臺北高等行政法院98年度訴字第294號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第294號判決

裁判日期：民國98年08月20日

裁判案由：贈與稅

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第294號原告甲○○訴訟代理人 龔維智 律師複代理人 李建民 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○（局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部 中華 民國97年12月30台財訴字第09700527510號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於90年間，與其他親友共12人分別出資各新台幣（下同）1,000,000元（即共計12,000,000元）予原告配偶（即訴外人 葉清標 ）之父 葉金沙 ，葉金沙就所得之款項12,000,000元連同其自有資金4,966,000元，共計16,966,000元，分別於90年6月6日向訴外人 陳愛姝 購買臺北市○○段○○段○○○○號、臺北縣土城市○○段貨饒小段142-30、142-35、142-36地號等4筆土地，及於90年8月29日向訴外人 張明 初購買臺北縣中和市○○段378、555、557地號、大仁段756、795、800地號等6筆土地（上揭10筆土地以下簡稱系爭土地）。嗣90年9月26日葉金沙死亡，被告認原告與其他親屬集資為葉金沙購買土地，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定，即以自己之資金，無償為他人購置財產，應以贈與論情事，經被告於92年10月14日以北區國稅審二字第0920036671號函（以下簡稱被告92年10月14日函）通知原告於文到後10日內申報贈與稅，原告於92年10月24日補報贈與稅，並主張系爭資金係借貸並非贈與，惟未能提出具體事證，被告乃依系爭土地之公告現值，按原告出資額占成交價格之比例計算其贈與財產價值，核定贈與總額為8,585,291元，應納稅額為1,063,028元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，經被告於97年9月5日以北區國稅法二字第0970014532號重審復查決定（以下簡稱被告97年9月5日重審復查決定）將原處分（復查決定）撤銷，變更核定贈與總額為8,333,554元。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按遺產及贈與法第4條第1、2項規定：「本法稱財產，指動
產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，同法第5條第3款規定：「財產之移動，具有左列情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．
．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」。是以，遺產及贈與法第4條第2項與第5條第3款二者之區別，在於前者係當事人間就特定標的物，互為贈與之意思表示一致，贈與人直接將財產給予受贈人，而後者係當事人間未有贈與之意思表示，贈與人以自己資金無償為他人購置財產，以法律「擬制」方式強行規定，賦予相同法律效果，而視同贈與。
㈡然憲法第19條規定，人民有依法納稅之義務，係指國家課人
民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之（司法院大法官會議釋字第620號解釋參照），亦即除非有法律或法律明確之授權，被告尚不得比附援引或擴大解釋，將原非法律「擬制」強行規定之法律事實賦予相同之法律效果。且遺產及贈與稅法第5條之立法理由亦明示「(一)為防杜以本條『所列』各款方式逃避贈與稅起見．．．。」，顯見遺產及贈與稅法第5條係「列舉」規定，故如非該條所列之各項法律事實，被告自不得任意擴大解釋，賦予相同之法律效果而課徵贈與稅。是以，該條所稱以贈與論，係指行為人以自己之資金，無償為他人購置財產為要件，若行為人並無出資為他人購置財產，即不得據此課徵贈與稅。
㈢經查本件系爭土地並非如被告所稱係原告與其他親友共同集
資為葉金沙所購置，且原告自始無「為」葉金沙置產之主觀意思。次查原告係將現款100萬元匯入葉金沙之中華商業 銀行 （以下簡稱中華商銀）活期儲蓄存款帳戶。按民法第761條第1項規定，動產所有權之移轉於交付時發生效力，故原告將款項匯入葉金沙帳戶時，該筆款項之所有權已為葉金沙所有，葉金沙對該筆款項有自由使用、收益、處分之權限，該款項已為葉金沙之自有資金，其可自由運用，不問資金來源為何，且縱使事後葉金沙以其自有資金購置系爭土地，亦純屬葉金沙個人之理財規劃，與原告無涉。蓋原告所贈與者係為現金，而非以自己之資金代葉金沙支付購地價金，故亦無「視為贈與」之客觀行為，是以本件原處分認事用法均有違誤。被告未探究法律行為全貌及客觀證據，一再憑空臆測認定本件資金移轉應以贈與論，選擇性採用有利於己之事實，不僅違反證據法則及經驗法則，亦與「稅務案件有疑義時，寧不利於國庫，應為有利於人民」之原則有違等情，並聲明求為判決撤銷重審復查決定及訴願決定。
三、被告則以：㈠按「凡經常居住 中華民國 境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條第3款及第10條所明定。次按「公共設施保留地．．．因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」，為都市計畫法第50條之1所規定。又「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」，為財政部68年4月14日台財稅第32338號函（以下簡稱財政部68年4月14日函）所明釋。
㈡本件被繼承人葉金沙（以下簡稱被繼承人）於90年9月26日
死亡，繼承人等辦理遺產稅申報，列報死亡前未償債務扣除額12,000,000元，主張該債務係被繼承人死亡前向原告（長媳）及其他卑親屬葉清標（長子）、 葉鐘明 （四子）、吳寶霞（四媳）、 葉美月 （八女）、 葉怡君 （孫女）、 葉玫君 （孫女）、 葉瑟 分君（孫）、 王瓊 敏（孫媳婦）、 葉四川 （孫）、 葉開年 （孫）、 葉慶萊 （孫）共12人，各借1,000,000元計12,000,000元，連同被繼承人自有資金4,966,000元，合計16,966,000元，於90年6月6日向陳愛姝購買坐落臺北市○○段一小段420地號、臺北縣土城市○○段貨饒小段142-30、142-35、142-36地號等4筆土地，及於90年8月29日向 張明初 購買同縣中和市○○段378、555、557地號、大仁段756、795、800地號等6筆土地。被告初查以土地買賣契約書係由原告代理簽訂，當時被繼承人年事已高（93歲），無理由借款購買土地，認屬原告等12人共同出資12,000,000元無償為被繼承人購買系爭土地，乃依該等土地之公告土地現值145,658,060元，按原告出資占成交價格比例核定原告90年度贈與財產價值為8,585,291元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，被告重審復查決定以原告無償為被繼承人購置之財產為原屬張明初所有之6筆土地，依遺產及贈與稅法第5條第3款但書及同法第10條規定，應以該6筆土地公告現值86,802,300元為基礎，按原告出資比例計算贈與財產價值為8,333,554元，即追減贈與總額251,737元，變更核定贈與總額8,333,554元。
㈢經查遺產及贈與稅法第5條第3款規定「以自己之資金，無償
為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產」之「視同贈與」行為，係以贈與論之贈與人自己出面與第三人締約，而在契約中約定「利益贈與論之受贈人」約款，使以贈與論之受贈人能取得特定之給付；或雖係由以贈與論之受贈人與第三人締約，而締約誘因之形成，是因以贈與論之贈與人提供資源在背後支持所致。至遺產及贈與稅法第
4條第2項與第5條第3款適用上之差異則是：受贈人不動產買賣之締結，是否與資金之移轉，具有明顯之關連性。換言之，當受贈人是在實際取得或獲保證取得資金挹注之情況下，形成締約誘因，且在後來資金確有實際從贈與人移轉至受贈人者，即符合遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，除此情形以外，贈與人對受贈人所為之資金移轉，始應回歸遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，此有最高行政法院97判字第364號判決，可資參照。
㈣次查本件系爭10筆不動產係於被繼承人死亡前3至4個月間「
由被繼承人葉金沙之長子葉清標代理」，分別於90年6月6日及8月29日與出賣人陳愛姝及張明初簽訂，土地價款分別為6,550,000元及10,416,000元，合計16,966,000元，其買賣價金之付款來源，經查有12,000,000元係由原告及其他親屬等12人共同出資，此為原告所不爭執。原告雖主張本件係贈與被繼承人現金1,000,000元，應適用遺產及贈與稅法第4條規定云云，惟被繼承人90年8月間經診斷罹患食道癌，當時被繼承人年事已高（民國前3年0月00日出生），名下已有不動產27筆（不含系爭土地）及銀行存款400餘萬元等資產，揆諸一般常情，遺產不傳給子女者甚為少見，而原告反主張渠等卑親屬每人贈與現金1,000,000元予被繼承人，顯與常情相違。又查系爭土地均屬公共設施保留地之道路用地，且散處臺北市、臺北縣中和市及土城市，並不在被繼承人住居所範圍，顯不利其使用、收益、處分。又系爭土地購買價款合計16,966,000元，土地公告現值總額卻高達145,658,060元，是原告及其他親屬共同出資以被繼承人名義購入系爭土地之目的，依法律行為全貌、客觀證據及社會常情以觀，應係利用都市計畫法第50條之1有關公共設施保留地因繼承而移轉者免徵遺產稅之規定，待被繼承人死亡後用系爭死亡前購入之公共設施保留地以抵繳遺產稅，此由渠等嗣後確以系爭土地中之臺北縣中和市○○段378、555地號、大仁段756、795、800地號及同縣土城市○○段貨饒小段142-30地號（重測後為中華段789地號）等6筆土地，申請抵繳被繼承人葉金沙遺產稅，且經辦竣移轉國有登記之事實，有繼承人之一之葉清標分別於94年6月30日、94年12月11日所具申請書及94年11月24日全體繼承人抵繳同意書可稽，足證原告自始即有以自己資金，無償為被繼承人購置財產之意思。從而，被告以原告無償為被繼承人所購置之6筆土地公告現值86,802,300元為基礎，按其出資比例計算贈與總額8,333,554元並無不合。
㈤至原告主張本件係贈與現金與被繼承人，縱事後被繼承人以
自有資金購置系爭土地，亦純屬被繼承人個人理財規劃，與原告無涉云云乙節。經查本件初查階段原告主張係被繼承人向原告及其他親屬等12人，各借款1,000,000元合計12,000,000元，於申報被繼承人遺產稅時，亦列報為被繼承人死亡前未償之債務，且有原告92年10月24日申報之贈與稅申報書和繼承人之一之葉清標分別於91年3月26日及92年10月23日所具說明書可稽。 嗣葉清標 於92年10月間申請葉清標、葉慶萊、葉開年、葉四川、葉鐘明、葉美月、王瓊等7人出資部分不列為被繼承人未償債務，此有葉清標於92年10月間所具申請書可稽。惟於復查及訴願階段，原告等又改主張已就上述被繼承人銀行存款提列來源及流向說明疑義，並已依法檢附相關帳戶及其買賣契約影本，申報贈與稅在案，原告與被繼承人間為現金贈與事實，非集資購買不動產之贈與，應適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定等語，此亦有原告93年11月8日復查申請書及97年9月29日訴願申請書可稽。是原告言詞反覆，且未舉證以實其說，至為顯然，故其主張實難信為真實。
㈥又被告已依資金流程，查明原告係於90年9月21日轉帳
1,000,000元至葉金沙中華商銀三重分行（現更名為香港商香港上海匯豐銀行）活期儲蓄存款第00000000000000帳戶，當日併同繼承人即另案贈與人葉美月及葉怡君之轉存款各1,000,000元，轉帳匯款3,000,000元至 張玉明 （出賣人張明初之子）臺灣土地銀行永和分行第000000000000帳戶，以給付出賣人部分買價，此資金流程為原告所不爭，並有香港商香港上海匯豐銀行股份有限公司98年6月19日（98）港匯銀（總）字第30958號傳真函（以下簡稱匯豐銀行98年6月19日傳真函）、原告取款憑條、葉金沙存款憑條及上揭銀行帳戶存摺影本可稽，堪以確定。又系爭土地所有權於90年9月21日登記予被繼承人，此有土地買賣契約書、交款備忘紀錄、土地登記謄本、異動索引查詢資料及被繼承人上揭銀行存摺等影本可稽。顯見被繼承人係在實際取得原告等資金挹注之情況下，形成締約誘因，被繼承人與出賣人間土地買賣契約之締結，與系爭資金之移轉，具有明顯關連性，從而被告認定原告出資為被繼承人購買系爭土地，是被告依遺產及贈與稅法第5條第3款規定，核課贈與稅並無不合。復按遺產及贈與稅法第5條第3款開宗明義即闡明「以自己之資金，無償為他人購置財產者」，是不論其購置之財產為動產或不動產，其贈與標的均係「自己之資金」，至該條文但書「但該財產為不動產者，其不動產。」，則係財產價值之估算規定，即不動產應依同法第10條規定估價，此揆諸立法院公報第83卷第83期及第84卷第2期有關該條文修訂時之院會紀錄自明。
準此，被告原核定及原復查決定乃以系爭10筆土地之公告現值合計145,658,060元為基礎，按原告出資占土地成交價格之比例計算其贈與財產價值為8,585,291元〔145,658,060×（1,000,000/16,966,000）〕。惟查，原告無償為被繼承人購置之財產為原屬張明初所有之6筆土地，故被告重審復查決定乃以該6筆土地公告現值86,802,300元為基礎，按原告出資比例，計算贈與財產價值應為8,333,554元〔86,802,300×（1,000,000/10,416,000）〕，准予追減贈與總額251,737元，變更核定贈與總額為8,333,554元，依首揭規定並無不合，請續予維持。本件原告所訴各節核無足採，請予駁回等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為原告出資提供被繼承人葉金沙購買系爭土地，是否構成贈與情事？又如該當於贈與，其贈與財產價值究應如何計算？經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條第3款及第10條分別定有明文。次按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」，復為遺產及贈與稅法第24條第1項所規定。又按「公共設施保留地．．．因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」，亦為都市計畫法第50條之1所明定。
㈡緣原告於90年間，與其他親友共12人分別出資各1,000,000
元（即共計12,000,000元）予原告配偶葉清標之父葉金沙，葉金沙就所得之款項12,000,000元連同其自有資金4,966,000元，共計16,966,000元，分別於90年6月6日、90年8月29日向陳愛姝、張明初購買系爭土地10筆。嗣90年9月26日葉金沙死亡，被告認原告與其他親屬集資為葉金沙購買土地，涉有遺產及贈與稅法第5條第3款規定，即以自己之資金，無償為他人購置財產，應以贈與論情事，經被告以92年10月14日函通知原告於文到後10日內申報贈與稅，原告於92年10月24日補報贈與稅，並主張系爭資金係借貸並非贈與，惟未能提出具體事證，被告乃依系爭土地之公告現值，按原告出資額占成交價格之比例計算其贈與財產價值，核定贈與總額為8,585,291元，應納稅額為1,063,028元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，經被告以97年9月5日重審復查決定將原處分（復查決定）撤銷，變更核定贈與總額為8,333,554元。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。
㈢按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先述明。
㈣第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1項所明定。再查所謂『交付』，就動產物權之讓與而言，係指轉讓人將其對動產物權標的物之事實上管領力移轉與受讓人而言；換言之，須受讓人就轉讓人所移轉之動產物權標的物有自由支配之能力，始足當之。
㈤本件原告於90年9月21日，自其所有中華商銀三重分行帳戶
（帳號00000000000000）轉帳1,000,000元至被繼承人即其配
偶之父葉金沙所有同銀行活期儲蓄存款第00000000000000號帳戶，葉金沙將上開匯款1,000,000元連同其他繼承人葉美月（為葉金沙之女）、葉怡君（為葉金沙之孫女，以上2人由本院另案審理）於當日之另2筆匯款金額各1,000,000元，合計共3,000,000元，經由轉帳匯款方式，匯至出賣人張明初之子張玉明所有土地銀行永和分行000000000000號帳戶內，供作支付系爭土地出賣人張明初之價款（原處分卷第97、98頁交款備忘錄所載由張明初之子張玉明簽收）等情，有中華商業銀行三重分行存款明細分戶帳、存摺及匯款委託書證明條、土地銀行永和分行存摺暨交款備忘錄等影本附於原處分卷可稽，原告雖對上開事實不予爭執，惟以該金錢移轉關係係借貸，其公公葉金沙雖有很多不動產，但不表示伊不能購買不動產，因伊手頭上無現金，遂向原告貸借，原告並無贈與之意思表示，故被告所為認定顯有違誤云云資為主張。㈥然按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟
實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，前開司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實的稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制的稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被告基於執掌，在課稅處分上，依司法院大法官釋字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合，，附此說明。
㈦經查系爭1,000,000元於90年9月21日，自原告所有中華商銀
三重分行帳戶（帳號00000000000000）轉帳至被繼承人葉金沙所有同銀行活期儲蓄存款第00000000000000號帳戶後，業經葉金沙於同（90年9月21）日，連同其他繼承人葉美月、葉怡君於當日之另2筆匯款金額各1,000,000元，合計共3,000,000元，經由轉帳匯款方式，匯至出賣人張明初之子張玉明所有土地銀行永和分行000000000000號帳戶內，供作支付系爭土地出賣人張明初之價款，並無回流情形，有中華商業銀行三重分行存款明細分戶帳、匯款委託書證明條、存摺及土地銀行永和分行存摺暨交款備忘錄等影本在卷可佐，是系爭資金1,000,000元於自原告處流向被繼承人葉金沙後，該現金動產物權之所有權人已然變更為葉金沙，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權（嗣轉帳匯款予張玉明），自堪認葉金沙有允受之實。故系爭1,000,000元動產財產之移轉行為於事實上既已具客觀性，而該當於『贈與』行為之客觀要件，自難謂未合致於『贈與』之法律效果。
㈧又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。再按所謂「稅捐規避」，係指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為；因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則係利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦經最高行政法院97年度判字第81號判決揭示甚明。
㈨本件原告雖主張葉金沙非不能購買不動產，且縱認原告無法
舉證借貸之行為，而認系爭1,000,000元之移轉係贈與，亦應適用遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，按贈與金額核課贈與稅云云。然查被繼承人葉金沙係民國前3年0月00日出生，於本件行為90年間，已高達93歲，其時名下擁有27筆不動產（不包括系爭土地），銀行內存款亦有400餘萬元，且其所有不動產，撇開公共設施保留地外，當時（未購買系爭土地）所有坐落臺北縣三重市○○段○○○○○號土地（嗣經被告93年8月16日遺產稅核定通知書）核定金額為207,168,000元、仁義段1810地號土地核定金額為178,989,500元、仁義段1809地號土地核定金額為30,046,000元，價額高昂，此觀卷附被告93年8月16日遺產稅核定通知書「遺產總額及減免扣除額明細表」一欄即明。是葉金沙之家庭富裕，資產豐沛，倘發生不可預測事故，縱未再購買任何不動產，被繼承人之子女並無因其死亡而失去經濟來源致生活陷入困境之虞（實際上係澤被至孫輩，本件原告係葉金沙之長媳），自無於年紀已然高邁，且身體狀況不佳（90年8月間經診斷罹患食道癌，旋於90年9月26日死亡）之情況下，猶向子孫及媳婦借貸資金購地之理。且系爭10筆不動產買賣事宜係於被繼承人葉金沙死亡前1至4個月間，由葉金沙之長子葉清標（即原告配偶）代理，分別於90年6月6日及8月29日與出賣人陳愛姝及張明初簽訂系爭10筆不動產買賣契約，系爭土地所有權復於葉金沙在90年9月26日死亡前5天（即90年9月21日）始移轉登記完畢，有土地買賣契約書、交款備忘紀錄、土地登記謄本及異動索引查詢資料等影本在卷可考。第以系爭1,000,000元之匯款日期90年9月21日，僅早於葉金沙90年9月26日死亡5天，且原告配偶葉清標代理葉金沙與張明初簽訂系爭不動產買賣契約之日期為90年8月29日，然葉金沙早於此日期前之90年8月間，即因胃痛至財團法人新光吳火獅紀念醫院（以下簡稱新光醫院）胃腸科診察，於90年8月24日住院，其時已獲悉罹患食道癌，嗣因葉金沙拒絕治療，而於90年8月28日出院，有新光醫院98年7月6日（98）新醫醫字第1039號函所檢附葉金沙就醫醫療情形及附件（包括病歷摘要記錄紙計4紙）等影本在卷可資對照，足見葉金沙求生意志薄弱，衡諸常情，當無於病情嚴重、心灰意冷（拒絕繼續住院診療）之狀況下，反急於向子孫貸借金錢購置不動產之理（姑且不論葉金沙當時之意識是否清醒），遑論葉金沙未購買系爭不動產前，即已擁有價值不菲之27筆不動產，以其所留遺產價值遠甚於系爭1,000,000元觀之，可見其購買系爭不動產並非如同一般身體健康之正常人係以理財為目的，而係另有目的及用途甚明，自不能以等同一般之『借貸』視之。參以系爭土地均屬公共設施保留地之道路用地，其價款雖僅共計16,966,000元，但其土地公告現值總額卻高達145,658,060元，其中坐落臺北縣中和市○○段378、555地號、大仁段756、795、800地號及臺北縣土城市○○段貨饒小段142-30地號（重測後為中華段789地號）等6筆土地，復經本件繼承人申請抵繳系爭遺產稅，並辦理移轉所有權登記為國有，有葉清標94年6月30日、94年12月11日申請書及94年11月24日全體繼承人抵繳同意書暨土地登記謄本等在卷足憑，並經被告製作本件被繼承人葉金沙遺產明細及系爭土地明細暨抵繳遺產稅情形如附件所示。職是之故，本件購買系爭土地既非以嗣後得以處分、收益為著眼點，而係以當時仍施行有效之都市計畫法第50條之1有關公共設施保留地因繼承而移轉者免徵遺產稅之規定為其考量重點，足見本件係以規劃以被繼承人葉金沙名義購買系爭土地之方式，待葉金沙死亡後，以系爭公共設施保留地之土地用以抵繳遺產稅，藉以減少繳納遺產稅之目的，至為灼然。益徵原告自始即有以自己資金，無償為被繼承人葉金沙購置系爭不動產土地，以供嗣後抵繳遺產稅之意思甚明，是原告有無償為被繼承人葉金沙購置系爭土地之事實，堪以認定。此外原告空言主張本件係屬借貸關係，卻迄未提出合理之說明，且對本件全體繼承人就其各自出資之1,000,000元是否列為被繼承人未償債務一節有主張不一致之情形，復乏提出積極證據加以證明，依前開法條規定及判例意旨，自難信其所言本件並非無償贈與云云為實在。故被告以中華商業銀行三重分行存款明細分戶帳、匯款委託書證明條、存摺及土地銀行永和分行存摺暨系爭土地買賣契約書、交款備忘紀錄、系爭土地登記謄本及異動索引查詢資料、全體繼承人抵繳同意書等件影本，據以認定本件原告有無償為被繼承人葉金沙購買系爭土地之贈與事實，客觀上已足能證明原告與被繼承人葉金沙之經濟活動，揆之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。從而本件被告以原告有無償為被繼承人葉金沙購買系爭土地之贈與事實，而予以核課贈與稅，依前述法條規定及說明，即非無憑。
㈩再究之遺產及贈與稅法第5條第3款規定之立法沿革，係因現
行遺產及贈與稅法制對不同稅捐客體有不同之稅基量化標準，而在不動產之情形，量化標準非市場價值，而係公部門之評定價格；但公部門之評定價格通常低於市價，因此熟悉法令之贈與者，會先以現金購入房地，再為贈與，惟不熟悉法令之贈與者，則會出資為受贈人購買房地，以致二者在贈與稅負上卻有重大之差異，形成了因「法令資訊不對稱」而造成之不公平現象；立法者為解決此一問題，遂有遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定之制定，此參閱立法院公報第83卷第83期院會紀錄之立法委員發言亦明。是以，在涉有出資為受贈人購買不動產並與遺產稅稅賦之繳納有關時，自應兼顧遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定之制定，係著眼於「以讓受贈人取得不動產為最終經濟目標」之所有無償資源移轉行為，在稅基量化階段，皆以不動產之方式為量化意旨，並應審酌個案具體情節綜合判斷，方符前述量能平等負擔之實質課稅原則。經查被告綜合本件原告與其他繼承人之陳述與調查事實及證據之結果，以系爭1,000,000元動產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定系爭贈與行為之客觀要件均已成立，而合致於『贈與』之法律效果，再審酌系爭土地購買價款合計16,966,000元，土地公告現值總額卻高達145,658,060元，其中6筆土地業經本件繼承人申請抵繳系爭遺產稅及移轉所有權登記為國有等情，以被繼承人葉金沙係在實際取得原告等繼承人資金挹注之情況下，形成締約誘因，其與出賣人陳愛姝、張明初間土地買賣契約之締結，與系爭1,000,000元資金之移轉，具有明顯關連性，而據以認定原告係出資為被繼承人購買系爭土地，徵諸首開遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定制定由來及上揭說明，要無不合。原告所稱縱其無法舉證係屬借貸關係，亦應認系爭贈與之標的為1,000,000元現金云云，殊無可取。
故被告初查以系爭土地10筆之公告現值計145,658,060元為計算基礎，按原告出資占土地成交價格之比例計算其贈與財產價值為8,585,291元；嗣因原告無償為被繼承人購買之財產為原屬張明初所有之系爭6筆土地，遂於重審復查決定時以該6筆土地公告現值86,802,300元為基礎，按原告出資比例，計算贈與財產價值應為8,333,554元〔86,802,300×（1,000,000/10,416,000）〕，准予追減贈與總額251,737元，變更核定贈與總額為8,333,554元，所為核定，徵諸上揭法條規定及前開說明，於法洵無不合。
綜上所述，本件被告97年9月5日所為重審復查決定，揆諸首揭法條規定及上開判例、判決、立法意旨暨前述說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年8月20日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法官闕銘富
法官許瑞助法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年8月20日
書記官劉育伶