裁判字號：最高行政法院97年判字第549號判決
裁判日期：民國97年06月12日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
97年度判字第549號上訴人大眾綜合證券股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 蘇二郎 律師被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年7月12日高雄高等行政法院95年度訴字第227號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國91年度營利事業所得稅結算申報，申報停徵之證券、期貨交易損失新臺幣（下同）2,218,117元（應分攤至免稅業務之交際費151,557元），經被上訴人初查核定為9,456,347元（應分攤至免稅業務之交際費2,428,191元）。上訴人對核定應分攤至免稅業務之交際費不服，申經復查結果，被上訴人以免稅所得應分攤之交際費為2,236,689元，原核定免稅所得之交際費應予追減191,502元，故停徵之證券、期貨交易損失獲同額追減191,502元。上訴人仍不服，提起訴願遭決定駁回後，提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：所得稅法第37條及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第80條就交際費之限額規定，係指依交際費之總金額計算而得之限額，並不包括按部門別或業務別計算限額之情形，且上開規定亦未有交際費限額之計算得以應稅業務及免稅業務分別計算之明文。上訴人依財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋意旨，選擇依其員工人數為分攤基礎，計算出應分攤至免稅所得項下之交際費為151,557元，即無不合。被上訴人以法律未明文規定之限額計算方式，逕行按應稅免稅所得核定交際費之限額，並將超過應稅所得可列支限額部分，移由免稅所得核認，形同以應稅之交際費限額作為分攤免稅所得項下交際費之基礎，與所得稅法第37條、查核準則第80條規定及上開財政部函釋規範之分攤方式不符，違反租稅法律主義，嚴重侵害人民財產權等情，爰請判決將原核定關於調整增列停徵之證券、期貨交易損失7,238,230元（應分攤至免稅業務之交際費調整增列2,236,689元）部分，及復查決定暨訴願決定不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：本件並未排除財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋之適用，亦未調整剔除，惟因交際費依所得稅法第37條已有限額規定，復依財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋意旨，其限額之計算，採對上訴人最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券業務部分，依上訴人得享有全部之交際費應稅限額與自行按員工人數計算分攤之交際費互為比較，再將超過部分歸屬為出售有價證券業務部分應分攤之費用，轉至出售有價證券收入項下認列，是原核定，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以上訴人係經營證券業務之綜合證券商，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第4條之1規定，停止課徵所得稅；故上訴人91年度之營業所得，可分為兩部分，一為應稅所得，一為免稅所得，而營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算「免稅所得」之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。財政部有鑑於此，乃以83年2月8日台財稅第000000000號函明確指出出售有價證券之收入（免稅所得）亦應分攤營業費用及利息等，方屬合理。被上訴人為正確計算「免稅所得」，乃就上訴人申報無法直接明確歸屬之交際費，依其選用以員工人數為分攤基礎之方式，將91年度依員工人數分攤列報屬應稅收入之交際費，以與應稅收入可列支之最高限額互為比較，超出應稅收入可列支限額之部分，認屬免稅所得可列支之金額，由有價證券出售收入項下負擔，以正確計算其「免稅所得」，自符合財政部上開解釋之意旨。從而被上訴人依上開計算方式，據以更正核定免稅所得分攤交際費為2,236,689元，依法洵無違誤。又營利事業所支付之交際費用得列為費用或損失，依行為時所得稅法第37條第1項之規定，已明文設有不得超過一定數額之限制，故以有價證券買賣為專業之營利事業，其就應稅收入部分所應分攤之交際費，自應受該條各款所規定限額之限制；依此推論，則稅捐稽徵機關於核認綜合證券商於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其應稅所得部分所應分攤之交際費，自不能超過該條各款所規定之限額；至超過應稅所得可列支限額部分，則應轉列為免稅所得之交際費用核認，方屬合法。至財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋意旨，除係重申83年2月8日台財稅第000000000號函釋中之營業費用及利息支出之分攤原則外，亦僅對綜合證券商之營業費用與利息支出無法明確歸屬者，究應以何方法作為分攤基礎，以計算有價證券出售所得應分攤之費用及利息，加以補充核釋而已，既無排除其83年2月8日台財稅第000000000號函釋之適用，亦未對所得稅法第37條有關應稅收入部分所應分攤之交際費最高額之限制，另有不同之釋示。是被上訴人依財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋意旨，就限額之計算，採對上訴人最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券業務部分，依上訴人得享有全部之交際費應稅限額與自行按員工人數計算分攤之交際費互為比較，再將超過部分歸屬為出售有價證券業務部分應分攤之費用，轉至出售有價證券收入項下認列，尚無不合，且無增加法律所無之限制，核與租稅法律主義、司法院釋字第420號解釋、所得稅法第37條、上開財政部函釋及查核準則第80條之規定無違。本件復查決定並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。
五、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：．．．二、以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在三千萬元以下者，以不超過全年銷貨貨價千分之四點五為限；．．．
四、以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：全年營業收益額在九百萬元以下者，以不超過全年營業收益額千分之十為限；．．．」分別為所得稅法第24條第1項、第37條第1項第2款及第4款所明定。上開規定所稱「營利事業所得之計算」，並不限於應稅所得，尚包括免稅所得在內，故應稅所得與免稅所得均應分擔成本費用、損失。關於交際費列報為費用或損失之限度，同法第37條第1項各款既明定其限額，自得加以扣除，要無違背法律保留原則之問題。上訴人主張交際費之限額屬須以法律明定之事項，行政機關並無自訂規範之權限，原判決卻容許被上訴人自訂限額，有違租稅法律主義及實質課稅原則，並有適用司法院釋字第420號解釋之不當，及違反中央法規標準法第5條規定之情事云云，殊無可採。次按「．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」「．．．以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬綜合證券商及票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：1.營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。．．．」分別經財政部83年2月8日台財稅第000000000號及85年8月9日台財稅第000000000號函釋在案。關於營利事業之費用及損失，如為應稅收入及免稅收入所共同發生，而營利事業出售證券之交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失行為時所得稅法第4條之1及第24條之立法精神，亦不符收入與成本、費用之配合及課稅公平原則，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術及細節性事項作詳細規定。上開財政部函釋有關免稅證券交易所得分攤營業費用之計算方式，係該部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第4條之1證券交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第24條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，自得加以適用，業經原判決論述甚詳，於法洵無不合。上訴人指稱被上訴人以推計課稅之方式調減上訴人之證券交易所得，並無法律依據，原判決認定之結果將造成上訴人應許認列之交際費與事實不可能相符，該推計課稅之方法有適用司法院釋字第218號解釋意旨錯誤之違法；被上訴人於同意上訴人有前揭費用後，欲將無法明確歸屬應稅或免稅所得項下之營業費用劃入免稅所得項下，應解為係稅捐債權縮減或消滅要件之排除，稅捐稽徵機關應就有利於己的主張負舉證責任，然原判決就無法明確歸屬之營業費用如何在應稅所得或免稅所得項下分攤，並未依舉證責任分配法則，歸由稅捐稽徵機關負擔，違反行政訴訟法第136條及民事訴訟法第277條之規定，有判決不適用法規及判決理由矛盾之違法云云，純屬上訴人個人法律上歧異之見解，難認原判決為違背法令。又查上開財政部85年函釋，乃針對綜合證券商及票券金融公司之營利事業，另發布之新的攤提公式法規範，此與上開財政部83年函釋內容所揭示之法規範，存有「普通法規範與特別法規範」之法規競合關係。凡綜合證券商與票券金融公司在攤提費用時，應優先適用該法規範之規定。被上訴人依上訴人之主張，以各部門員工人數計算分攤交際費，已優先適用財政部85年函釋，原判決加以維持，亦無不合。上訴人主張被上訴人引用財政部83年函釋，以收入比例分攤營業費用至證券交易所得項下之方式核定本案，原判決亦不查，不僅有違司法院釋字第287號解釋所肯認之「後令優於前令原則」，亦有適用所得稅法第4條之1及財政部83年之函釋顯有錯誤之違法，及應適用而未適用財政部85年之函釋之違法云云，亦屬誤解而無足取。再查所得稅法第37條規定，係以營利事業所經營之目的為計算基礎，同一營利事業如經營兩項以上之業務時，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列。上訴人為綜合證券商，其經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之營業費用，自應歸屬於各該業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並依所得稅法第37條規定之限額列報。被上訴人係先就可明確歸屬經紀、承銷及自營等部門者，個別歸屬認列後，再將無法明確歸屬之交際費分攤至各部門，對上訴人所列報之交際費查核，並未排除上開85年函釋之適用，亦未調整剔除，惟因交際費依所得稅法第37條第1項規定已有限額之規定，復依財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋意旨，其限額之計算採對上訴人最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券業務部分，依上訴人得享有全部之交際費應稅限額及與自行按員工人數計算分攤之交際費互為比較，再將超過部分歸屬為應稅業務部門應分攤之費用，轉自出售有價證券業務收入項下認列，於法並無不合，要無增加法律所無之限制，核與租稅法律主義、司法院釋字第420號解釋、所得稅法第37條之規定均無違悖。上訴人猶指被上訴人逕行按應稅免稅所得核定交際費之限額，並將超過應稅所得可列支限額部分，始移由免稅所得核認，形同以應稅之交際費限額作為分攤免稅所得項下交際費之基礎，與上開法令規定不符，已違反法律保留原則，原判決予以維持，顯有違背法令云云，自不足採。綜上所述，原判決駁回上訴人之訴，於法洵無違誤，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年6月12日
最高行政法院第四庭
審判長法官鍾耀光
法官侯東昇法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光以上正本證明與原本無異中華民國97年6月12日
書記官王史民