裁判字號：最高行政法院96年判字第1386號判決
裁判日期：民國96年08月09日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
96年度判字第01386號上訴人甲○○
送達代收人：乙○○孝東路3段188號2樓被上訴人財政部臺北市國稅局代表人丙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年1月17日臺北高等行政法院94年度訴字第00699號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、上訴人之父 李文成 於民國（下同）90年8月31日死亡，上訴人於91年3月27日申報遺產稅，經被上訴人依查得資料，核定遺產總額為新臺幣（下同）73,012,751元，淨額為39,930,189元，應納稅額為10,615,562元。上訴人不服，就被繼承人死亡前2年內贈與及剩餘財產差額分配請求權扣除額2項，申經復查結果，除獲准追認剩餘財產差額分配請求權扣除額131,524元，變更核定遺產淨額為39,798,665元外，其餘未獲變更。上訴人仍不服，提起訴願，主張未獲復查變更之爭點中，為被上訴人認定為被繼承人生前贈與其妻即繼承人 李陳峰 美33,374,180元部分實為借貸，應列計為應收債權；而剩餘財產分配請求權扣除額中，為被繼承人之妻所有投資額及未償債務（即前揭為被繼承人應收債權之33,374,180元之部分）核計不符等語，惟遭決定駁回，提起行政訴訟，亦經原審94年度訴字第00699號判決（下稱原判決）駁回後，遂提起本件上訴。
二、本件上訴人主張：上訴人主張被繼承人借予配偶33,374,180元，屬於應收債權，被上訴人如認定本件非借貸而係贈與，依本院91年度判字第01819號判決意旨，應負舉證之責。生存配偶 李陳峰美 結欠被繼承人33,374,180元，屬於生存配偶未償還債務，應以此為基礎計算配偶雙方之剩餘財產之差額。原審對本件夫妻間之資金往來借貸若不予採信，而認定為贈與，則被上訴人計算剩餘財產差額分配請求權扣除額之金額即有誤等語，求為判決撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定。
三、被上訴人則以：被繼承人將其名下所有存款33,374,180元，轉至其配偶李陳峰美名下，按動產所有權之歸屬應以占有為要件，被繼承人既以其存款轉至其配偶名下，其配偶即取得系爭款項之所有權，而渠等收受系爭款項亦無相當之對價，自屬無償取得。上訴人雖主張為借貸，惟未能提示相關證明文件，以實其說，空言主張，核不足採。本件復查決定書中所列剩餘財產分配扣除額計算式之依據為財政部87年1月22日台財稅第000000000號函釋及財政部發布之公式，被上訴人套用公式即可算出淨額等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：資金流動之原因關係非僅一端，或為借貸、或為贈與、或為寄託，被上訴人以系爭之33,374,180元乃自89年6月21日起至90年8月31日止由被繼承人流向其妻，而經其妻無償予以允受，客觀上認定有贈與之事實，尚合於常情。反觀上訴人主張此筆款項為被繼承人借予其妻之資金，雙方間成立消費借貸關係，固核與證人李陳峰美於原審證述情節相符，惟復經原審質以證人與被繼承人間關於家計開支等金錢處分情形，依其證稱之內容，足認證人李陳峰美於夫妻關係中所扮演之角色一如傳統持家婦女，謹守分際，專司家務，向來不過問掌理家庭財務，其所得支配之經濟能力只有被繼承人按月所提供限於家用之5萬元而已，亦堪認被繼承人並不信賴其妻有獨力理財之能力。則於彼等以此模式相處30餘年後，被繼承人焉會自89年6月21日起至90年8月31日止，於短短1年間突然出借高達33,374,180元之金錢予其並不信賴有理財能力之妻子？再參酌證人李陳峰美亦為繼承人之一，其於本件之利害關係與上訴人一致，實難信其上開於常情不合之證詞為真。上開33,374,180元既經認定為被繼承人生前所為之贈與，自難以認定如上訴人所主張之屬於生存配偶李陳峰美之未償債務，應以此為基礎計算配偶雙方之剩餘財產之差額。次查關於本件股票列計為生存配偶之剩餘財產，乃上訴人於申報當時所自行列報，上訴人迄訴訟中始翻異主張此部分股票乃屬無償取得，而不應列入計算差額分配，已難採信。再查生存配偶李陳峰美自89年1月4日起即已在群益證券股份有限公司買賣股票，上訴人申報之李陳峰美剩餘財產中之矽統、神達、聲寶、遠東、台化、南亞等股票，乃李陳峰美分別自88年8月31日、83年10月14日、87年8月4日、81年2月10日、83年8月31日、86年7月14日，即已有持股紀錄，堪信李陳峰美投資於股市之時間早於系爭款項受贈之時間，原經上訴人列計為李陳峰美剩餘財產之股票應是多年交易而來，如何得謂屬系爭贈與款項所購入而得認屬無償取得？上訴人迄訴訟中始空言為此主張，亦不可採。末按財政部87年1月22日台財稅第000000000號函釋關於「民法第1030條之1之剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」會商結論第5點，係針對不計入課徵遺產稅之遺產（於本件即價值9,555,137元之公共設施保留地），因其仍屬民法概念上之遺產而得計入夫妻剩餘財產中予以分配，導致在算出生存配偶可得分配之金額並自應課徵遺產稅之總額中予以扣除時，會發生重複扣除之不公平情形，應如何執行俾予落實遺產稅課徵程序上之公平，主管機關基於權責所為之釋示，符合實質課稅之精神，應予肯認。是以基於此項函釋所制定之如原判決附件公式，其意義係：本件公共設施保留地基於剩餘財產分配請求權，為生存配偶所分配，而應自遺產總額中予以扣除，惟此部分因都市計畫法第50條之1之規定免徵遺產稅而未經被上訴人計入遺產總額，致發生重複扣除之情形。而此部分究竟多少？蓋因此部分隱含在被繼承人之全部財產之中，乃應以權利比例之方式予以析出。而此比例即生存配偶可分配之剩餘財產占被繼承人之全部財產之比例（即生存配偶可分配之剩餘財產/被繼承人之全部財產），再以此比例算出該筆公共設施保留地為生存配偶所分配之權利金額（即9,555,137元×上開比例），是以本件被上訴人依如附件核計應再予扣除之重複扣除金額，應無不當。上訴人主張本件剩餘財產差額請求金額不應再扣除上開就公共設施保留地價值計算而出之減項，即難成立等詞，為其判斷之基礎。
五、本院按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」、「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人」，分別為行為時遺產及贈與稅法第4條第2項及第15條第1項第1、2款所明定。次按「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限」，民法第474條第1項及第1030條之1第1項亦有明文。本件原判決略以:系爭33,374,180元，經原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，上訴人主張為贈與，尚無可採，原處分認定為贈與，並無不合。而生存配偶李陳峰美自89年1月4日起即已在群益證券股份有限公司買賣股票，上訴人申報之李陳峰美剩餘財產中之矽統、神達、聲寶、遠東、台化、南亞等股票，乃李陳峰美分別自88年8月31(按係13之筆誤)日、83年10月14日、87年8月4日、81年2月10日、83年8月31日、86年7月14日，即已有持股紀錄，堪信李陳峰美投資於股市之時間早於系爭款項受贈之時間，原經上訴人列計為李陳峰美剩餘財產之股票應是多年交易而來，如何得謂屬系爭贈與款項所購入而得認屬無償取得？又被上訴人按財政部87年1月22日台財稅第000000000號函釋關於「民法第1030條之1之剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜」會商結論第5點，就本件剩餘財產差額請求金額扣除公共設施保留地價值計算而出之減項，應無不當，判決駁回上訴人於原審之訴，固非無見；惟查，原判決既認定系爭33,374,180元係贈與，則依民法第1030條之1第1項規定，計算剩餘財產差額分配請求權時，應不計入李陳峰美之剩餘財產中，而上訴人於91年12月2日提出之說明書及證人李陳峰美於原審證詞，均稱該系爭33,374,180元，其係用以購買股票，苟其等所言屬實，則本件所申報李陳峰美之剩餘財產中之股票，以被上訴人所認定之贈與款購買者，即為其無償取得財產之變形物，仍為無償取得之財產(最高法院75年臺上字第1840號判例意旨參照)，而民法第1030條之1第1項，並不排除配偶之無償贈與，則上開股票即應不計入李陳峰美之剩餘財產中，是以李陳峰美所申報剩餘財產及債務明細表中之股票，是否以該無償受贈之財產所購買者，即為本件應究明之爭點；原判決雖以上訴人申報之李陳峰美剩餘財產中之矽統、神達、聲寶、遠東、台化、南亞等股票，經被上訴人向相關股票公司函詢結果，李陳峰美投資於股市之時間早於系爭款項受贈之時間，原經上訴人列計為李陳峰美剩餘財產之股票應是多年交易而來，不得認屬無償取得等語，惟查，即單以該明細表中所列被上訴人核定財產價值較多之矽統、金寶、台達電、鴻海精密4種股票而論，矽統於89年6月21日(即被上訴人所認定之贈與開始日期，下同)以前，持股僅12,491股，於被繼承人死亡時，持股為83,922股，增加71,431股；金寶則自90年5月14日以後始有買入，被繼承人死亡時，持股為30,000股；台達電於89年6月21日以前，持股出清，於被繼承人死亡時，持股15,000股；鴻海精密亦自90年4月30日以後始有買入，於被繼承人死亡時，持股3,600股，有被上訴人函查之李陳峰美持有股份資料表附於原處分卷可參，由各該股票之進出情形觀之，原審認定矽統是多年交易而來，似有未合，其餘3種股票，原判決則未敘明認定之理由，尚有判決不備理由之違法。準此，上開89年6月21日以後買入之股票，李陳峰美是否以之前之自有資金購買?或係有以受贈系爭款買入者，此攸關該股票是否應計入李陳峰美之剩餘財產中，未見原判決及原處分查明，該事實尚有不明，本院無從為法律上之判斷；另按「．．夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。最高行政法院91年3月26日庭長法官聯席會議決議，乃以決議縮減法律所定得為遺產總額之扣除額，增加法律所未規定之租稅義務，核與上開解釋意旨及憲法第19條規定之租稅法律主義尚有未符，應不再援用。」司法院著有釋字第620號解釋可參。本件上訴人主張被繼承人夫妻於74年6月4日前所取得之原有財產，被上訴人依據財政部87年1月22日台財稅第000000000號函釋等規定，原認定該等原有財產不應列入剩餘財產差額分配請求權計算，依上開司法院解釋，原判決、訴願決定、復查決定（即原處分）適用法令顯有違誤等語，依司法院釋字第188號解釋，該院解釋自公布日起，對於未確定案件，均有其適用。本件因被繼承人配偶之夫妻剩餘財產差額分配請求權計算範圍擴大及於74年6月4日以前取得之財產，而上訴人原申報之「生存配偶剩餘財產及債務明細表」中列有「妻於74年6月4日以前取得」之財產：
台北市○○區○○段1小段0000000號等3筆土地及台北市○○區○○路1段52巷34號1樓等2筆建物，經被上訴人審核價值為0元，有該明細表附於原處分卷可參，則本件於重新計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權之金額時，亦應一併列入計算。原判決雖未及審酌上開司法院解釋，惟本件遺產淨額，仍有再予重為計算之必要，上訴意旨求予廢棄原判決，非無理由，應由本院將原審判決廢棄，發回原審法院審理，以昭折服。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國96年8月9日
第四庭審判長法官鍾耀光
法官姜仁脩法官王德麟法官黃清光法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國96年8月9日
書記官阮桂芬