臺北高等行政法院98年度訴字第222號判決

裁判字號：臺北高等行政法院98年訴字第222號判決

裁判日期：民國98年08月20日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
98年度訴字第222號原告甲○○訴訟代理人 許麗紅 律師被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年12月8日臺財訴字第09700507660號（案號：第00000000號、第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係永康診所負責人，其91年度綜合所得稅結算申報，列報該診所收入總額新臺幣（下同）24,918,356元【即行政院衛生署臺北醫院城區分院（下稱署立臺北醫院城區分院）收入19,249,645元＋健保收入4,639,930元＋掛號費收入1,027,170元＋利息收入1,611元】，費用總額23,671,238元（即材料費19,249,645元＋薪資等費用4,421,593元），全年所得額1,247,118元，被告初查以該診所未能提示帳證供核，乃依查得收入總額25,431,941元，按財政部頒布之費用標準核定全年所得額5,596,284元【即（署立臺北醫院城區分院收入19,249,645元＋健保收入4,639,930元＋部分負擔及掛號費收入1,540,755元）×（1-78%）＋利息收入1,611元】，核定原告取自該診所執行業務所得為5,596,284元，歸課核定其當年度綜合所得總額9,564,964元，補徵稅額1,739,666元；另原告92年度綜合所得稅結算申報，列報該診所收入總額18,794,907元（即署立臺北醫院城區分院收入11,879,467元＋健保收入5,878,491元＋掛號費收入1,036,543元＋利息收入406元），費用總額17,273,509元（即材料費12,406,020元＋薪資等費用4,867,489元），全年所得額1,521,398元，被告初查以該診所未能提示帳證供核，乃依查得收入總額19,668,074元，按財政部頒布之費用標準核定全年所得額4,327,293元【即（署立臺北醫院城區分院收入11,879,467元＋健保收入5,878,491元＋部分負擔及掛號費收入1,909,710元）×（1-78%）＋利息收入406元】，核定原告取自該診所執行業務所得為4,327,293元，歸課核定其當年度綜合所得總額8,037,264元，補徵稅額1,122,358元。原告就91及92年度綜合所得稅補徵稅額部分不服，主張上開取自署立臺北醫院城區分院收入91年度19,249,645元及92年度11,879,467元，係與該院訂定血液透析醫療合作方案，而因行政院衛生署規定辦理血液透析業務須有腎臟專科醫師資格方能執行，其並非腎臟專科醫師，故該診所委任 熊武雄 醫療管理顧問企業社（下稱熊武雄企業社）經營該項業務，由熊武雄企業社出具發票向該診所領取合作分配款，該分配款為診所本業以外之商業合約行為屬其他所得，非屬執行業務所得，且原告亦未自熊武雄企業社獲得任何報酬云云，申請復查。案經被告審查結果認為：（一）依熊武雄企業社所出具聲明書表示，該社於90年起承包署立臺北醫院城區分院血液透析合作業務，負責血液透析一切設備、衛材及行政管理，並開立發票向署立臺北醫院城區分院請款。91年起因行政院衛生署規定其所屬醫療院所合作對象須為醫院、診所，該社為延續此項業務，故委請永康診所與署立臺北醫院城區分院訂定血液透析醫療業務合作經營合約；（二）依永康診所與署立臺北醫院城區分院所訂合約第1、2、5、10條規定，署立臺北醫院城區分院提供場地、醫護技術人力、醫療檢驗及相關藥物提供、行政醫療管理；永康診所提供所有儀器設備，如病床、血液透析機、純水處理、急救設備及一切血液透析應有之設備；永康診所負責病人來源及必要之接送等服務，並提供血液透析之一切衛材、耗材；署立臺北醫院城區分院醫師負責病患之診療業務及醫療照護，所作出對於透析病患之醫令需要永康診所在儀器、耗材、設備上配合。故此合作業務係署立臺北醫院城區分院提供腎臟專科醫師、護理人員負責血液透析室醫療業務，永康診所負責血液透析室之經營管理及承擔一切成本、費用；（三）永康診所執業項目為外科、骨科，故永康診所將前述合作業務委由專業之醫療顧問公司管理，授權委任熊武雄企業社經營管理。依委任經營契約書第4條規定，委任期間報酬分配：熊武雄企業社受委任期間終止，血液透析室之損益由熊武雄企業社全部承擔，永康診所收取熊武雄企業社年度結算稅後淨利之15%。惟熊武雄企業社9
1、92年度營利事業所得稅均申報虧損，故無給付永康診所任何報酬；（四）血液透析業務需為腎臟專科醫師方能執行，原告並非腎臟專科醫師。原告雖主張該診所源自署立臺北醫院城區分院收入91年度19,249,645元及92年度11,879,467元屬該診所本業以外之其他所得，惟因該診所未能提示帳證供核，而診所與行政院衛生署所屬醫療機構合作所取得之收入，其必要費用應分別比照全民健康保險收入及非屬全民健康保險收入之費用率減除，被告分別依全民健康保險收入之部頒費用標準，核定該診所91年度全年所得額5,596,284元，核定原告執行業務所得5,596,284元；92年度全年所得額4,327,293元，核定原告執行業務所得4,327,293元，並無不合等由，遂作成97年8月26日財北國稅法二字第0970225129號及第0000000000號復查決定（下稱原處分），駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除……直接必要費用後之餘額為所得額。……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」為行為時所得稅法第11條第1項及第14條第1項第2類所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」、「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。」為執行業務所得查核辦法第8條前段及第10條第1項前段所規定。
（二）本件非屬執行業務：
1.原告所經營之永康診所之執業項目為外科、骨科，而非腎臟醫療專科，此有衛生署相關登記可證，就醫療法、醫師法規定而言，原告非腎臟專科醫師，應不得從事洗腎之醫療行為，倘被告認原告確在署立臺北醫院城區分院從事洗腎之醫療行為，該分院與原告簽訂之經營合約即屬違法。
2.永康診所僅提供醫療器材，未提供醫療服務。本件原係熊武雄企業社自90年起承包署立臺北醫院城區分院血透析合作業務，由該企業社負責血液透析一切設備、衛材及行政管理，並開立發票向署立臺北醫院城區分院請款。91年起因行政院衛生署規定其所屬醫院合作對象須為醫院、診所，而該社為延續此項業務，故委請永康診所與署立臺北醫院城區分院訂定血液透析醫療業務合作經營合約。依永康診所與署立臺北醫院城區分院所訂合約第1、2、5、10條約定，署立臺北醫院城區分院提供場地、醫護技術人力、醫療檢驗及相關藥物提供、行政醫療管理，並由該院醫師負責病患之診療業務及醫療照護，所需醫療器材則由永康診所配合。至於永康診所則提供所有儀器設備，如病床、血液透析機、純水處理、急救設備及一切血液透析應有之設備，負責病人來源及必要之接送等服務，並提供血液透析之一切衛材、耗材，故此合作業務係署立臺北醫院城區分院提供腎臟專科醫師、護理人員負責血液透析室醫療業務，永康診所負責血液透析室之經營及承擔一切成本、費用。復依醫師法第8條之2規定，醫師執業，應在所在地主管機關核准登記之醫療機構為之，而依原告醫師證書背面登載之執業處所記錄，原告自80年10月24日起即在永康診所（設於臺北市○○路○○號）執業至今從未異動，倘原告於91、92年間曾前往署立臺北醫院城區分院執業，則上開醫師證書之背面應完成執業區域變更之登載，然醫師證書並無該等附記，足證原告未於署立臺北醫院城區分院執行醫師職務。
3.永康診所授權委託經營，未有利潤。因永康診所僅提供醫療器材予署立臺北醫院城區分院，實際上為器材租賃之關係，而非永康診所之專業，故乃委託熊武雄企業社管理經營，雙方並簽訂有委任經營契約書。依該委任經營契約書第4條就委任期間報酬分配之約定，熊武雄企業社受委任期間終止，血液透析室之損益由熊武雄企業社全部承擔，永康診所收取熊武雄企業社年度結算稅後淨利之15%。惟熊武雄企業社91、92年度營利事業所得稅均申報虧損，故實際上無給付永康診所任何報酬，亦經被告查明在案。是以，原告從未在署立臺北醫院城區分院執行醫療業務，該分院亦從未有原告到院執行業務之任何記錄，依所得稅法第11條第1項及第14條第1項第2類規定，上開器材出租之事實，屬民法之租賃關係，非所謂以技藝自力營生、執行業務者之業務收入，自無所得稅法第14條第1項第2類規定之適用，故被告認事用法顯有違誤。
（三）本件無列帳記載規定之適用。被告所認原告應補繳之綜合所得金額，並非執行業務所得，已如前述，依執行業務所得查核辦法第8條規定，執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載，是執行業務之納稅義務人，其列帳記載之義務，係以執行業務者於執行業務收入且實現時始發生，本件既非執行業務所得，原告自無列帳記載之必要，從而被告命原告提出核課稅額之帳簿、文據供查核，此屬課以人民法律規定以外之義務，原告無從亦無須遵照辦理，詎被告以原告未提出帳簿、文據供查核為由，逕認原告92年度收入總額為19,668,074元，按財政部頒執行業務者費用標準核定全年所得額為4,327,293元，歸課綜合所得總額8,037,264元，補徵稅額1,122,358元，顯屬違誤。
（四）原告已據實申報年度收入，有關原告91、92年度取自署立臺北醫院城區分院之收入19,249,645元、11,879,467元，原告於年度申報綜合所得稅時，均已列載各該筆收入，僅因原告實際上係委託熊武雄企業社經營血液透析醫療器材提供之業務，而熊武雄企業社經營之結果，並無淨利，致原告亦未取得任何報酬之分配，故原告於91、92年度綜合所得稅結算申報書，各列載收入總額為19,249,645元、11,879,467元，必要費用為19,249,645元、11,879,467元，所得總額各為0元，申報時並附入署立臺北醫院城區分院開給之扣繳憑單及熊武雄企業社掣發之統一發票以為憑證，故原告均已據實且依法完成申報。
（五）永康診所為署立臺北醫院城區分院血液透析合作案之合約人，須開立領據向署北城區請領合約分配款，惟該院出納人員誤將該合約分配款歸類為執行業務所得，導致被告之誤將此合約分配款歸類為永康診所之執行業務所得。惟該合約分配款實為永康診所本業以外之商業合約收入，且熊武雄企業社於91、92年間已開出合約分配款之同額發票，將此筆收入全額折抵，故該筆合約分配款已全額繳稅，無逃漏之虞。又原告除就被告核定補繳91、92年度之綜合所得稅申請復查外，另向署立臺北醫院城區分院申請更正本件扣繳憑單，惟經該分院轉向轄區之財政部臺灣省北區國稅局所屬新莊稽徵所申請釋示，該稽徵所仍為不利原告之解釋，致原告不得不以本件訴訟救濟之。
（六）為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：
1.訴願決定、原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除……直接必要費用後之餘額為所得額。……執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」為行為時所得稅法第14條第1項第2類所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」為執行業務所得查核辦法第8條前段所規定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，91年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……十一、西醫師：（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象……應自行負擔之費用）：78%。（二）非屬全民健康保險收入：1.醫療費用收入不含藥費收入：20%。2.醫療費用收入含藥費收入，……（2）外科：45%。……（11）骨科：45%。……（四）診所與行政院衛生署所屬醫療機構合作所取得之收入，比照（一）（二）減除必要費用。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，92年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……十、西醫師：（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象……應自行負擔之費用）：78%。（二）非屬全民健康保險收入：1.醫療費用收入不含藥費收入：20%。2.醫療費用收入含藥費收入，……（2）外科：45%。……（11）骨科：45%。……（四）診所與行政院衛生署所屬醫療機構合作所取得之收入，比照（一）（二）減除必要費用。」分別為91、92年度執行業務者費用標準所核定。
（二）永康診所91年度列報收入總額24,918,356元（即署立臺北醫院城區分院收入19,249,645元＋健保收入4,639,930元＋掛號費收入1,027,170元＋利息收入1,611元），費用總額23,671,238元（即材料費19,249,645元＋薪資等費用4,421,593元），全年所得額1,247,118元，被告因該診所未能提示帳證供核，乃依查得收入總額25,431,941元按財政部頒布之費用標準核定全年所得額5,596,284元【即（署立臺北醫院城區分院收入19,249,645元＋健保收入4,639,930元＋部分負擔及掛號費收入1,540,755元）×（1-78%）＋利息收入1,611元】，歸課原告執行業務所得；另永康診所92年度列報收入總額18,794,907元（即署立臺北醫院城區分院收入11,879,467元＋健保收入5,878,491元＋掛號費收入1,036,543元＋利息收入406元），費用總額17,273,509元（即材料費12,406,020元＋薪資等費用4,867,489元），全年所得額1,521,398元，被告亦因該診所未能提示帳證供核，乃依查得收入總額19,668,074元按財政部頒布之費用標準核定全年所得額4,327,293元【即（署立臺北醫院城區分院收入11,879,467元＋健保收入5,878,491元＋部分負擔及掛號費收入1,909,710元）×（1-78%）＋利息收入406元】，歸課原告執行業務所得。
（三）依熊武雄企業社出具聲明書表示，略以該社於90年起承包署立臺北醫院城區分院血液透析合作業務，負責血液透析一切設備、衛材及行政管理，並開立發票向署立臺北醫院城區分院請款。91年起因行政院衛生署規定其所屬醫療院所合作對象須為醫院、診所，該社為延續此項業務，故委請永康診所與署立臺北醫院城區分院訂定血液透析醫療業務合作經營合約。依永康診所與署立臺北醫院城區分院所訂合約第1、2、5、10條規定，署立臺北醫院城區分院提供場地、醫護技術人力、醫療檢驗及相關藥物提供、行政醫療管理；永康診所提供所有儀器設備，如病床、血液透析機、純水處理、急救設備及一切血液透析應有之設備；永康診所負責病人來源及必要之接送等服務，並提供血液透析之一切衛材、耗材；署立臺北醫院城區分院醫師負責病患之診療業務及醫療照護，所作出對於透析病患之醫令需要永康診所在儀器、耗材、設備上配合。故此合作業務係署立臺北醫院城區分院提供腎臟專科醫師、護理人員負責血液透析室醫療業務，永康診所負責血液透析室之經營管理及承擔一切成本、費用。另永康診所執業項目為外科、骨科，故永康診所將前述合作業務委由專業之醫療顧問公司管理，授權委任熊武雄企業社經營管理，依委任經營契約書第4條規定，委任期間報酬分配為熊武雄企業社受委任期間終止，血液透析室之損益由熊武雄企業社全部承擔，永康診所收取熊武雄企業社年度結算稅後淨利之15%。惟熊武雄企業社91、92年度營利事業所得稅均申報虧損，故無給付永康診所任何報酬。又血液透析業務須為腎臟專科醫師方能執行，原告並非腎臟專科醫師。
（四）原告係永康診所負責人，該診所與署立臺北醫院城區分院雙方因血液透析醫療業務需要訂有合約，永康診所91、92年度源自署立臺北醫院城區分院收入19,249,645元、11,879,467元，有合約書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽。
按上開合約係永康診所與署立臺北醫院城區分院簽訂，署立臺北醫院城區分院所開具之各類所得扣繳暨免扣繳憑單所得人亦列明為永康診所，原告為該診所負責人，為執行業務者，該等所得核屬上開所得稅法規定之執行業務所得。亦即，上開收入係永康診所與署立臺北醫院城區分院因血液透析醫療業務需要雙方簽訂合約，永康診所一方面有取自署立臺北醫院城區分院之收入，另一方面將上開合作業務委由熊武雄企業社經營管理，並取得熊武雄企業社所開立之發票，且原告已將該等收入及相關費用列報91及92年度綜合所得稅結算申報內，原告稱該等源自署立臺北醫院城區分院收入為其他收入而非為執行業務收入云云，尚待斟酌。又原告為永康診所負責人，依上開規定執行業務者相關收入、費用，依法應設帳並保存憑證，原告未能提示永康診所91、92年度帳證供核，且該診所與行政院衛生署所屬醫療機構合作所取得之收入，其必要費用應分別比照全民健康保險收入及非屬全民健康保險收入之費用率減除，是被告依全民健康保險收入之部頒費用標準，核定該診所91、92年度全年所得額5,596,284元、4,327,293元，歸課原告91、92年度執行業務所得5,596,284元、4,327,293元，並無不合。若原告仍表不服，自應提示永康診所91、92年度全部帳證供核。
（五）本件所得係永康診所之所得，該診所雖取得委外之熊武雄企業社之發票，但原告應提出全部帳證，不能分割查核。被告係依財政部92年1月29日臺財稅字第0920450087號、93年2月6日臺財稅字第0930450551號函釋規定核定執行業務標準，倘原告提出全部帳證提出，被告將會對全部帳證查核，故原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、審查結果增減金額變更比較表、91及92年度綜合所得稅核定稅額繳款書（已申報核定）、91及92年度申報核定綜合所得稅核定通知書、原告91及92年度綜合所得稅結算申報書及檢送文件表、91及92年度執行業務者（其他所得者）收入明細表、綜合所得稅所得資料傳票（91年度）、91及92年度執行業務（其他）所得查審案件簡便處理表、91及92年度執行業務（其他）所得損益計算表、醫療機構開業執照、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、永康診所與署立臺北醫院城區分院訂定之署立臺北醫院城區分院血液透析醫療業務合作經營合約書、中華民國腎臟專科醫師證書、統一發票、熊武雄企業社未具日期聲明書原告與熊武雄企業社91年1月10日簽訂之委任經營契約書、熊武雄企業社91及92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告97年
6月9日財北國稅法二字第0970225503號函、原告未具日期聲明書、臺北銀行活期存款存摺節略（原告91及92年）、世華商業銀行活期存款存摺節略（熊武雄企業社91及92年度）、熊武雄企業社97年8月1日聲明書國泰世華銀行活期儲蓄存摺頁影本（熊武雄）、執行業務及其他所得選案查核-盈餘分配維護、熊武雄企業社90年3月14日函、91及92年度執行業務暨其他所得收入歸戶清單（已設帳）、被告96年10月25日財北國稅審二字第0960097522號函、永康診所92年支出明細、全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目參考表、原告醫師證書及背面、原告91及92年度綜合所得稅結算申報書（附件明細表）及收執聯、原告97年3月24日申請書、財政部臺灣省北區國稅局所屬新莊稽徵所97年5月14日北區國稅新莊二字第0971011318號函等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：永康診所取自署立台北醫院城區分院收入91年度19,249,645元及92年度11,879,467元，是否為原告之執行業務所得？原處分核定補徵稅額有無違誤？茲分述如下：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日帳記1種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出，應取得確實憑證。憑證及帳冊最少應保存5年。執行業務者為執行業務而使用之房屋及器材、設備之折舊，依固定資產耐用年數表之規定。執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第14條第1項第2類及第83條第1項分別定有明文。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。……」復分別為所得稅法施行細則第13條第2項、第3項、執行業務所得查核辦法第8條所規定。次按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，91年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……十一、西醫師：（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象……應自行負擔之費用）：78%。（二）非屬全民健康保險收入：1.醫療費用收入不含藥費收入：20%。2.醫療費用收入含藥費收入，……（2）外科：45%。……（11）骨科：45%。……（四）診所與行政院衛生署所屬醫療機構合作所取得之收入，比照（一）（二）減除必要費用。」、「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，92年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……十、西醫師：（一）全民健康保險收入（含掛號費收入與保險對象……應自行負擔之費用）：78%。（二）非屬全民健康保險收入：1.醫療費用收入不含藥費收入：20%。2.醫療費用收入含藥費收入，……（2）外科：45%。……（11）骨科：45%。……（四）診所與行政院衛生署所屬醫療機構合作所取得之收入，比照（一）（二）減除必要費用。」亦經財政部以92年
1月29日臺財稅字第0920450087號函及93年2月6日臺財稅字第0930450551號函令所核定之91年度及92年度執行業務者費用標準在案。此函令係主管全國稅務之財政部，依其權責就處理執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者之費用列支事項，所為細節性、技術性統一之行政規則，並未逾越法律授權範圍之目的，亦未增加法律所無之限制，被告辦理相關案件自可據以適用。
（二）次按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」同法施行細則第13條第1項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」行為時執行業務所得查核辦法第8條前段規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」皆係本於上開意旨所為之立法。茲所指帳簿文據，依照所得稅法第14條第1項第2類規定，係指日記帳、業務支出憑證及其他必要之補助帳簿。又上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。茲所謂「未能提示」，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，亦經最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）著有61年判字第198號判例闡釋明確。另最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得上開91年度及92年度執行業務者費用標準核定其所得額，法意至明。
（三）經查：本件原告係永康診所負責人，（一）91年度綜合所得稅結算申報，列報該診所收入總額24,918,356元（署立台北醫院城區分院收入19,249,645元＋健保收入4,639,93
0元＋掛號費收入1,027,170元＋利息收入1,611元），費用總額23,671,238元（材料費19,249,645元＋薪資等費用4,421,593元），全年所得額1,247,118元，被告以該診所未能提示帳證供核，乃依查得收入總額25,431,941元，按部頒費用標準核定全年所得額5,596,284元【（署立台北醫院城區分院收入19,249,645元＋健保收入4,639,93
0元＋部分負擔及掛號費收入1,540,755元）×（1-78﹪）＋利息收入1,611元】，核定原告取自該診所執行業務所得，並歸課其當年度綜合所得稅。（二）92年度綜合所得稅結算申報，列報該診所收入總額18,794,907元（署立台北醫院城區分院收入11,879,467元＋健保收入5,878,
491元＋掛號費收入1,036,543元＋利息收入406元），費用總額17,273,509元（材料費12,406,020元＋薪資等費用4,867,489元），全年所得額1,521,398元，被告以該診所未能提示帳證供核，乃依查得收入總額19,668,074元按部頒費用標準核定全年所得額4,327,293元【（署立台北醫院城區分院收入11,879,467元＋健保收入5,878,491元＋部分負擔及掛號費收入1,909,710元）×（1-78﹪）＋利息收入406元】，核定原告取自該診所執行業務所得，並歸課其當年度綜合所得稅，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（四）原告雖主張：永康診所僅係提供醫療器材，未提供醫療服務，原告未在署立台北醫院城區分院執行醫療業務，器材出租事實乃屬民法之租賃關係，非所謂「以技藝自力營生」「執行業務者之業務收入」，故無所得稅法第14條第1項第2類規定之適用云云。惟查：（一）依熊武雄企業社所出具聲明書表示，該社於90年起承包署立台北醫院城區分院血液透析合作業務，負責血液透析一切設備、衛材及行政管理，並開立發票向署立台北醫院城區分院請款。91年起因行政院衛生署規定其所屬醫療院所合作對象需為醫院、診所，該社為延續此項業務，故委請永康診所與署立台北醫院城區分院訂定血液透析醫療業務合作經營合約，此有該聲明書附原處分卷可參。（二）依永康診所與署立台北醫院城區分院所簽訂之署立台北醫院城區分院血液透析醫療業務合作經營合約書第1、2、5、10條規定，署立台北醫院城區分院提供場地、醫護技術人力、醫療檢驗及相關藥物提供、行政醫療管理；永康診所提供所有儀器設備，如病床、血液透析機、純水處理、急救設備及一切血液透析應有之設備；永康診所負責病人來源及必要之接送等服務，並提供血液透析之一切衛材、耗材；署立台北醫院城區分院醫師負責病患之診療業務及醫療照護，所做出對於透析病患之醫令需要永康診所在儀器、耗材、設備上配合，此有該合作經營合約書附於原處分卷可參，故此合作業務係署立台北醫院城區分院提供腎臟專科醫師、護理人員負責血液透析室醫療業務，永康診所負責血液透析室之經營管理及承擔一切成本、費用。（三）永康診所執業項目為外科、骨科，故永康診所將前述合作業務委由專業之醫療顧問公司管理，授權委任「熊武雄企業社」經營管理。依永康診所與「熊武雄企業社」所簽訂之委任經營契約書第4條規定，委任期間報酬分配：熊武雄企業社受委任期間終止，血液透析室之損益由熊武雄企業社全部承擔，永康診所收取熊武雄企業社年度結算稅後淨利之15﹪，此有該委任經營契約書附於原處分卷可參，而熊武雄企業社91、92年度營利事業所得稅均申報虧損，此有熊武雄企業社91及92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書附於原處分卷可參，故無給付永康診所任何報酬。（四）血液透析業務需為腎臟專科醫師才能執行，原告並非腎臟專科醫師。綜上，原告係永康診所負責人，該診所與署立台北醫院城區分院雙方因血液透析醫療業務需要訂有署立台北醫院城區分院血液透析醫療業務合作經營合約書，而永康診所91、92年度源自署立台北醫院城區分院收入19,249,645元、11,879,467元，此有該合約書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單附原處分卷可稽。按上開署立台北醫院城區分院血液透析醫療業務合作經營合約書，係永康診所與署立台北醫院城區分院簽訂，署立台北醫院城區分院所開具之各類所得扣繳暨免扣繳憑單所得人亦列明為永康診所，原告為該診所負責人，為執行業務者，系爭所得核屬首揭所得稅法規定之執行業務所得。足見原告此部分之主張，不足採信。
（五）原告又主張：本件既非執行業務所得，原告自無列帳記載之必要，被告以原告未提出帳簿、文據供核為由，逕按財政部頒執行業務者費用標準核定該診所全年所得額，歸課其綜合所得稅，顯屬錯誤云云。惟查：永康診所91、92年度源自署立台北醫院城區分院收入19,249,645元、11,879,467元，係永康診所與署立台北醫院城區分院因血液透析醫療業務需要雙方簽訂署立台北醫院城區分院血液透析醫療業務合作經營合約書，永康診所一方面有取自署立台北醫院城區分院之收入，另一方面將前述合作業務委由熊武雄企業社經營管理，並取得熊武雄企業社所開立之發票，且原告已將系爭收入及相關費用列報91及92年度綜合所得稅結算申報內，此有原告91及92年度綜合所得稅結算申報書（附件明細表）附於原處分卷可參。而原告既為永康診所負責人即執行業務者，依規定執行業務者相關收入、費用，依法應設帳並保存憑證，因原告未能提示永康診所91、92年度全部帳證供核，依前揭規定，診所與行政院衛生署所屬醫療機構合作所取得之收入，其必要費用應分別比照全民健康保險收入及非屬全民健康保險收入之費用率減除，被告依全民健康保險收入之部頒費用標準，核定該診所91、92年度全年所得額5,596,284元、4,327,293元，歸課原告91、92年度執行業務所得5,596,284元、4,327,293元並無不合。足見原告此部分之主張，洵非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，至原告聲請本院向署立台北醫院城區分院調取91年、92年間，因原告於該醫院執行醫師職務而製作、簽署之相關文件（含病歷、排班表等），並說明原告確實於該醫院看診之實際日期及看診之內容等事項，本院核無必要；另兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年8月20日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官劉錫賢法官許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年8月21日
書記官蘇婉婷