裁判字號：臺北高等行政法院96年訴更一字第153號判決
裁判日期：民國97年04月09日
裁判案由：印花稅
臺北高等行政法院判決
96年度訴更一字第00153號原告科學工業園區管理局代表人 黃得瑞 （局長）訴訟代理人戊○○
丁○○被告新竹市稅捐稽徵處代表人甲○○（處長）訴訟代理人丙○○
乙○上列當事人間因印花稅事件，原告不服新竹市政府中華民國94年
1月25日府行法字第0940007738號（93年訴字第68號）訴願決定提起行政訴訟，本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院判決發回更審，本院更為判決如下：
主文原處分及訴願決定均撤銷。
被告對於原告93年9月7日之退稅申請案，應作成「准予退還原告印花稅款新台幣伍拾玖萬壹仟玖佰參拾柒元」之行政處分。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告因於92年5月14日與台灣糖業股份有限公司（下稱台糖公司）、苗栗農田水利會以協議價購方式購買不動產作為園區竹南二期擴建用地，並訂立土地買賣所有權移轉契約書，乃以系爭契約書符合印花稅法第6條第1款規定，於92年5月23日申請免納印花稅。被告初於92年6月5日以新市稅財一字第0920017417號函覆准予所請，其後被告參照財政部92年10月31日台財稅字第0920453904號函釋意旨，認原告購買土地之資金經查明係編列於作業基金項下，其所書立之不動產買賣所有權移轉契據，自應按印花稅法第7條第4款定貼用印花稅票，乃以92年11月21日新市稅消字第0920255277號函請原告於92年11月28日前至被告消費稅課開立印花稅大額繳款書，原告已於92年12月5日完納稅款新台幣（下同）591,937元在案。嗣原告依稅捐稽徵法第28條規定，於93年9月7日申請退還前已繳之印花稅，經被告以93年
9月17日新市稅消字第0930027385號函覆否准所請，原告不服，循序提起行政訴訟，經本院94年12月29日94年度訴字第
840號判決駁回原告之訴，原告提起上訴後，經最高行政法院96年度判字第1527號判決將原判決全部廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉被告應退還原告已繳納之印花稅591,937元。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：原告買受系爭土地之行為是否具營利性質？㈠原告主張之理由：
⒈原告以協議價購方式向台糖公司、苗栗農田水利會等購
買不動產，目的是作為園區竹南二期擴建用地，提供科學工業使用。依土地徵收條例第11條規定，此協議價購為徵收的先行程序，若逕以買賣契約形式認定需依印花稅法繳稅。如此，則因原告同為執行土地徵收條例，採行私法形式的協議價購或公法上的徵收，而有免稅的差距，顯有不公。
⒉就租賃對象言，園區內土地以提供「科學工業」使用為
原則，對其引進並有嚴格的審查規範，另訂有「園區事業投資計畫管理辦法」，以遂行為引進高級技術工業及科學技術人才，以激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展的公共目的。與一般民間的土地租賃並限制其租賃對象不同。因此原告買受並不具轉授、營業的性質，究其實質係以私法的買賣形式遂行公共行政的目的，故課徵交易稅性質的印花稅與否並不列為交易成本，更不會轉嫁於租金，故應不致有因交易成本之差異，造成市場自由競爭之壓抑，形成不公平競爭之結果。
⒊另租金之單價非由市場機制決定。原告出租土地之租金
，並非由市場價格決定，而係依科學工業園區設置管理條例以素地租金加上公共設施建設費用計租，其中素地租金部份係依行政院82.4.23台八十二財字第11153號函規定，以土地申報地價年息5%計收，公共設施建設費用部份則依科學工業園區設置管理條例第12條第3項及施行細則第11條規定計算，此核算之土地租金並不具任何彈性；與依市場價格訂定之土地租金，容有不同。原告購置土地的目的，並非從事「購入原、物料並投入人力，生產產品或勞務而為行銷」之持續交易活動，故不會因其交易憑證為印花稅之稅捐客體，卻因主體為政府機關，即可享有免納印花稅進而因成本減少，造成免稅的政府機關在市場上享有優勢地位的情形。
⒋又上開作業基金之性質為預算法所稱之特種基金，其依
據為預算法第4條第1項第2款第4目。而「未分配賸餘」並非科學園區作業基金所獨有，預算法第85條第1項第6款第1目及中央政府特種基金管理準則第10條第
1項第3款第3目均同有未分配賸餘的規定。爰此，科學工業園區管理局作業基金收支保管及運用辦法第10條亦有未分配賸餘規範。故科學園區作業基金於年度有賸餘時，除得循預算程序撥充基金，將基金數額擴大外，得在基金運作的合理範圍內，將賸餘部份或全部以未分配之賸餘處理，在會計制度亦有單獨項目為「未分配賸餘」。該未分配賸餘得於虧損時予以撥用或累積未分配賸餘或循預算程序撥充基金等，視基金運作情況而決定運用方式，以活化基金的運作。且系爭作業基金並無分配賸餘給任何團體或個人，依上開保管及運用辦法第11條結算並解繳國庫。足認系爭作業基金係於依預算法第
4條設立之特種基金，係為遂行公行政任務而使用業已甚明，尚非營利性質甚明。
⒌原告為科學工業園區唯一的地主，出租對象並限制以科
學工業為原則，對科學工業的資格並有公法上的嚴格審查機制，租金的價格訂定亦有一定的規範，不具有彈性。此種給予進駐廠商租金價格的保障，係為發展科學工業的公法目的，且並無任何私人可以提供科學園區土地出租，與民爭利尚無相關。另對違反相關規範如使用情形不當或依法應遷出園區者…等情形，並得行使公法上權利依法徵購。綜上顯示原告的出租行為並非單純的私經濟行為，與民間不具實質的競爭性及排他效果，尚非營業性質。復就政府一體而言，系爭作業基金以購置土地出租供廠商使用，係私法的形式達成公法上目的。若同為政府的被告機關執意徵收印花稅，最終仍是政府負擔此成本。如此，不僅造成虛耗稅務行政成本，亦與印花稅法第6條第1款規定的目的不符。
㈡被告主張之理由：
⒈按科學工業園區管理局作業基金93年度補辦預算明細表
說明欄「為應廠商用地之需，將新竹科學工業園區竹南基地毗鄰二期約1.75公頃土地變更供作園區擴建用地使用，奉行政院92年7月22日院臺科字第0900039178號函原則同意。」可知，原告購置土地目的係為擴充竹南二期園區建廠出租供廠商使用，然因其所從事係屬購地、建廠、出租…等私經濟行為，非屬純公權力之執行（例：稅捐機關徵收稅捐、警察機關維護治安或環保機關防治汙染等），與民間有實質之競爭性及排他效果（例：影響工業開發公司之生存）。再者，誠如原告所自承，其土地、廠房租金標準必需按相關規定訂定，皆較市場行情為低，致其出租行情在市場上更具優勢地位，難脫與民爭利之嫌，為縮小此種不公平競爭態勢，自應將其購置土地行為排除於印花稅法第6條免稅範圍之外，以維護租稅公平正義。
⒉其次，原告開發科學工業園區，購買素地出租供廠房使
用，除審查進駐廠商資格外，其餘購地、建廠、出租…等私經濟行為與民間開發公司開發模式並無二致，況如原告所自承，因其租金價格不具有彈性，皆較市場行情為低，致使市場無人能與之抗衡，爰原告成為園區唯一的地主，形成獨占市場，倘若原告購買素地亦按印花稅法第6條規定免稅，將加劇市場不公平競爭，並違反稅法平等原則。另原告購買系爭土地均由作業基金項下支應，因其收支僅部分編入總預算，其基金在結算前不須解繳國庫，且於年度決算如有賸餘時，均得循預算程序撥充基金或以未分配賸餘處理，易言之，其作業基金有賸餘時，可循環使用，又不必受民意機關監督、管控及刪除，與一般營業人無異，是以，原告購地所書立之憑證自應依規繳納印花稅，方符合租稅公平原則。
⒊再按，印花稅法第1條規定，印花稅屬憑證稅，易言之
，有書立並交付或使用印花稅法第5條所列憑證類別，方須貼花繳稅，反之，若無書立相關憑證則無須貼花。是以，系爭土地若採私經濟行為之協議價購方式，因買賣雙方有書立買賣土地契約書，依規定自應貼用印花稅票，若採用公權力強制手段之土地徵收方式，因未書立契約書，自無課徵印花稅問題，爰原告稱協議價購或土地徵收同為執行土地徵收條例，印花稅卻有徵免差異，顯為對相關稅法之誤解。
⒋綜上，原告雖為隸屬行政院國家科學委員會之行政機關
，所書立應負納稅義務之各種憑證，原可依印花稅法第
6條第1項第1款規定免納印花稅，惟查原告因購買園區竹南二期擴建用地之經費係由未解庫之「作業基金附屬單位預算」項下支付，資金可循環利用，縱有盈餘亦勿需解繳國庫，且不受民意機關監督、管控，與一般營業人無異。另其購地行為亦係為建廠出租，與民間有實質之競爭性及排他效果，屬私經濟行為，核與純公權力之執行有別，再加上原告享有租金優勢，導致市場上無人與之抗衡，形成獨占，造成經濟市場失衡，為導正此不公平、不合理現象，原告購地所書立之憑證自應依印花稅法第7條規定貼繳印花稅，被告否准退還其已納之印花稅，依法有據，並無不合。
理由
一、本件原告起訴時，原告之代表人為 李界木 、被告之代表人為 馮瑞徵 ，嗣於訴訟中分別變更為黃得瑞、甲○○，茲據各該新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」又「左列各種憑證免納印花稅：一、各級政府機關及鄉（鎮、市、區）公所所立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證。」「印花稅稅率或稅額如左：…四、典賣、讓受及分割不動產契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」亦為印花稅法第6條第1款、第7條第4款所明定。
三、原告因於92年5月14日與台糖公司、苗栗農田水利會以協議價購方式購買不動產作為園區竹南二期擴建用地，並訂立土地買賣所有權移轉契約書，遂於92年5月23日申請主張系爭契約書符合印花稅法第6條第1款規定應准予免納印花稅。被告初於92年6月5日以新市稅財一字第0920017417號函覆准予所請，嗣參照財政部92年10月31日台財稅字第0920453904號函釋意旨，認原告購買土地之資金經查明係編列於作業基金項下，其所書立之不動產買賣所有權移轉契據，應按印花稅法第7條第4款定貼用印花稅票，乃以92年11月21日新市稅消字第0920255277號函命原告應至被告消費稅課開立印花稅大額繳款書，原告亦於92年12月5日完納稅款591,93
7元在案。惟嗣後原告不服，於93年9月17日依稅捐稽徵法第28條規定申請退還前已繳之印花稅，經被告以93年9月17日新市稅消字第0930027385號函覆否准所請之事實，為兩造所不爭，並有前開土地買賣契約書、原告前開各申請書、印花稅應納稅額繳款書及被告前開各函附原處分卷可稽，堪信為真實。
四、原告起訴主張：其購買系爭土地作為科學工業園區用地，係為發展科學工業之公法目的，土地出租對象以科學工業為限，且設有嚴格審查機制，租金價格亦有一定之規範，且對違反相關規範之廠商亦得行使公法上權利依法徵購廠房，足認原告之出租行為並非單純之私經濟行為，且並無任何私人可以提供科學園區土地出租，與民間亦不具實質之競爭性及排他效果，依本件最高行政法院判決發回意旨，系爭土地買賣契約自得適用印花稅法第6條第1款規定免納印花稅等語。
五、經查：㈠按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所
為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第
260條第3項定有明文。查「印花稅法第6條第1款之文義極為清楚，只針對稅捐主體本身之屬性為規範，並沒有針對稅捐主體締約而使用憑證之資金來源為規範。則原判決對上開法規範限縮適用，基本上已不是『法律解釋』之課題，而是『法律補充』之課題…本院認為，印花稅法第
6條第1款之規定內容，的確有法律漏洞存在。但其漏洞內容並非如被上訴人之主張，因此被上訴人（即被告）提出之對應填補方式也是錯誤的。…⑴有關印花稅法第6條第1款規定內容之法律漏洞內容：實則印花稅為交易稅之一種，而交易稅之課徵與否，最直接之影響即交易成本，而交易成本之差異，會造成市場自由競爭之壓抑，形成不公平競爭之結果。因此當政府機關在市場上從事『購入原、物料並投入人力，生產產品或勞務而為行銷』之持續交易活動時，若其交易憑證為印花稅之稅捐客體，卻因主體為政府機關，即可免納印花稅，如此會使政府機關在市場上享有優勢地位，為了消除此等優勢地位，有必要對印花稅法第6條第1款之規定內容予以『目的性限縮』，將上開持續性之買入賣出交易行為（即營利行為）排除在免納印花稅之範圍，以維持稅制上之平等。⑵但上開法律漏洞內容卻與交易之資金來源是否為『年度結算時不須繳庫﹄之『附屬單位預算基金』無關。…⑶而原判決或被上訴人謂：『列為附屬單位預算之基金運用如有結餘，其收入並未全數解繳公庫，既已獨立於單位預算而自行計算盈虧，自與從事公營事業或商業性機構或社會大眾之性質無異』。這樣的觀點並非正確，因為基金種類繁多，有些未必是營利性質之基金，也有可能是為遂行公共行政任務而使用者，若非營利性質，即沒有排除在印花稅法第6條第1款規定範圍之法理正當性。…⑸因此以上漏洞填補之正確填補方式，應該是視政府機關締結買賣契約之目標性質，而非視其資金來源或基金名稱或所編列預算種類，來決定印花稅法第6條第1款規定內容之「目的性限縮」範圍，而應以其基金實際用途是否為營利性質來決定。…應由本院將原判決廢棄之，發回原審法院，依本院上開法律見解，對上訴人前開購買土地行為之目的是否為營利性質，重為事實調查，以決定上訴人是否有權請求退稅，而另為適法之裁判」為本件最高行政法院96年度判字第1527號判決發回本院更為審理，所為廢棄原判決理由之法律上判斷，揆諸前揭規定，本院自應受其拘束。故本件厥應審究者，係原告購買前開土地之目的是否為營利性質？㈡查設置科學工業園區之目的，係為引進高級技術工業及科
學技術人才，以激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展，此參諸科學工業園區設置管理條例（以下簡稱科管條例）第1條規定甚明。本件原告於92年5月14日與台糖公司、苗栗農田水利會以協議價購方式購買不動產，係作為新竹科園工業園區竹南二期擴建用地等情，為兩造所不爭，而原告本於執行科學工業園區管理業務之職權，於取得園區用地後，除用以開發興建園區及週邊相關各項公共設施外，亦將園區內土地以素地或興建廠房方式出租提供予廠商使用，雖其外觀形式與一般出租土地或建物之行為無異，惟其出租對象，須符合科管條例第3條第2項、第4條所規定經核准在園區內設立營運之科學工業、研究機構、創業育成中心及提供科學工業營運、管理或技術服務之事業（下稱園區事業）始得申請承租，原告並依科管條例第10條第4項授權訂有「園區事業投資計畫管理辦法」之審查規範；另就土地租金之訂定，係依科管條例第12條第3項及施行細則第11條規定計算，不具任何彈性，亦與依市場價格訂定之土地租金不同，而原告對經核准進駐之園區事業，除提供土地及租金價格之保障，亦提供園區事業從事開發研究及製造產品所需之各項公共設施及作業服務，且科學工業經原告認定其科學技術對工業發展有特殊貢獻者，依科管條例第22條規定得減免其承租土地五年以內之租金。惟對於園區內事業有使用情形不當或未依經核准實施之投資計畫經營應遷出園區等情形，原告亦得依科管條例第17條規定徵購其廠房，經核均與一般民間土地租賃情形不同。
㈢綜上足認原告購置土地後，雖以出租方式提供予園區事業
使用，究其實質係以私法之形式，踐行引進高級技術工業及科學技術人才，以激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業發展之公共行政目的，尚非單純之私經濟行為，亦非屬在市場上從事「購入原、物料並投入人力，生產產品或勞務而為行銷」之持續性交易活動（即營利行為），自不具營利性質。況原告為科學工業園區唯一之地主，且並無任何私人可以提供科學園區土地出租及相關公共設施服務，與民間不具實質之競爭性及排他性，亦不會因其交易憑證為印花稅之稅捐客體，卻因主體為政府機關，即可享有免納印花稅進而因成本減少，造成免稅之政府機關在市場上享有優勢地位的情形。
㈣至被告所稱原告購買上開不動產之經費來源為列為附屬單
位預算之「作業基金」，其性質及依據為預算法第4條第
1項第2款「特種基金」類第4目規定「凡經付出仍可收回，而非用於營業者」之作業基金。依科學工業園區管理局作業基金收支保管及運用辦法第4條規定，該作業基金之來源為：「一、由政府循預算程序之撥款。二、科學工業園區管理費收入。三、科學工業園區廠房、住宅、宿舍、土地租金及出售廠房之收入。四、科學工業園區作業服務收入。五、科學工業園區公共設施建設費收入。六、本基金之孳息收入。七、其他有關收入。」而依同辦法第5條規定：「本基金之用途如下：一、科學工業園區擴建及新建之投資支出。二、科學工業園區作業服務支出。三、科學工業園區與其週邊公共設施及維護區內安全、環境衛生之支出。四、科學工業園區設置管理條例第17條規定徵購廠房及其有關建築物之支出。五、管理及總務支出。」可知，作業基金之用途，均僅限制於充實科學工業園區之各項軟、硬體設施之興建、維護及必要管理支出。且同辦法第11條亦明定：「本基金結束時，應予結算，其餘存權益應解繳國庫。」已足認系爭作業基金之實際用途，係為遂行設置科學工業園區以引進高級技術工業及科學技術人才，並促進高級技術工業發展之公共行政任務而使用，尚非營利性質甚明。
六、綜上所述並揆諸本件最高行政法院判決發回意旨，原告向台糖公司、苗栗農田水利會購買不動產地作為園區擴建用地，既不具營利性質，渠等所訂立之不動產買賣契約書，依印花稅法第6條第1款規定應免納印花稅，原告以被告適用法令錯誤，依稅捐稽徵法第28條規定，申請被告退還其已繳納之印花稅款591,937元，洵屬有據。被告以原告購買該不動產之經費係由年度結算時不須繳庫之作業基金項下支付，且原告將園區土地出租予廠商使用即屬營利行為，認無前揭印花稅法第6條第1款規定之適用，而否准原告所請，尚嫌率斷，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請判決如主文所示，為有理由，應予准許。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月9日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官徐瑞晃
法官陳金圍法官蕭惠芳上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國97年4月9日
書記官李淑貞