認利息支出及拒
將以往年度核定之虧損從本年度純益額中扣除等語，查本案前經法務部調查局台北縣調查站所查扣發交被告之相關資料中，僅有八十三年度統一發票二十四本及部分會計憑證，因查扣資料帳簿憑證未齊全，被告於八十九年二月十七日通知提示帳簿憑證暨各式成本表供核，另以同年三月二十九日北區國稅一第00000000號函復原告對於調帳之疑義，亦一併告知原告仍須文到七日內提示帳簿文據供核，原告仍未提示，自無從就其主張予以審酌，原告所訴顯非可採。綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後
之純益額為所得額。」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」「稽徵機關調查，或復查時納稅義務人應提示有關證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第三十九條第一項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，最高行政法院六十一年度判字第一九八號判例及八十四年度判字第二八○八號判決可資參照。又「稽徵機關對於會計師依本辦法代理所得稅簽證申報案件及所提供查帳報告、查報工作底稿以及其他有關表報說明，倘有疑問或認為尚應行查核事項，除得向該會計師查詢，或通知會計師限期補具查核說明文件，或通知會計師向委託人調閱帳簿文據並會同審核外，對會計師代理簽證申報案件，應就書面審查認定。但會計師逾期未提送帳簿文據或喪失稅務代理人資格或其他原因致無法通告時，稽徵機關得直接向該委託人調取帳簿文據查核。」為會計師代理所得稅事務辦法第十四條第一項所明定。
本件原告係從事興建國宅等之業務，八十三年度營利事業所得稅結算申報，申報全
年所得額為一三、○三六、九三八元，經被告依書面審查核定全年所得一三、○三
六、九三八元，課稅所得二○一、八三七元。嗣於核課間內，經法務部調查局台北縣調查站偵辦李文鑫集團涉嫌不法案，於八十六年十月一日搜索新聯會計師事務所（文昇企管顧問有限公司）時，查扣原告八十三年度涉嫌漏稅之帳證資料八十三年度統一發票共計二十三本加一本、零散會計憑證一小疊等，而以八十七年一月二十一日板肅字第八七○一一七號函送被告處理。被告因本件屬「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，遂以八十七年四月二十一日通知書通知原告於同年五月二十八日上午十時提示帳簿憑證及有關文據備查。惟原告屆期並未提示，被告遂依所得稅法第八十三條按同業利潤標準（標準代號：六八一一之一二）淨利率百分之十五，核定其營業淨利為五、二五四、五○○元，加計非營業收入三一、五八○元，核定全年課稅所得額為五、五一○、六五六元。上開扣案之八十三年度統一發票共計二十三本加一本、零散會計憑證一小疊等，並經原告於八十八年十月二十八日書立「領取帳證資料收據」領回保管。原告不服，主張㈠請准予依前三年度經核定之純益率平均數核定所得額。㈡有關出售土地款應自營業收入減除。㈢列報利息支出係屬非營業損失而非營業損益。㈣原告歷年所得稅申報均係委託會計師代理簽證申報，依規定所核定之前五年內有虧損者，自得在本期純益額中減除云云。申經被告八十九年六月九日北區國稅法字第八九○三○一七二號決定復查略以：復查時經於八十九年二月十七日發調帳通知，函請原告於同年二月二十七日提示帳簿憑證及有關文據、各式成本表供核，且另以三月二十九日北區國稅一第00000000號函復有關原告調帳之疑義，並告知仍須文到七日內提示帳簿供核，原告迄至目前仍未提示之事實，有原告八十三年度營利事業所得稅結算申報書、原告書立之「領取帳證資料收據」、扣案八十三年度統一發票共計二十三本加一本、零散會計憑證一小疊及上開各該函等影本附卷可按，原告逾期未提示之事實，堪以認定。被告以原告仍逾期未提示無從就其復查主張為之審酌，原核定按同業利潤標準核定其所得額，並無不合；至主張因受委託簽證會計師涉及李文鑫不法事件牽累，致遭調查機關搜索扣押證物及主要憑證尚在扣留中，致無法提示，此項不可抗力之事由，不應歸咎於原告之疏失乙節，查調查局台北縣調查站為執行公務所行使強制公權力，與前揭規定所稱不可抗力災害損失或有關機關因公調閱情事有別，又調查局查扣並發交被告核辦資料中僅有八十三年度統一發票及部分會計憑證，且上開資料原告業於八十八年十月二十八日領回八十三年度發票二十四本及一疊會計憑證，有領取帳證資料收據可按，況原告八十三年度營利事業所得稅算申報原經被告書面審查核定，且非查核簽證期間，無須存放會計師處，是原核通知原告提示帳簿供核，並無不妥等由駁回之，核無違誤。
次按營利事業所得稅查核準則（以下稱查核準則）第十一條第一項規定：「營利事
業當年度使用之帳簿，因故滅失者，得報經該管稽徵機關核准另行設置新帳，依據原始憑證重行記載，依法查帳核定。」係指帳簿滅失，原始憑證仍存在而言。如係原始憑證滅失，則依同條第二項規定：「營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證，因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。其屬新開業或由小規模營利事業改為使用統一發票商號者，得依上年度查帳核定當地同業之平均純益率核定之。又災害損失部分，如經查明屬實，可依本準則第一百零二條規定予以核實減除。」辦理。另依所得稅法施行細則第十條之一第一項規定，所得稅法第十七條第一項第二款第二目及第三十五條所稱不可抗力之災害，係指地震、風災、水災、旱災、蟲災、水災及戰禍等，即除人為引起之戰禍外，所稱不可抗力之災害皆係指因自然力量所造成，原告主張其帳簿憑證因李文鑫犯罪集團受偵訊而無法提示，實為不可抗力云云，核不足採。且不論原告上開主張是否屬實，其原始憑證既非「因遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱，以致滅失」，核與查核準則第十一條第二項前段規定要件不符，自無該條項之適用。從而，原告於復查時主張准予依前三年度經核定之純益率平均數核定八十三年度所得額乙節，尚乏依據。
再按「營利事業之帳簿憑證，除為緊急避免不可抗力災害損失或有關機關因公調閱
，或送交稅務代理人查核簽證外，應留置於營業場所。其因攜離營業場所，以致滅失者，該期間所得額，稽徵機關應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。」查核準則第十一條第四項前段亦有明定。原告係於八十四年五月三十一日委由會計師 李珍妮 辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報，有結算申報書可按。原告於結算申報後，依法有將帳簿憑證留置於其營業場所之義務，不得任意置放於其他處所。原告違反規定，致無法依限提示供核，縱非故意，亦有過失，被告按同業利潤標準予以核定，於法有據，尚難因其業經李珍妮會計師查核簽證，而免其保管及提示帳簿憑證之責任，至於會計師程國東並非簽證會計師，本院認無傳訊之必要。原告既已違反規定，又無查核準則第十一條第二項前段滅失之情形，則其帳簿憑證是否確實交由會計師保管，亦非所問。原告主張其業經會計師簽證，有形式上之確定力與拘束力，除非有違法事證存在，任何人皆不得否定其效力云云，不足採取。
又所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條及查核準則第十一條等規
定，旨在課以納稅義務人有留置、提示帳簿文據之義務；如有違反者，即應依上開規定辦理。原告因李文鑫案件遭查扣之資料袋內除上開原告「領取帳證資料收據」內所列之八十三年度統一發票共計二十三本加一本、零散會計憑證一小疊等帳證資料外，並無其他相關帳簿憑證。原告徒以有關帳簿憑證因李文鑫犯罪集團之受到偵訊而無法提示，非原告責任，為其無法提示帳簿文據之唯一理由，不惟未舉證證明，以實其說，尚難遽予採信外，且核與查核準則第十一條第二項前段規定滅失之要件不符，前已詳述，自應依所得稅法第八十三條第一項後段辦理。原告主張本件與所得稅法第八十三條之規定無關，僅能依違反稅捐稽徵法第四十六條第一項或依違反同法四十五條第三項規定予以處罰云云，尚有誤會。
末按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．在前項核課期間內，經另發現應徵之
稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條第二項規定。次按「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件均應列入抽查，其範圍如左：會計師查核簽證申報案件經書面審核核定者。．．．」「抽查人員於抽查時，如發現營利事業涉嫌逃漏所得稅情節重大或認為調查工作之必要，得簽報稽徵機關首長核准調取該事業前五年內之申請申報書一併加以查核。」復為營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽核辦法第三條、第九條所明定。查原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，為會計師查核簽證申報之案件，經被告依書面審查辦法規定，暫行依其書面審查核定全年所得額一三、○三六、九三八元，課稅所得額為二○一、八三七元，因本件係委託李文鑫集團簽證或申報案件，且該集團經法務部調查局台北縣調查站查得涉有幫助他人逃漏稅不法情事，並就調查站所查扣簽證廠商之稅務帳證資料，一併發交被告，嗣被告受理後認為有調查之必要，乃於八十七年四月二十一日發調帳通知於同年月二十八日提示帳簿憑證暨各式成本表供核，惟其逾期仍未提示完備之帳證供核。從而，被告依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準核定其所得額為五、五一○、六五六元，並無不當，訴願決定予以駁回，亦無不合，均應予以維持。原告仍執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年五月二十三日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官王立杰
法官黃本仁法官陳雅香右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年五月二十四日
法院書記官鄭聚恩