裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第3636號判決
裁判日期：民國97年05月07日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴字第03636號原告甲○○被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告前於92年4月15日向被告所屬三重分處申報以買賣方式移轉其所有坐落臺北縣三重市○○○段頂崁小段529-10、529-12、529-13、529-14地號等4筆土地（下稱系爭土地）分別移轉予 高秋菊 、 黃俊達 ，原經該分處以系爭土地於分割改算後之地價作為前次移轉現值後之地價核課土地增值稅，因改算後之地價與當期公告現值相差微，核算結果並無漲價利益，隨即核發土地增值稅免稅證明書。嗣被告查獲系爭土地係自同地段529地號土地分割而來，該529號土地原為原告之配偶 王來有 所有，渠等利用微小土地持分移轉以形成共有關係方式，由王來有於92年2月將前開土地持分萬分之1250以夫妻贈與方式移轉予原告以形成共有關係，渠等再共同取得其他2筆免稅土地，旋就該3筆土地辦理共有物分割，藉以墊高系爭土地之前次移轉現值，而規避系爭土地再移轉時之土地增值稅，被告乃依實質課稅原則，以原告取得系爭土地（即分割改算前）之前次移轉現值重新計算土地漲價數額，以94年1月20日北稅重一字第0940001871號核定函檢送繳款書補徵原告土地增值稅合計新台幣（下同）746,764元（原告不服該核定，申請復查，經被告以逾期申請而駁回，原告循序提起行政訴訟，亦經本院96年8月31日96年度訴字第549號裁定駁回原告之訴在案）。嗣被告以原核定未考量土地稅法第31條第3項規定重新規定地價所增繳地價稅37,336元准予抵繳應納土地增值稅，乃以95年8月8日北稅重一字第0950021037號函檢送更正後繳款書4份，核定更正應納稅額合計709,428元（下稱原處分）。原告以原處分有行政程序法第111條規定之無效事由，提起本件確認訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：確認原處分（即被告95年8月8日北稅重一字
第0950021037號函補徵土地增值稅額709,428元）為無效之行政處分。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：原處分是否具有行政程序法第111條規定無效
之原因？㈠原告主張之理由：
⒈就程序部分而言，鈞院96年訴字第549號撤銷訴訟之裁
定部分，係因被告未依法將稅單送達給原告，致原告均因申請逾法定期間而被駁回，均為程序上審查，並無任何實質審查，且於行政訴訟程序中，原告之存款已被執行完畢，已經符合行政訴訟法第6條規定，故提起本件確認訴訟。
⒉原處分內容明確指出係依據台財稅字第09304539730號
令規定補徵土地增值稅。但系爭土地為建地，與上開解釋令中應稅土地，與免徵或不課徵土地增值稅之土地，利用共有關係而過戶，應補徵土地增值稅，有所不同。被告認定事實顯有錯誤，其所為補徵土地增值稅之處分，依法為無效行政處分。又原告夫婦所有之土地為一般應稅土地，渠等依法進行共有土地分割過戶，原告將來出售土地，亦須依法課徵土地增值稅，上開土地皆為應稅土地，並不符合上述財政部令所指之免徵或不課徵土地增值稅之土地，益徵被告補徵土地增值稅之處分，亦不符上開解釋令中應補徵土地增值稅之土地，被告認定事實錯誤。
⒊原告依土地稅法第28條、第31條，平均地權條例施行細
則第23條、第24條、第65條，憲法第19條、第23條，以及共有物分割地價改算原則，主張共有土地分割稅。而依平均地權施行細則第23條第2項及共有土地所有權分割改算地價原則共有土地分割改算地價，權責單位為地政事務所，財政部無權變更原告土地前次移轉現值。然被告以台財稅字第09304539730號解釋函內容，以移轉土地之分割改算前之前次移轉現值為原地價計算漲價總數額課徵土地增值稅，及財政部其他函令可再仔細看出其違反法令規定。因此，被告違反行政程序法第111條第6款規定，行政處分無效。
⒋被告違反行政程序法第111條第7款規定，具有重大明顯
瑕疵：⑴稅捐稽徵法第1之1條該條前段乃各種函釋適用於個案的當然法理，但書雖亦以案件是否確定為準，惟對有利與不利之情形特予區分。如屬有利於納稅義務人，則只要未確定，一律適用新的釋示，反之，凡不利於納稅義務人，則仍適用舊釋示。對此，釋字第287號亦有說明。且法令不溯及既往，是指法令不適用於該法令生效前業已終結之事實或法律關係。中央法規標準法第18條規定採從新從優原則。最高行政法院亦認「規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法，此所以保護人民既得之權益。另此觀諸稅捐稽徵法第48之
3條規定益明。⒌又查，被告決定稅務案件須適用法律，不得任意擴張，
被告違背法律且擴張變更法律之適用範圍，已牴觸法安定性原則。且本件財政部解釋令，已有具體明確規定實質課稅的對象，但被告卻擴張財政部解釋令，並否認法律規定，而對原告補徵稅款，已違反實質課稅原則。又原告信賴法律，安排處置其財產，並誠實、正當的報稅，並無使用詐術、脅迫、賄賂、提供不確實之資訊或為不完全之陳述給被告，被告變更或撤銷原處分時，亦違反信賴保護原則。末查法律規定共有物分割之原地價算法，且依行政程序法，行政行為，不得為區別待遇。是故被告不得違反此原則。
㈡被告主張之理由：
⒈查本案補徵土地增值稅繳款書經被告所屬三重分處郵寄
至原告之住所即戶籍地址「彰化縣○○鎮○○里○○鄰○○路○○號」，因郵務人員94年1月26日送達該址時，未獲會晤原告本人亦無受領文書之同居人、受雇人或應送達處所之接收郵件人員，乃將該繳款書寄存於送達地之北斗郵局，已生合法送達效力，本案復查申請之末日為94年4月15日，惟原告遲至95年3月15日始提出申請，已逾申請復查法定不變期間，故被告復查決定以程序不合駁回，要無違誤，惟原核定未考量重新規定地價所增繳地價稅37,336元，被告三重分處遂以原處分檢送更正後補徵土地增值稅繳款書，原告猶不服，循序提起行政訴訟，遞遭駁回，亦無不合。
⒉按已規定地價之土地分割時，分割後各宗土地之原規定
地價或前次移轉申報現值、最近1次申報地價及當期公告土地現值之計算，其現行之計算方法係依內政部所頒訂「土地分割改算地價原則」為之，又該土地分割改算地價原則，係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿。再按土地稅法施行細則第42條規定，共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅，則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，始足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，與憲法第143條及平均地權條例第35條規定相符，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，亦符合土地稅法第31條第1項第1款之規定，是該土地之自然漲價部份，當應課徵土地增值稅無誤。
⒊另原告主張依據台財稅字第09304539730號令之規定，
應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，利用共有關係而過戶，應補徵土地增值稅，有所不同，故被告機關據以認定原告應補徵土地增值稅有錯誤云云，本件核課處分之依據為土地稅法第28條、第31條，被告原核課處分乃依改算後之地價為基礎計算土地增值稅，因有錯誤，遂依前開財政部函釋，就已核課之案件逐案審查補徵，上開函釋並非本件處分之法令依據。
理由
一、按行政程序法第111條規定：「行政處分有下列各款情形之一者，無效：一、不能由書面處分中得知處分機關者。二、應以證書方式作成而未給予證書者。三、內容對任何人均屬不能實現者。四、所要求或許可之行為為構成犯罪者。五、內容違背公共秩序、善良風俗者。六、未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限者。七、其他具有重大明顯之瑕疵者。」可知，關於行政處分之無效，係採重大明顯說，其中第1款至第6款乃重大明顯之例示規定，除此六種情形外，其他重大明顯瑕疵者亦屬無效，惟所謂重大明顯之瑕疵者，係指外觀有明顯重大瑕疵而言，亦即任何人一望即知重大明顯程度，始足當之，若行政處分有違法不當之通常瑕疵，而未達明顯重大者，僅得請求撤銷該違法之行政處分，尚不得訴請確認為無效之行政處分甚明。
二、原告起訴主張：土地分割改算地價之權責單位為地政機關，財政部無權變更系爭土地前次移轉現值，原處分依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令釋函內容，以移轉土地之分割改算前之前次移轉現值為原地價計算漲價總數額課徵土地增值稅，已違反憲法第19條、第172條、中央法規標準法第5條、第6條、第11條、土地稅法第28條之2、第39條、第39條之2、平均地權條例施行細則第23條、稅捐稽徵法第1條之1、行政程序法第1條、第8條、第158條第
1項、第159條第2項第2款、共有物分割地價改算原則、法安定性原則及信賴保護原則，依行政程序法第111條第6款、第7款規定應為無效等語。
三、經查，土地增值稅依財政收支劃分法第12條第1項第1款第
3目規定屬於地方稅，依稅捐稽徵法第3條前段規定：「「稅捐由各級政府主管稅捐稽徵機關稽徵之，…」應由直轄市及縣（市）主管稅捐稽徵機關稽徵之。原告申報移轉之系爭土地既坐落台北縣內，被告本於台北縣稅捐稽徵主管機關權責，以原處分發單補徵原告移轉系爭土地之土地增值稅，尚無行政程序法第111條第6款所定「未經授權而違背法規有關專屬管轄之規定或缺乏事務權限」之情形，原告援引土地分割改算地價之權責單位為地政機關，主張原處分有缺乏事務管轄權限之無效事由云云，顯係誤解法律之規定，即無足採。此外，原處分亦查無首揭行政程序法第111條第1款至第5款列舉規定之無效原因，至原告主張原處分違反上揭法令規定云云，乃係爭執原處分之內容是否合法適當，並非該處分外觀上有何明顯重大之瑕疵，亦與行政程序法第111條第7款規定不合。故原告起訴請求確認原處分無效，於法洵非有據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年5月7日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年5月7日
書記官李淑貞