裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第61號判決
裁判日期：民國91年04月30日
裁判案由：遺產稅
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第六一號
原告甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○共同訴訟代理人癸○○律師複代理人壬○○被告財政部台灣省中區國稅局代表人庚○○（局長）訴訟代理人辛○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月四日台財訴字第０九０００五一九九九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：本件被繼承人 曾瑟梨 於民國（下同）八十九年二月二十日死亡，經被告核定應納遺產稅額為新台幣（下同）五百二十九萬五千八百八十三元，惟原告等人主張繳納確有困難，申請以繼承之土地即坐落南投縣○○鎮○○段七０九之四一、七二七之二、七三一之五、六八二之四０及六八五之一六地號等五筆土地抵繳遺產稅，其中南投縣○○鎮○○段七０九之四一、七二七之二、七三一之五地號等三筆土地，經被告所屬南投縣分局准予抵繳，餘南投縣○○鎮○○段六八二之四０及六八五之一六地號二筆，經被告所屬南投縣分局查核結果，係屬既成道路，為不計入遺產總額課徵遺產稅之財產，乃以九十年七月二十四日中區國稅投縣徵字第０九０００一０六五三號函否准抵繳之申請。原告等不服，提起訴願結果遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按「道路用地係公共設施」都市計畫法第四十二條定有明文，又「本部（七
一）台財稅字第三一六一０號函釋『納稅義務人申請以遺產之中道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅者，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均准予抵繳』，其所稱既成道路土地，係指依都市○○○○道路預定地，且事實上已形成道路使用之土地而言」司法院釋字第三四三號著有解釋。
⒉本件坐落南投縣○○鎮○○段六八二之四０及六八五之一六地號二筆土地係
既成道路，有地籍圖謄本可證，而道路用地係公共設施，都市計畫法第四十二條規定甚明，是依法即可抵繳，且此係易於保管之實物灼然，但原決定竟認其非課徵標的物而不可抵繳云云，即有違背法令之嫌。何況另南投縣○○鎮○○段七０九之四一、七二七之二、七三一之五地號等三筆土地亦為道路用地，而被告亦以之可列入抵繳之範圍，均係易於保管之實物，益明被告認為該南投縣○○鎮○○段六八二之四、六八五之一六二地號等二筆道路用地不得抵繳之處分係屬違背法令。
㈡被告答辯：
⒈本件被繼承人曾瑟梨於八十九年二月二十日死亡，經被告核定應納遺產稅額
為五百二十九萬五千八百八十三元，原告等人主張繳納確有困難，申請以繼承之土地坐落南投縣○○鎮○○段七０九之四一、七二七之二、七三一之五、六八二之四０及六八五之一六地號等五筆土地抵繳遺產稅，其中南投縣○○鎮○○段七０九之四一、七二七之二、七三一之五地號等三筆土地，經被告所屬南投縣分局准予抵繳，餘南投縣○○鎮○○段六八二之四０及六八五之一六地號二筆土地，經該分局查核結果，係屬既成道路，為不計入遺產總額課徵遺產稅之財產，乃以九十年七月二十四日中區國稅投縣徵字第０九０００一０六五三號函否准抵繳之申請。
⒉系爭坐落南投縣○○鎮○○段六八二之四０及六八五之一六地號二筆土地，
經南投縣政府九十年一月十九日以（九０）投府工土字第九００一八五０五號函說明「有關貴分局函○○○鎮○○段六八二之四０及六八五之一六地號等二筆地是否經政府闢為公眾通行之道路土地或其他無償供公眾通行之道路土地乙案，經查本府六十六年七五八－七六二核發建照時，即認定為既成道路」，系爭二筆土地係屬既成道路，亦為原告所不爭，依遺產及贈與法第十六條第十二款規定不計入遺產總額課稅，是該等土地既非課稅標的物或其他易於變價或保管之實物，被告否准抵繳之申請，並無不合。至坐落南投縣○○鎮○○段七０九之四一、七二七之二、七三一之五地號等三筆土地，係屬公共設施保留地，符合都市計畫法第五十條之一規定，原核定遂將之列入遺產總額，同額認列扣除額在案，並依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定准予抵繳，二者情形不同，自難並論。
理由
一、按「左列各款不計入遺產總額：：：十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，：：：並准以課稅標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」分別為遺產及贈與稅法第十六條第十二款、第三十條第二項所明定。又依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第四十三條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。財政部中華民國七十一年十月四日（七一）台財稅字第三七二七七號函謂已成道路使用之土地，非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置者，不得用以抵繳遺產稅，係因其變價不易，符合上開法律規定之意旨，均為貫徹稅法之執行，並培養誠實納稅之風氣所必要，與憲法尚無牴觸，亦經司法院釋字第三四三號解釋明確。
二、本件被繼承人曾瑟梨於八十九年二月二十日死亡，經被告核定應納遺產稅額五百二十九萬五千八百八十三元，原告等係繼承人主張繳納確有困難，申請以繼承之坐落南投縣○○鎮○○段七○九之四一、七二七之二、七三一之五、六八二之四○及六八五之一六地號等五筆土地抵繳遺產稅，其○○○鎮○○段七○九之四一、七二七之二、七三一之五地號等三筆土地，經被告所屬南投縣分局准予抵繳，其○○○鎮○○段六八二之四○及六八五之一六地號二筆，經該分局查核結果，係屬既成道路，不計入遺產總額課徵遺產稅之財產，乃函復否准該部分抵繳之申請，訴願決定亦予維持。原告不服，循序提起行政訴訟，並為前述之主張。經查：
㈠原告所指財政部（七一）台財稅字第三一六一○號函釋內容，業經財政部另以
七十一年十月四日（七一）台財稅第三七二七七號函釋說明「本部（七一）台財稅字第三一六一○號函釋，：：：，其所稱既成道路土地，係指依都市○○○○道路預定地，且事實上已形成道路使用之土地而言，至非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置之道路土地，不得比照辦理」，而已有所限制，且該財政部（七一）台財稅第三七二七七號函釋亦經司法院釋字第三四三號解釋與憲法無牴觸。本件原告主張抵繳之坐落南投縣○○鎮○○段六八二之四○及六八五之一六地號二筆土地，經南投縣政府九十年一月十九日以（九○）投府工土地字第九○○一八五○五號函說明「有關貴分局函○○○鎮○○段六八二之四○及六八五之一六地號等二筆地是否經政府闢為公眾通行之道路土地或其他無償供公眾通行之道路土地乙案，經查本府六十六年七五八－七六二核發建照時，即認定為既成道路」，則系爭二筆土地係屬既成道路，依遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定不計入遺產總額課稅，該等土地既非課稅標的物或其他易於保管之實物，亦未經依都市○○○○道路預定地，主管機關並無徵收之義務，即屬不易出售變價之物，自無許其抵繳遺產稅之理。
㈡原告另坐落南投縣○○鎮○○段七○九之四一、七二七之二、七三一之五地號
等三筆土地，係屬公共設施保留地，符合都市計畫法第五十條之一規定，被告將之列入遺產總額，同額認列扣除額，並依遺產及贈與稅法施行細則第四十四條規定准予抵繳，與前者情形不同，自難比附援引，原告據以指摘原處分不當亦無理由。
㈢綜上所述，被告否准原告以既成道路抵繳遺產稅之處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十一年四月三十日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官沈水元
法官林秋華法官王德麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年四月三十日
法院書記官邱吉雄