裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第907號判決
裁判日期：民國93年04月30日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第九○七號
原告凱富玻璃有限公司代表人甲○○訴訟代理人 郭季民
乙○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同右訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月二十六日台財訴字第０九一０００一七六四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、本案原告辦理民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報時，原列報：
Ａ、營業收入二七、八七八、七六八元。
Ｂ、營業成本二三、一三三、三三七元。
Ｃ、營業費用四、七六九、八二一元。其中包括：
１、薪資支出三、０四五、０００元。
２、伙食費一七八、二００元。
二、被告機關核定時，則為以下之認定：
Ａ、營業收入仍為二七、八七八、七六八元。
Ｂ、營業成本部分則採推計方式認定，並將原告公司實際從事之營業活動定性為「其他建築材料批發業」（行業代號為五二三九─九九；毛利率為百分之二十），而仍以上開收入的百分之八十計算原告之營業成本，其金額為二二、三０三、０一四元。
Ｃ、營業費用部分，則採「核實認列」方式，但將原告列報之以下費用，依其費用支出之性質，「轉正」為「營業成本」，因此認定原告之營業費用金額為
三、五二七、八二一元。
１、薪資支出三、０四五、０００元中有關「安裝人員 古慶全 等七人」之薪資部分一、一七０、０００元。
２、伙食費一七八、二００元中有關「安裝人員古慶全等七人」之伙食費七二、０００元。
Ｄ、結果原告在營業成本上遭剔除之金額為二、０七二、三二三元（即申報之金額二三、一三三、三三七元加上轉正之金額一、二四二、０００元，再減除推計核定之金額二二、三０三、０一四元之餘額）。
三、原告不服上開核定而申請復查，但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、『稅務行業標準分類』於所得稅申報書及相關說明中並未詳述，納稅義務人並未於申報營利事業所得稅時得此判別自身權益之資訊，常造成行業別判定之不適宜及業務性質之差異而無法正確分類造成徵納雙方之爭議，原告不服之主張係行業別適用之不當引申及裁量，是依財政部八十七年二月編印之稅務行業標準分類第六十六頁說明：『房屋設備安裝：包括門窗、防火設備之安裝及建築物之防水、防熱、隔音、防蝕、防銹等』非本行業之適用，本行業之玻璃僅平面玻璃、不含門框及配件，故工資並不如原查所裁量之情狀，然而行業分類表中有以下分類，難以明確⑴5239-11鋁、不銹鋼門窗批發業（毛利率百分之二十一）⑵5235-11玻璃批發業（毛利率百分之十九）⑶4602-11房屋設備安裝業（毛利率百分之二十一）⑷5239-99其他建築材料批發業（毛利率百分之二十）本業應歸屬5235-11玻璃買賣批發業，八十年度引用錯誤，誤用為5239-99其他建築材料批發，故同毛利率已調升百分之一（由百分之十九調升至百分之二十），要求更正為本業之玻璃批發業5235-11毛利率百分之十九，以符正確之適用。
Ｂ、所謂『安裝』係各業別常有之服務項目，衡諸各業如電器、事務機器、電腦、廚房器具等均需簡易之安裝及調整是否均如本業均需『轉正』薪資及伙食費，以為適用，當今一般買受人因分工專業之原則均要求提供貨品之廠商提供簡單之安裝服務自屬合理，原告要求之減少『轉正』之金額應屬合宜，本公司（原告）之組織情形實為轉正之依據，茲將員工職稱及工作分配情形表列供核判之標準實際工作人員及職稱、原告主張轉正部份、國稅局轉正部份如下：
實際工作人員及職稱原告主張轉正部分被告轉正部分─────────────────────────────────01甲○○（負責人）02乙○○（總經理）03 黃永光 （安裝人員）8-12月04古慶全（總務）5-10月05 林世雄 （經理）6-12月06 陳金華 （總務）07 賴翰菁 （會計）08 曹健南 （經理）09 黎冠宏 （安裝人員）3-8月3-8月10 黃蓮陽 （會計）11 楊明水 （業務）4-9月12 吳光嵐 （安裝人員）2-6月2-6月13 徐乙民 （業務）3-7月14 林耀宗 （業務）3-7月15 鄧坤龍 （安裝人員）9-12月─────────────────────────────────合計共計4員共計7員
Ｃ、被告原查時將薪資之中之負責人及總經理以外之十三人轉正超過半數，原告主張應屬營業成本之部份僅四人計薪資五八０、０００元，伙食費三六、０００元，共計六一六、０００元以符合整體成本之結構及營業性質，故主張轉回超轉之部份計六二六、０００元回歸至營業費用。
原轉正1,170,000+72,000=1,242,000原告主張580,000+36,000=616,000───────────────────應轉回營業費用626,000且依玻璃批發業5235-11之毛利率19%核定營業毛利率以符稅法公平正確之原則。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查。」為稅捐稽徵法第三十五條第一項所規定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第二十四條第一項及第八十三條第一項所規定。另按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六十條前段所明定。
Ｂ、本期原告自行列報全年營業收入淨額為二七、八七八、七六八元，營業成本申報二三、一三三、三三七元，營業費用四、七六九、八二一元，營業淨損
二四、三九０元，全年所得額為三一、五九二元，被告初查以安裝人員古慶全、林世雄、黎冠宏、楊明水、吳光嵐、 徐以民 及林耀宗等七人之薪資一、一七０、０００元及伙食費七二、０００元，係屬營業成本，應予轉正。因銷貨發票開立數量為一式，又未提示成本分析表供核，爰依據申報行業代號五二三九─九九同業標準成本率百分之八十核定營業成本為二二、三０三、０一四元。
Ｃ、原告復查時雖表示不服，並未提示具體主張及證明文件供核，經通知於九十年七月二十五日補具工程合約、成本分析表等相關資料備詢，原告收受通知後，申請延至九十年八月二十五日提示，逾期未提示，爰予維持原核定。
Ｄ、原告訴願時復主張實際應轉列成本者，僅吳光嵐、黎冠宏、鄧坤龍及黃永光四人之薪資計六一六、０００元，惟未提供相關工程合約及工作紀錄等佐證資料備查，經財政部駁回其訴。
Ｅ、原告主張其係經營批發玻璃並安裝行業，蓋有安裝即有安裝人工成本，即非單純之買進賣出，應無買賣業行業代號之適用，另依財政部八十七年二月編印之稅務行業標準分類第六十六頁說明：「房屋設備安裝：包括門窗、防火設備之安裝及建築物之防水、防熱、隔音、防蝕、房銹等」，系爭營業成本應適用該行業代號四六０二─一一房屋設備安裝毛利率百分之二十一核定。被告原核定依「其他建築材料」買賣行業代號五二三九─九九同業標準毛利率百分之二十核定，顯對納稅人有利，惟基於行政救濟不為更不利之決定，被告機關原核定應予維持。
Ｆ、至原告訴稱查核準則第六十條之「審正轉正者」係製造業及工程業之費用及損失之認屬，不應適用於原告一節，查上開條文係查核準則第四章「銷貨成本之查核」之規定，適用於所有行業營業成本之查核。
理由
壹、兩造爭執之要點：
一、針對原告八十七年度營利事業所得稅額之認定，被告機關以原告關於營業成本部分之帳證不完全為由，而採毛利率推計之方式，以原告當年度之「營業收入」來推計原告當年度之「營業成本」，營業費用部分則核實認列，其核定結果如下：
Ａ、原告當年度之營業收入為二七、八七八、七六八元（此點二造並無爭議）。
Ｂ、原告當年度「營業成本」之推計：
１、被告機關認定原告公司之營業活動應定性為「房屋設備安裝業」（行業代號為四六０二─一一；毛利率為百分之二十一），但因為原來查核時將之錯誤定性為「其他建築材料批發業」（行業代號為五二三九─九九；毛利率為百分之二十），而錯誤定性之結果有利於原告（毛利率降低，因此可提高成本金額），故被告基於「不利益變更禁止原則」，仍以上開收入的百分之八十計算原告之營業成本，其金額為二二、三０三、０一四元。
２、而原告原來申報之營業成本為二三、一三三、三三七元，被告機關再將原告原來申報之營業費用四、七六九、八二一元中之一、二四二、０００元「轉正」為營業成本，因此原告申報之營業成本加上轉正之金額後，共計為二四、三七五、三三七元，推計結果等於其中之二、０七二、三二三元遭剔除。
Ｃ、原告當年度「營業費用」之認列：先將原告申報之營業費用四、七六九、八二一元中之一、二四二、０００元「轉正」為營業成本，而餘額三、五二七、八二一元則全數核實認列。
【註】：上開轉正之一、二四二、０００元，其明細如下：
⑴古慶全、林世雄、黎冠宏、楊明水、吳光嵐、徐乙民、林耀宗等名員工之薪津一、一七０、０００元。
⑵以上七名員工之伙食費七二、０００元。
二、原告則爭執稱：
Ａ、其同意本案採「毛利率推計」之方式來推計其「營業成本」，但是被告機關對其公司營業活動之行業定性顯然有誤，其應被定性為「玻璃批發業」（行業代號為五二三五─一一，毛利率百分之十九），而非「房屋設備安裝業」或「其他建築材料批發業」。
Ｂ、又其原來申報營業費用中應轉正為營業成本之金額，僅有六一六、０００元，而非被告機關認定之一、二四二、０００元，因此有六二六、０００元應回歸營業費用。
【註】：原告認為應該轉正之金額為「黃永光、黎冠宏、吳光嵐、鄧坤龍」四人之薪津五八０、０００元及伙食費三六、０００元。
三、是以本案之爭點僅集中在：
Ａ、原告所從事營業活動之行業定性（以八十七年度之行業分類為標準）。
Ｂ、「營業費用」與「營業成本」間之區別。
貳、本院之判斷：
一、有關原告從事營業活動之「行業」定性部分：
Ａ、營利事業所從事營業活動之行業「定性」，涉及特定事實在法律概念上之歸類，屬於法解釋論之課題，其標準應取向於實際營業活動之主要特徵與各種行業之法律定義是否相合為斷。
Ｂ、經查：
１、按「玻璃批發業」與「其他建築材料批發業」在法律上均被定性為「買賣業」，而「房屋設備安裝業」則屬「承攬業」。前者重在物品所有權之移轉及其現實交付；後者則以「獨立（即指不受業主之指揮監督）提供勞務而獲取報酬」為其特質。
２、又雖然民法上對承攬契約之法制設計是以「包工不包料」為原則，但也同時承認在「包工包料」之情形亦可適用承攬之相關規定來規範。另外民間之工程施作一向也都是「包工又包料」，若因工程施作發生爭議，現行司法實務向依民法有關承攬之規定來處理。
３、本案原告之業務乃是為新建大樓安裝外層玻璃，其欲取得玻璃價金，絕非將玻璃運至交貨現場即可，還必須將之安裝固定於建築物上（不然單純擺放在地上之玻璃對購買玻璃之業主毫無價值而言）。而安裝活動，從吊起、定位至接合，均需要高度技術，性質上顯然趨近於「包工包料」之承攬契約，事實上從原告提供之合約單中亦載明有「承包」「承攬」「工程完工須經驗收」等字樣，在在均可見其營業活動乃屬安裝玻璃之工程承攬，自難定性為單純買賣性質之「玻璃批發業」或「其他建築材料批發業」，被告機關認定其之營業活動為「房屋設備安裝業」，遠比上開二行業為適當。
Ｃ、從而被告機關以原告屬「房屋設備安裝業」，但因「不利益變更禁止原則」，依原來核定毛利率較低（成本較高）之「其他建築材料批發業」來推計原告當年度之營業成本，自無錯誤可言。
二、有關成本費用在稅法上之區別部分：
Ａ、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，所得稅法第二十四條第一項定有明文。但何謂「成本」、「費用」，必須加以定義，特別是依所得稅法第八十三條之規定採取「推計課稅」之方式認定課稅所得時，依其推計方式之不同，有「毛利率推計」及「淨利率推計」二種，而在採毛利率推計時首先即須將成本與費用分開，成本採取推計方式，費用則核實認列。所以「成本」與「費用」必須如何區別，乃是討論本案首須澄清之觀點。
Ｂ、而成本與費用之區別方式，在稅法上之認知，乃是以支出之時點為判斷標準，因為：
１、所謂「成本」乃是指「到達可供銷售（指商品及服務）或使用（指固定資產）前所發生的一切必要合理支出」。
２、銷售商品及服務或使用固定資產之後續支出則屬費用。
Ｃ、本案依上所述，原告既然應被定性為「房屋設備安裝業」，則在出售之玻璃完成安裝前，其所為一切之支出均應列為「營業成本」，故其支付予安裝工人之薪資或伙食費，均應定性為「營業成本」。
Ｄ、經查：
１、按原告公司原來申報實際安裝人員僅四人，但管銷人員卻有⑴會計二人⑵總務二人⑶業務三人⑷經理二人，再外加總經理一人，共計十人。而以原告公司之營業規模（中小企業），不可能只有四名負責業務之人員，卻保有十名之管理人員，是其申報之管銷人事支出，其真實性實值懷疑。
２、又以原告從事之業務（玻璃之安裝），依日常經驗法則判斷，其推銷產品之業務人員一般都兼安裝人員（因為企業規模小，且工程技術層次有限，「行銷」與「施工」部門分離之可能性甚低。
３、本案中，兩造對於應由「管銷人員」改列為「安裝人員」之人數爭議，扣除雙方均同意改列之部分（即黎冠宏、吳光嵐二人）或原告有意放棄（即將費用支出改列營業成本），但被告機關仍將之列於營業費用之部分（即黃永光與鄧坤龍二人，此部分對原告有利），真正有爭執的不過是「古慶全、林世雄、楊明水、徐乙民、林耀宗」五人而已，而本院基於以下之理由，認定該五人為安裝人員，故其等五人之薪津及伙食費，乃是為了「安裝玻璃服務到達可供銷售前所發生的必要合理支出」，應轉正為「營業成本」。
ａ、雖然上開五人之申報職務分別為「總務」（古慶全）、「經理」（林世雄）、「業務」（楊明水、徐乙民、林耀宗三人）。但在被告機關查核時發覺以上五人連同原告自承之黎冠宏、吳光嵐二人共七人，其等在薪水名冊中均註明為「安裝人員」（見原處分卷所附之「調整法令及依據說明書」）。
ｂ、此時再結合上述經驗法則，即⑴「原告公司之經營規模沒有必要同時存有二名經理及會計，應只須一人即足處理相關問題」；⑵「原告公司之業務人員應該兼及工程施工」，而可推論上開五人應均屬原告公司僱請之安裝玻璃人員。
三、是以本件被告機關對原告營業活動之業別定性與相關成本費用項目之調整，均無違誤可言，原告前開二項爭點之主張均非可採。
參、綜上所述，本件原核課處分於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年四月三十日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年四月三十日
書記官蘇亞珍