最高行政法院88年度判字第4145號判決

裁判字號：最高行政法院88年判字第4145號判決

裁判日期：民國88年12月16日

裁判案由：牌照稅

行政法院判決八十八年度判字第四一四五號
原告甲○○被告嘉義縣稅捐稽徵處右當事人間因牌照稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年七月二十三日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，關於加徵滯納金部分，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告所有牌照號碼ＣＫ－九一○○號自用小客車乙輛，其八十六年度全期使用牌照稅，應納稅額為新台幣（以下同）一一、二三○元，既未依規定期限繳納，亦未申報停止使用，於民國八十六年九月八日十一時四分行駛於國二道十二公里西向處經內政部警政署國道公路警察局第一警察隊查獲，並經台灣省公路局嘉義區監理所將原告未稅行駛之違規事證，移由被告審理違章成立，有八十六年十月一日嘉監四違八六－四六二－三－（○二三三一）號函及舉發違反道路交通管理事件通知單影本附原處分機關可稽，被告除核定補徵前開使用牌照稅一一、二三○元及加徵百分之十五滯納金
一、六八四元（已於八十六年十月二十二日完納）外，並依行為時使用牌照稅法第二十八條規定按其應納稅額科處四倍罰鍰計四四、九○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未准變更，提起訴願，亦遭決定駁回。遂提起再訴願，因財政部未於期限內作成決定，乃提起行政訴訟（財政部嗣於八十八年七月二十三日作成再訴願決定，將原處分及訴願決定關於科處罰鍰部分撤銷，其餘再訴願駁回。）茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、原告所使用車牌號碼00－0000號自用小客車，其八十六年度使用牌照稅繳款稽徵文書，被告未按稅捐稽徵法第十八條第四項規定合法送達，取得原告或原告同居家屬簽收回執憑證，即依據監理單位所提供警察機關開立之「舉發違反道路交通管理事件通知單」影本，確認原告車輛未稅行駛公路，便據以裁處罰鍰四四、九○○元，並加徵該期使用牌照稅額百分之十五之滯納金一、六八四元。而被告係依據財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋規定：「使用牌照稅開徵係採公告方式辦理，納稅義務人未如期繳納稅款，不得以使用牌照稅繳款書未送達為免責理由。故其違規行駛公路被查獲，仍應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰。」財政部所持主張係「依使用牌照稅法第十條規定，使用牌照稅之開徵係採公告方式，交通工具所有人或使用人，應於規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照並繳納稅款。惟為便利納稅人納稅換照，乃填送繳款書以利納稅人繳納。是以使用牌照稅之課徵，並不以繳款書之送達為要件。故納稅人逾期未完稅，其行駛公路被查獲，即應依使用牌照稅法第二十八條規定處罰，不因繳款書係何原因未送達而生影響。」，完全否定稅捐稽徵法第一條及第十八條第四項規定，乃以行政釋令違逆稅法規定，不無可議。二、稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他法律之規定」首揭其適用範圍，性質上應屬各類稅捐法之母法。基此，該法各條項之規定，委實有優於其他各類稅法適用之特性，無容牴觸。因此八十四年七月十九日使用牌照稅法部分條文修正公布以前，稅捐機關對於繳款書未經合法送達逾期繳納使用牌照稅者，並未按當時使用牌照稅法第二十五條之規定，而係依稅捐稽徵法第二十條之規定加徵滯納金，乃明白認同稅捐稽徵法為特別法優於其他各類稅法之事實依據。故財政部主張依使用牌照稅法第十條規定「並不以繳款書之送達為要件」，而捨棄稅捐稽徵法第十八條第四項：「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」之規定，其適用法律前後不一、相互矛盾。是以使用牌照稅繳款書未經合法送達，不得以使用牌照稅法第二十五條規定加徵滯納金或按同法第二十八條規定裁處罰鍰。三、使用牌照稅法第十條規定：「使用牌照稅之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納稅額及徵稅起訖日期分別公告之。交通工具所有人或使用人於前項規定期間內，向主管稽徵機關辦理換照，並繳納應納稅額。」明顯係規範主管稽徵機關於使用牌照稅開徵時，應先將「應納稅額」及「徵稅起訖日期」予以公告所為之舉措，非規範納稅義務人之規定，且無財政部函釋「採公告開徵」文意規定之事實存在。倘若納稅義務人應於規定期間內，向稽徵機關申請辦理換照、繳納應納稅款，主管稽徵機關亦應依據稅捐稽徵法第十八條第四項規定辦理，將申請辦理換照日期及有關事項之稽徵文書，送達於納稅義務人。綜令使用牌照稅法第十條之稽徵方式確如財政部函釋「採公告開徵」，然依稅捐稽徵法第一條及第十八條第四項規定，該釋令應屬無效，不具法定約束力，為憲法第一百七十二條及中央法規標準法第十一條所明令禁止。因此，繳納稅捐之文書需合法送達後，方可依使用牌照稅法第二十五條規定加徵滯納金或按同法第二十八條規定裁處罰鍰。財政部之不當舉措，似已及刑法第一百二十九條之瀆職罪嫌。四、財政部八十七年元月十七日台財稅第000000000號函對稅捐稽徵法第十八條第四項規定主張「係就需由稽徵機關填發繳款書為課徵要件之稅目而言，而使用牌照稅既以公告方式開徵，並不以繳款書之送達為要件，自無稅捐稽徵法第十八條第四項規定之適用。」然相關稅法並無應否填發繳款書可據為繳款書應否送達之依據。設若有此規定，其他如繳款期限、罰則、收款公庫名稱地點、稅額計算等事項之稽徵文書，亦應合法送達後，方可據為處罰或加徵滯納金之依據。況上述諸事項，稽徵機關業於使用牌照稅繳款書副聯詳細列載，且繳款書亦屬繳納稅捐文書之一，自應受到規範合法送達。五、稅捐稽徵法施行細則第七條明白揭示「使用牌照稅與地價稅、房屋稅、田賦等同屬底冊稅」於開徵前需公告。地價稅、房屋稅即應填發繳款書合法送達，同屬底冊稅之使用牌照稅自無被排除之理。財政部並修改使用牌照稅法第十條，明確規範繳款書應合法送達，以迎合稅捐稽徵法第十八條第四項規定；故其所為之不當釋令，即可自動失效。綜上所陳屬實，爰狀請依法判決撤銷不法之處分並責令退還滯納金等語。
被告答辯意旨略謂︰一、依使用牌照稅法第二十五條規定加徵滯納金部分：按「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」「使用牌照稅之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」「交通工具所有人或使用人逾規定徵稅期間繳稅者，每逾二日按其滯納數額加徵百分之一滯納金，至逾三十日為止。」分別為行為時稅捐稽徵法第二十一條及使用牌照稅法第十條暨第二十五條所明定。又「使用牌照稅於每年四月一日起一個月內一次徵收．．．主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，應填發繳款書送達交通工具所有人或使用人，並將各類交通工應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」為八十七年十一月十一日修正公布之使用牌照稅法第十條定有明文。另「使用牌照稅應納稅款及徵稅起迄日期一經公告後，逾期未繳者，即屬滯納案件，應依稅捐稽徵法第二十條規定，加徵滯納金。」為財政部七十五年三月七日台財稅第0000000號函釋。原告所有牌照號碼ＣＫ－九一○○號自用小客車，應納八十六年期使用牌照稅
一一、二三○元（繳納期間自八十六年四月一日起至同年四月三十日止），逾滯納期滿後，始於八十六年十月二十二日向臺灣銀行嘉義分行繳納，逾規定徵稅期間繳納至明，從而公庫收款人員爰依使用牌照稅法第二十五條規定，按其滯納數額加徵百分之十五滯納金計一、六八四元，揆諸首揭稅法規定及財政部函釋，並無不合，復查乃至一再訴願決定遞予駁回其訴，亦均無違誤。二、違反使用牌照稅法裁處罰鍰部分：本件違反使用牌照稅法裁處罰鍰部分，業經財政部台財訴第000000000號再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，發還被告重行查核另為處分，在被告未為重行查核決定前，並無行政處分存在，是依上開判例意旨，原告此部分行政訴訟，顯然欠缺訴之前提要件，請予駁回其訴等語。
理由按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利，經依訴願法提起再訴願而不服其決定，或提起再訴願逾三個月不為決定，或延長再訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向行政法院提起行政訴訟。」行政訴訟法第一條第一項定有明文。本件原告不服台灣省政府之訴願決定，於八十七年八月十七日向財政部提起再訴願。嗣財政部逾期未為再訴願決定，原告乃提起本件訴訟，其程序於法並無不合，核先敍明。次按「使用牌照稅之換領及徵稅期間為一個月，主管稽徵機關於開徵使用牌照稅時，應先將各類交通工具應納之稅額及徵稅起迄日期分別公告之。交通工具所有人或使用人應於前項規定期間內，向主管稽徵機關申請辦理換照，並繳納應納稅額。」「交通工具所有人或使用人逾規定徵稅期間繳稅者，每逾二日按其滯納數額加徵百分之一滯納金，至逾三十日為止。」「逾期未完稅或報停繳銷牌照之交通工具，在滯納期滿後一個月內使用，經查獲者除責令補稅換照外，處以應納稅額一倍之罰鍰；二個月者，處以二倍之罰鍰，依此類推，以加至四倍罰鍰為止。」為行為時使用牌照稅法第十條、第二十五條及第二十八條所明定。又「使用牌照稅於每年四月一日起一個月內一次徵收．．．主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，應填發繳款書送達交通工具所有人或使用人，並將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」為八十七年十一月十一日修正公布之使用牌照稅法第十條定有明文。另「使用牌照應納稅款及徵稅起迄日期一經公告後，逾期未繳者，即屬滯納案件，應依稅捐稽徵法第二十條規定，加徵滯納金。」並經財政部七十五年三月七日台財稅第0000000號函釋在案。本件原告所有牌照號碼ＣＫ－九一○○號自用小客車乙輛，其八十六年度全期使用牌照稅，應納稅額為一一、二三○元。被告於八十六年三月六日以八六嘉縣稅消字第八六○○四二二○號公告開徵有案，開徵日期自八十六年四月一日至同年四月三十日，原告逾規定徵稅期間未繳納稅額，經被告發單補徵前開使用牌照稅一一、二三○元及加徵百分之十五滯納金一、六八四元外，並依行為時使用牌照稅法第二十八條規定按其應納稅額科處四倍罰鍰計四四、九○○元。原告起訴主張稅捐稽徵法第一條規定其適用範圍，擇其重要者予以統一規定，性質上應屬各類稅捐之母法。基此，該稽徵法各條項之規定，委實有優於其他稅法適用之特性，無容牴觸。原告所有ＣＫ－九一○○號自用小客車八十六年期使用牌照稅繳款書，稅捐稽徵處尚未按稅捐稽徵法第十八條第四項規定合法送達，即依財政部八十二年三月二十三日台財稅第000000000號函釋意旨裁處罰鍰及加徵滯納金。然上開函釋完全否定稅捐稽徵法第一條及第十八條第四項規定，應無效，為憲法第一百七十二條及中央法規標準法第十一條所明令禁止。況使用牌照稅法第十條業於八十七年十一月十一日修正為「主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，應填發使用牌照稅繳款書送達交通工具所有人或使用人。」是以不符上開規定者，自無使用牌照稅法第二十五條加徵滯納金及第二十八條裁處罰鍰之適用云云。經查原告所有車輛牌照號碼ＣＫ－九一○○號小自客車，八十六年全期使用牌照稅一一、二三○元未於徵稅期間（嘉義縣稅捐稽徵處八十六年三月六日八六嘉縣稅消字第八六○○四二二○號公告開徵，繳納期限自八十六年四月一日起至同年四月三十日止）繳納，仍於八十六年九月八日上午十一時四分行駛於國道二四四公里西向處，經內政部警政署國道公路警察局第一隊查獲，有嘉義縣稅捐稽徵處公告及內政部警政署國道公路警察局舉發違反道路交通管理事件通知單各一份附原處分卷可稽，原告對於未繳納八十六年之使用牌照稅款，亦未爭執，而行為時使用牌照稅法第十條規定，使用牌照稅之開徵，係採公告方式，交通工具所有人或使用人，應於規定期間內向主管稽徵機關申請辦理換照並繳納稅款，雖該條第二項於八十七年十一月十一日經總統令修正公布為：「主管稽徵機關於開徵使用牌照稅前，應填發使用牌照稅繳款書送達交通工具所有人或使用人，並將各類交通工具應納之稅額及徵稅起訖日期分別公告之。」，惟行政處分是否違法，原則上依處分時之法律，被告為處分時使用牌照稅法第十條係以公告方式開徵，並不以繳款書之送達為要件，至稅捐稽徵法第十八條第四項規定，係就需由稽徵機關填發繳款書為課徵要件之稅目而言，使用牌照稅於被告為處分時既不以繳款書之送達為要件，自無稅捐稽徵法第十八條第四項規定之適用。至稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決而言，惟其適用限於納稅義務人違反稅捐稽徵法或稅法之規定，應予處罰之法律有變更者之情形，使用牌照稅法第二十五條對逾期繳納使用牌照稅者，每逾二日按其滯納數額加徵百分之一滯納金，至逾三十日為止之規定，迄本件判決時並未變更，原告逾繳納期限完納八十六年使用牌照稅，被告依上開規定加徵滯納金一、六八四元，認事用法，均無不當，原告前開主張，尚不足採。綜上所述，原處分加徵滯納金部分於法並無不合，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，核無理由，應予駁回。關於罰鍰部分，另為裁定，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十二月十六日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 評事 王立杰 右正本 證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國八十八年十二月十七日