裁判字號：最高行政法院90年判字第1956號判決
裁判日期：民國90年10月25日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十年度判字第一九五六號
原告甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年二月十日台八十九訴字第○四○五六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告於民國八十二年七月十六日將其所有坐落彰化縣○○鄉○○段一八五二、一○三六地號及永興段六二八地號等三筆農地贈與其子 陳國榮 ，於八十二年七月十九日向彰化縣埔鹽鄉公所申報贈與稅，經被告准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，免徵贈與稅。嗣被告派員於八十五年六月十七日複勘發現前開彰化縣○○鄉○○段○○○○○號農地未繼續作農業使用，乃依農業發展條例第三十一條但書規定，追繳應納贈與稅額二九七、七五五元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、查：系爭一八五二地號土地，面積○．○八○一公頃，屬多人共有，各共有人均按其本身之應有部分比例，分管其中一部。因原告於贈與時之應有部分僅八分之一，換算後所得使用之面積亦僅約○．○一○○一三公頃，即約一百平方公尺左右，實在不算大，故平時僅用來種植日常食用之短期生長作物之蔬果類。而其餘二筆土地中之一○三六地號之面積為○．二九九○公頃，原告於贈與時之應有部分為二分之一，各共有人亦係按該應有部分之比例分管，換算後所得使用之面積為○．一四九五公頃。而另一筆六二八地號之面積為○．三一○○公頃，原告於贈與時為全部所有。因該二筆土地之面積較大，故作種植菜瓜及稻作之用。本件受贈人於受贈上開三筆土地之後，亦係依照此模式繼續經營農業生產，迄無任何改變，此有所在地之村、鄰長所出具之證明書可資證明。二、被告固稱其所屬員林稽徵所曾派員於八十五年六月十七日前往系爭土地複勘，發現全部未繼續經營農業生產，並製有勘查紀錄及照片可稽。惟觀諸該照片所示現場情形，雖顯現雜草叢生或廢耕，但該場景並非受贈人所分管之部分，而係其他共有人 陳讚 、 陳銀昌 所分管者。被告恐係不明系爭土地之分管情形，徒然僅憑現場幾處廢耕之情況，即推論全部土地均未經營農業生產，實嫌草率。而原告於訴願及再訴願程序中，曾分別提出原告按被告人員所拍攝之現場照片之角度所重新拍攝之照片，旨在說明由於被告所取景之位置及方向，並無法顯現受贈人所分管之部分。惟一再訴願決定均以：原告所提示之照片係於八十七年七月三日拍攝，而原核定係於八十五年間查得受贈人未繼續經營農業生產，則原告於復查時始主張該土地已作農業經營使用，與法不符云云為由，而一再駁回訴願，顯然有意曲解原告對於被告所舉事證所提出質疑之主張。縱然被告所屬人員在系爭土地現場果未發現有經營農業之現象，惟就受贈人所分管之部分而言，因其面積不大，僅供種植短期生長作物之蔬果類之用，已如前述。則該稽查人員來到現場複勘時，適於農作物採收後之空檔，實非毫無可能。況土地與人之身體一樣，亦需充分休息以恢復其力，此乃通常之農業知識，一般人皆懂。土地如持續不停地耕作，勢必導致其養分逐漸枯竭，屆時則得不償失。而如謂農地者即必須時時刻刻種植農作物，間不容髮，始謂符合免徵贈與稅之法旨，則未免過苛。三、退萬步言，設本件系爭土地之受贈人果未將系爭農地繼續作農業使用。而本件因仍在行政救濟之中，系爭贈與稅之核課乃尚未確定。則參照本院八十七年度判字第二七七一號、同年度判字第二八二八號及八十八年度判字第五七號等判決意旨，本件適用新現行遺產及贈與稅法第二十條第五款規定：「．．．受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦．．．。」之結果，原決定及原處分等亦與法有違。
四、綜前所述，本件原決定及原處分確有違法，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、原告於八十二年七月十六日將其所有座落彰化縣○○鄉○○段○○○○○號等三筆農地贈與其子一人繼續經營農業生產，原經被告員林稽徵所核定免徵贈與稅在案，嗣該所於八十五年六月十七日前往前開農地複勘，查得一八五二地號土地未繼續經營農業生產，爰依法追繳原免徵之贈與稅額二九七、七五五元，原告不服，申稱系爭土地仍繼續經營農業生產，並提示其自行拍攝之照片供核。經查被告員林稽徵所於八十五年六月十七日前往前開土地清查結果，其中座○○○鄉○○段○○○○○號土地全部未繼續經營農業生產，有卷附之現場勘查紀錄及照片可稽，從而系爭土地既繼續經營農業生產不滿五年，徵諸前揭規定，被告初查追繳其贈與稅額
二九七、七五五元並無不合。至原告所提示之照片係於八十七年七月三日拍攝，而被告係於八十五年間查得其未繼續經營農業生產，則原告於復查時始主張該地已作農業經營使用，究與前揭法律規定之意旨不符，復查後乃予以維持原核定。原告不服，循序提起訴願及再訴願均遞遭駁回。二、經查系爭土地雖為原告與他人共有，惟依被告員林稽徵所複勘結果，係整筆土地未繼續經營農業生產，故被告依法予以補徵贈與稅尚無不合，已論述如前。至原告主張應適用八十九年元月二十六日修正之遺產及贈與稅法第二十條第五款之規定乙節，按依本院七十二年判字第一六五一號判例意旨，中央法規標準法第十八條所稱之「從新從優」原則，並不包括行政救濟之程序在內，是本案應無修正後「．．．受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用，且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」規定之適用，是原告之主張為無理由。三、原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按「左列各款不計入贈與總額．．．五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者．．．」，為行為時遺產及贈與稅法第二十條所明定，又「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，．．．但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。．．．」農業發展條例第三十一條亦定有明文。本件原告於八十二年七月十六日將其所有坐落彰化縣○○鄉○○段一八五二、一○三六地號及永興段六二八地號等三筆農地贈與其子陳國榮，於八十二年七月十九日向彰化縣埔鹽鄉公所申報贈與稅，經被告准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，免徵贈與稅。嗣被告派員於八十五年六月十七日複勘發現前開彰化縣○○鄉○○段○○○○○號農地未繼續作農業使用，乃依農業發展條例第三十一條但書規定，追繳應納贈與稅額二九七、七五五元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭土地係原告與他人共有，原告原持分僅八分之一，自贈與後均繼續種植蔬果，經營農業生產，被告複勘部分為他人分管，且有可能屬農作物採收後之空檔。況本件尚未確定，依現行遺產及贈與稅法第二十條第五款規定應先令原告改正使用後方能追繳贈與稅云云。經查：被告於八十五年六月十七日前往系爭土地清查複勘時，系爭第一八五二地號土地係全部未繼續經營農業生產，有現場照片二張附原處分卷可稽，原告主張係該筆土地別人分管部分未繼續農業生產，顯不足採信。原告雖提示八十七年七月三日拍攝之照片，及村鄰長出具之證明書主張系爭土地有繼續農業生產，惟因該照片拍攝時間在被告複勘之八十五年六月十七日之二年之後，且村鄰長之證明書係八十九年二月二十六日所出具，非但時間相差三年以上，且與複勘之現場照片所示不符，均難採信，又依複勘時拍攝之照片所示，系爭土地荒草蔓生，荒蕪棄墾甚久，顯非農作物採收後空檔暫停耕作之情形，原告之主張亦不足採。末按，依本院七十二年判字第一六五一號判例意旨，中央法規標準法第十八條所稱之「從新從優」原則，並不包括行政救濟之程序在內，而原告主張之修正遺產及贈與稅法第二十條第五款係八十九年元月二十六日才修正頒佈，原告主張應依上開修正之遺產及贈與稅法第二十條第五款規定應先經有關機關所令恢復作農業使用後，方應追繳應納稅賦之訴稱，亦難採憑。至原告所引本院八十七年度判字第二七七一號、二八二八號及八十八年度判字第五七號判決均非判例，且與本院「實體從舊，程序從新」之最新見解不符，尚難執為本件有利原告認定之依據。從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十月二十五日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官林家惠法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十年十月三十日