裁判字號：最高行政法院102年裁字第1089號裁定
裁判日期：民國102年07月31日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院裁定
102年度裁字第1089號聲請人 林惠玲 訴訟代理人 吳榮昌 律師
鄭中睿 律師上列聲請人因與相對人財政部中區國稅局間綜合所得稅事件，對於中華民國97年11月28日本院97年度裁字第5186號裁定，向臺中高等行政法院聲請再審，由臺中高等行政法院裁定移送本院，本院裁定如下：
主文再審之聲請駁回。
再審訴訟費用由聲請人負擔。
理由
一、按對於確定裁定聲請再審，應依行政訴訟法第283條準用第277條第1項第4款之規定表明再審理由，此為必須具備之程式。所謂表明再審理由，必須指明確定裁定有如何合於再審事由之具體情事，始為相當。倘僅泛言有何條款之再審事由，而無具體情事者，尚難謂已合法表明再審理由。如未表明再審理由，法院無庸命其補正。
二、聲請人提起本件再審聲請之事實經過：㈠緣聲請人民國93年度綜合所得稅結算申報，原列報土地捐贈
扣除額新臺幣（下同）9,000,070元，經相對人所屬東山稽徵所以其配偶 白金華 捐贈予彰化縣員林鎮公所之坐落○○市○○區○○段○○段○○○○○○號、○○縣○○市○○段310地號、○○縣○○市○○段○○○○○號及○○段1262-49地號等4筆土地，係聲請人所贈與，乃按財政部核定個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準，以公告土地現值之16％核定1,440,011元，並核定綜合所得總額10,324,865元，綜合所得淨額8,017,544元，補徵應納稅額2,194,935元。
㈡聲請人不服，申經復查未獲變更，循序提起行政訴訟，經原
審法院以97年度訴字第30號判決（下稱原審判決）駁回，提起上訴，亦經本院以97年度裁字第5186號裁定（下稱原確定裁定）駁回。
㈢嗣聲請人向司法院聲請解釋，由司法院作成釋字第705號解
釋，認「……系爭令針對所捐獻之土地原係購入但未能提示土地取得成本確實證據，或原係受贈或繼承取得者，如何依前揭所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定認列所得稅減除之扣除額，所為之補充規定。惟其所釋示之捐贈列舉扣除額金額之計算依財政部核定之標準認定，以及非屬公共設施保留地且情形特殊得專案報部核定，或依土地公告現值之16％計算，皆涉及稅基之計算標準，攸關列舉扣除額得認列之金額，並非僅屬執行前揭所得稅法規定之細節性或技術性事項，而係影響人民應納稅額及財產權實質且重要事項，自應以法律或法律具體明確授權之命令定之。是系爭令上開釋示部分與憲法第19條租稅法律主義不符，均應自本解釋公布之日起不予援用。」㈣聲請人乃對原確定裁定及原審判決本於行政訴訟法第273條第2項事由，提起本件聲請再審。
三、本件聲請再審意旨略以：㈠財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令釋（下稱財政
部92年令釋）及94年2月18日台財稅字第09404500070號令釋（下稱財政部94年令釋）在法律性質上至多屬行政規則之一種，惟其內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，並非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定。觀諸行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目，並無關於「以捐贈土地節稅之方式申報綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值。是前開二令釋均係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權作出限制（處罰），實有違法律保留原則而非適法，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲。故原處分及原審判決作成之基礎與解論皆為違憲，又購入成本並非實物捐贈價值認定之標準，在有其他稅法可資優先適用或類推適用之情形下，自應優先適用其他稅法規定，以土地公告現值認列，否則即有判決消極不適用法令之當然違法之處。又既然兩造對於捐贈土地價額意見歧異，於撤銷訴訟之情形，原審判決自應就土地捐贈價值予以職權調查。惟原審判決法院根本未調查，即以系爭違憲令釋來認定本件之捐贈。除判決違背證據法則、不備理由之違法外，更明顯違反行政訴訟法第125條及第133條之規定，自有判決違背法令之情形。
㈡違憲之系爭令釋因不再予以援用，而所得稅法並未明文規定捐贈土地價額應如何認列時，自應依法認列如下各點所述：
1.應優先適用其他稅法之規定：參稅捐稽徵法第1條規定，因所得稅法並未明文對於捐贈土地價額規定，自應參酌同為稅法性質之遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款規定先以其他稅法規定予以認列。即人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。又本件應從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則予以適用法律，此二法律之相關條文規定正好補足所得稅法未規定有關捐贈財產價額如何計算之問題，應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1規定，或類推適用。
2.退步言之，若認其他稅法無法援引，亦應以平等原則或其他實質意義之法律即習慣法及行政慣例為認定：
查92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額（信賴基礎），因此數十年來已形成行政上之慣例。在法律未修改前，納稅義務人已對財政部如何核定土地捐贈列舉扣除額之金額產生信賴，並著手買地進行節稅之規劃（信賴行為），除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則及有違信賴保護原則。
3.縱本院認本件不適用前述之法令，惟實物捐贈之價值認定亦應以真實市價為準。蓋從租稅公平、保障稅收及防止浮濫之觀點，捐贈物如係實物者，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇。相對人未依職權調查，消極的以函釋作為市價判斷，系爭罰鍰處分自屬違法無效且行政怠惰之行政處分，本院自應依法撤銷此違法無效且不備理由之補稅處分等語，求為判決廢棄原審判決、撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
四、經核其狀載內容，無非係就前訴訟程序之實體爭議事項，以原審判決及原處分據為補稅裁罰基礎之上開財政部令釋，業經司法院釋字第705號解釋宣告違憲為指摘，而就原確定裁定認聲請人未對原審判決之如何違背法令為具體指摘，以其上訴不合法予以駁回，究有如何合於法定再審事由之具體情事，則未據敘明，依首開規定及說明，本件再審之聲請，為不合法，應予駁回。另需附帶說明者，臺中高等行政法院97年度訴字第30號確定判決提起再審部分，由原審法院另以判決為之，業據原審法院在移送之裁定理由三說明在案，故並不會因本件再審聲請遭駁回，本院97年度裁字第5186號確定裁定之裁判效力仍然存在，而受任何影響。
五、據上論結，本件聲請為不合法。依行政訴訟法第283條、第278條第1項、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如
主文。中華民國102年7月31日
最高行政法院第四庭
審判長法官黃合文
法官鄭忠仁法官劉介中法官蕭惠芳法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國102年7月31日
書記官葛雅慎