裁判字號：最高行政法院103年判字第691號判決
裁判日期：民國103年12月18日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
103年度判字第691號再審原告群益金鼎證券股份有限公司代表人 王濬智 訴訟代理人 周黎芳 會計師再審被告財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國103年7月10日本院103年度判字第352號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、本件再審原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新臺幣（下同）2,849,523,521,601元、營業成本2,843,628,143,010元、各項耗竭及攤提81,754,464元、停徵之證券、期貨交易所得321,156,178元，經再審被告初查分別核定為2,852,153,376,010元、2,846,266,859,112元、30,521,124元及負2,481,415,485元，併同其餘調整，應補徵稅額721,755,914元。再審原告不服，申經復查決定准予追減營業收入2,629,854,409元、營業成本2,629,854,409元及追認停徵之證券、期貨交易所得2,631,144,595元，併調整人才培訓支出、可抵減稅額及本年度抵減稅額等項，其餘復查駁回。再審原告對各項耗竭及攤提及停徵之證券、期貨交易所得項目仍不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院102年度訴字第1497號判決（下稱原審判決）駁回，並經本院103年度判字第352號判決（下稱原確定判決）維持而告確定。嗣再審原告以原確定判決關於各項耗竭及攤提部分有行政訴訟法第273條第1項第1款再審事由，提起再審之訴。
二、再審原告起訴主張：
（一）依財政部證券暨期貨管理委員會93年1月16日台財政二字第0930100666號函及與寶宏證券股份有限公司（下稱寶宏證券）簽訂之讓售契約書，顯見營業權利為再審原告受讓之範圍，而營業權利當然包含營業許可，且併購價金第二次之給付係以受讓證券商之許可成功換發為再審原告分支機構為條件，亦證受讓公司之營業許可本為受讓之範圍甚明，原確定判決竟未詳細斟酌，逕認定再審原告未繼受八家證券公司之營業許可，進而認定本件未產生商譽云云，實有違反證據法則之適用法規顯有錯誤之情形。
（二）遍觀企業併購法、財務會計及稅法之規定，並未限制併購須收購何種資產方可認列商譽。且財團法人會計研究發展基金會（97）基秘字第074號解釋函亦僅揭示收購對象如符合投入、處理程序與產出之要件，即符合事業定義而可適用財務會計準則公報第25號認列商譽。換言之，如認為收購營業許可為商譽產生之唯一條件，等同否定同業併購之型態，實有增加認列商譽之法律規範外所無之限制，顯有違租稅法律主義。
（三）再審原告於讓售契約書中已記載再審原告有重新聘僱之義務，且實際上亦有大量回聘8間證券公司之員工，原判決逕以系爭併購案有解聘員工之情形，即認員工並無購入云云，顯僅憑片面事實判斷，違反證據法則，故原確定判決即有適用法規顯有錯誤之違法云云。求為判決：1、原確定判決關於各項耗竭及攤提之部分廢棄；2、訴願決定、原處分（含復查決定）關於各項耗竭及攤提之部分均撤銷或發回臺北高等行政法院更為適法之審理。
三、再審被告則以：商譽為一不可辨認之無形資產，企業決定收購成本時，願付出高於可辨認淨資產之公平價值所產生，亦代表併購之各項可辨認無形及有形資產所生之綜合經濟利益，該綜合經濟利益則來自被併購公司高素質的職工團隊、科學的管理制度、良好的社會形象、悠久的歷史、先進的技術和豐富的經驗及優質的產品和服務等，是企業收購產生溢價，應著眼於被收購公司之優異獲利能力（綜合經濟利益）。
是再審原告所謂之商譽6項要素，實為獲取超額獲利能力，所須具備之組織內涵及外界對其長期認同之商業價值之一種觀察，通常難以脫離企業單獨讓受，與財務會計準則公報第25號商譽之規定無違，非增加法律所無之限制。又一公司收購另一公司之事業，須該事業係「一能經營管理之活動及資產之組合」，該事業始有財務會計準則公報第25號之適用，始生商譽攤折問題。再審原告收購系爭8家證券商之營業據點，難謂屬企業一能經營管理之活動及資產之組合，其購入成本與資產淨值間縱有差額，亦非屬得循商譽相關規定為攤折列報之事項，更無以非屬財務會計準則公報第37號所規定評價無形資產要件，即可謂適用商譽之攤折云云，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院按：
（一）確定之終局判決有適用法規顯有錯誤之情形，當事人得對之提起再審之訴，行政訴訟法第273條第1項第1款定有明文。該款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，若在學說上諸說併存尚無法規判解可據，或僅為法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（本院97年判字第395號、62年判字第610號判例意旨參照）。
（二）次按「（第1項）營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。（第2項）前項無形資產之估價，以自其成本中按期扣除攤折額後之價額為準。（第3項）攤折額以其成本照左列攤折年數按年平均計算之，但在取得後，如因特定事故不能按照規定年數攤折時，得提出理由申請該管稽徵機關核准更正之：一、營業權以十年為計算攤折之標準。二、著作權以十五年為計算攤折之標準。三、商標權、專利權及其他各種特許權等可依其取得後法定享有之年數為計算攤折之標準。」「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：
（一）營業權為十年。（二）著作權為十五年。（三）商標權、專利權及其他特許權為取得後法定享有之年數。（四）商譽最低為五年。」所得稅法第60條及行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第96條第3款定有明文。可見，得依行為時所得稅法第60條規定攤提成本者，限於該條所列無形資產。其中商標權、著作權、專利權及各種特許權因有商標法、著作權法、專利法等法律為其權利產生之準據，甚屬明確；至營業權之內涵，雖無法律明文予以定義；然其既屬無形資產之一種，則依財務會計準則公報第37號（無形資產之會計處理準則）第2段、第9段、第11段、第12段及第15段規定：「2.（1）本公報無形資產之定義：具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益。……9.前段（第8段客戶名單及市場占有率等）所述之無形項目並非均符合本公報之無形資產定義，……
11.可辨認性係指符合下列條件之一：（1）無形資產係可分攤，亦即無形資產可與企業分離並個別或隨相關合約、資產或負債出售、移轉、授權、租賃或交換。（2）無形資產係由合約或其他法定權利所產生，而不論該等權利是否可移轉或是否可與企業或其他權利義務分離。12、企業有能力取得標的資源所流入之未來經濟效益，且能控制他人使用該效益時，則企業控制該資產。企業控制無形資產所產生未來經濟效益之能力，通常源自於法律授與之權利，若無法定權利，企業較難證明能控制該項資產，……15、企業可能擁有顧客族群或市場占有率並致力於建立顧客關係及顧客忠誠度，預期顧客將持續與企業進行交易。但缺乏法定權利之保護或其他控制方式，企業通常無法充分控制顧客關係與顧客忠誠度等項目所產生之預期經濟效益，致使該等項目（例如顧客族群、市場占有率、顧客關係、顧客忠誠度）不符合無形資產定義。」以觀，營業權仍須符合無形資產具有可辨認性、可被企業控制及具有未來經濟效益之定義，始得依上開規定主張攤提成本。再按商譽亦屬無形資產，通常建立於企業與顧客間之良好關係、並與經營地點、生產效率、服務態度及優良管理形象等有關，故通常依存於企業，為企業所具超額獲利能力之價值，難以脫離企業而單獨讓受，亦難以明確單獨計算其價值。本院100年12月份第1次庭長法官聯席會議就商譽價值決議以：「企業併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑價報告或證據。」可資參照。
（三）原確定判決依原判決所認定之事實，以本件再審原告僅係購入瑞豐等8家證券公司營業據點之固定資產、設備及營業權益，但不包含負債，且佐以讓售契約書記載內容，再審原告自瑞豐等8家證券公司所購入者，顯不含依證券交易法第44條第1項及第2項規定原得在系爭營業據點經營證券商業務之許可。而公司收購他家事業，須該事業係「一能經營管理之活動及資產之組合」，該事業之收購始有財務會計準則第25號公報之適用，並生是否有商譽攤折之問題。本件再審原告購入系爭營業據點後，既尚無從逕為證券商業務之經營，即無從為完整之產銷等經營活動，自難謂其屬企業之併購。至瑞豐等8家證券公司之系爭營業據點原具有各自之統一編號，得單獨申報營業稅，乃因其本於原瑞豐等8家證券公司經主管機關許可之營業要件而得經營證券業務之故，而此經營許可既不在系爭讓售契約讓受範圍，自無從因原存之統一編號及受營業稅課徵，而得謂上訴人所購入之系爭營業據點係屬事業。又依讓售契約書記載，瑞豐等8家證券公司之員工係由瑞豐等8家證券公司負責全部資遣，即再審原告所購入者並不含「員工」；惟證券公司經紀業務之經營及營運效果，客戶與證券公司員工間之人的信賴關係係扮演關鍵性角色；是縱認系爭讓售契約之讓受事項包含瑞豐等8家證券公司之客戶名單，然能否產生經營之綜效，仍須依憑再審原告於讓受後本於新訂之雇傭關係及前述另行取得經營許可之上訴人營業據點，尚非因系爭讓售契約所購入資產、設備及營業權益即得產生，而此即原判決所稱再審原告縱購入系爭營業據點後有增加市占率等情事，亦係再審原告所自行發展，非因購入商譽所致之緣由。尤其再審原告於購入系爭營業據點後，其財務報告均係按財務會計準則公報第37號認列為「營業權」，均未曾適用財務會計準則公報第25號認列為「不可辨認之商譽資產」一節，亦經原判決依法認定甚明，而如上所述，財務會計準則公報第37號「無形資產之會計處理準則」第2段明定無形資產須「具有可辨認性」，而與「商譽」之不可辨認性，具有本質上之差別，是再審原告嗣後再主張其購入瑞豐等8家證券公司存有購入成本與資產淨值間差額之商譽，原判決不予採取，自非無據。故本件乃有關證券業務之營業與資產讓售之行為，非上揭法律所規範之營業權買賣，應無所得稅法第60條第1項、查核準則第96條規定營業權攤提之適用。且本件既不符商譽之攤提要件，自亦無應將營業權利之攤銷轉正為商譽攤銷之情形，再審原告主張再審被告應將營業權利之攤銷轉正為商譽攤銷云云，並非可採等由，不採再審原告於該上訴審程序所為之主張。
（四）經核，原確定判決就其得心證理由及再審原告之主張何以不足採等情，如上所述，業於理由詳予論述，所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審原告起訴意旨，以依財政部證券暨期貨管理委員會函釋及與寶宏證券簽訂之讓售契約書，受讓範圍包含營業權利，而營業權利當然包括營業許可云云，要屬事實認定之問題，其餘各節意旨，無非重述其在前訴訟程序業經主張而為原確定判決指駁綦詳不採之陳詞；並執其個人主觀之歧異法律見解再為爭執，依上引本院判例意旨，與行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」尚屬有間。從而，再審原告提起本件再審之訴，請求廢棄原確定判決，難認為有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國103年12月18日
最高行政法院第四庭
審判長法官侯東昇
法官沈應南法官闕銘富法官楊得君法官江幸垠以上正本證明與原本無異中華民國103年12月19日
書記官邱彰德