裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第1085號判決
裁判日期：民國91年04月30日
裁判案由：遺產稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第一○八五號
原告甲○○
參加人丙○○訴訟代理人癸○○
參加人丁○○訴訟代理人壬○○
參加人戊○○訴訟代理人辛○○○○
參加人己○○
庚○○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人子○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年二月五日台財訴字第○九○一三五○六一五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔，參加訴訟費用由參加人負擔。
事實
一、事實概要：原告之父 吳六遜 於民國八十七年八月二十日死亡，原告及參加人六人為其繼承人，於八十八年一月六日申報遺產稅，列報遺產總額新台幣（以下同）三○、六六五、七二一元，經被告核定遺產總額為三○、六四六、九八一元，遺產淨額一、三七六、○八一元，應納遺產稅額四三、○四三元。原告就坐落高雄縣○○鄉○○段潮州寮小段二一七之三號土地（下稱系爭土地）未自遺產總額中扣除不服，申經復查未獲變更，嗣向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
二、兩造之聲明：
甲、原告及參加人聲明均求為判決：
（一）原處分及訴願決定均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
乙、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告及參加人主張之理由：
（一）被告前於八十八年一月十八日，確實派員勘察系爭土地，勘察當時系爭土地雖部份長有雜草，但實為整地之階段，該地並非未供農作，然被告對於原告主張「整地」乙節，不予採酌，而逕行核課，而復查時，亦未再為實地勘察，僅依八十八年一月十八日之勘察結果為依據，復查程序徒具形式。
（二）被告係以：「系爭土地地上有建物並放置雜物，非供作農業使用」為由，而否准自遺產總額中扣除，然該地為共有之農地，被繼承人吳六遜在世時，即與共有人有分管之約定（當時雖未訂立書面契約，但實際分管契約已存在），地上之建物、雜物部分，均為其他共有人所有。原告為取信於被告，向高雄縣大寮鄉公所調解委員會申請分管以取得書面契約，但遭土地所有人死亡而退件，須於繼承登記完竣後以新所有權人名義申請，始得分管調解，故於完成繼承登記後，始取得分管之證明。
（三）原告依分管契約及現場合法使用（耕作）之情形，向高雄縣大寮鄉公所申請核發農地使用證明書，並已於九十年七月二十五日取得證明，被告及訴願機關僅因地上有建物及部分雜草即認定不符免徵遺產稅之規定，未予實地勘察及斟酌分管契約之存在，即有未洽，均應予撤銷等語。
乙、被告主張之理由：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。
（二）本件被繼承人吳六遜於八十七年八月二日死亡，原告及參加人等繼承人六人於八十八年一月六日辦理遺產稅申報，被告於八十八年一月十八日派員實地勘查結果，以系爭土地上有建物並放置雜物，未作農業使用，乃否准自遺產總額中扣除。
（三）經查，系爭土地被告於八十八年一月十八日派員實地勘查結果，地上有建物，另長有雜草，並放置雜物，有勘查報告表及照片附卷可稽，顯非供農業使用，即無再行勘查之必要，又縱認原告訴稱系爭土地有分管之約定屬實，亦不影響系爭土地於被告派員勘查時未作農業使用之事實。系爭土地既未作農業使用，自不符合首揭規定免徵遺產稅之要件，從而被告否准扣除，並無違誤，原告所訴為無理由，請予駁回等語。
理由
一、按行政法院認為撤銷訴訟之結果，第三人之權利或法律上利益將受損害者，得依職權命其獨立參加訴訟，並得因該第三人之聲請，裁定允許其參加，為行政訴訟法第四十二條第一項所明定。經查，系爭土地之原所有權人即被繼承人吳六遜於八十七年八月二十日死亡，而原告甲○○及丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○○等六人為其繼承人，係系爭遺產稅之連帶債務人，本件遺產稅之訴訟結果，攸關該繼承人之權利，爰依首揭規定，裁定命參加人丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○○等五人參加本件訴訟。
二、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定，其規範目的在於加速農業發展，乃將繼續耕作之農地列於遺產稅之扣除額之內，是遺產中之農業用地在遺產稅申報為扣除額時，須符合「由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者」之要件。次按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般民事訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義時，除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定甚明，職故，納稅義務人必須確實證明具有農地繼續使用之事實，始得依前述規定享有農地扣除額之優惠，合先敘明。
三、本件原告之父於八十七年八月二十日死亡，原告及參加人等六人於八十八年一月六日申報遺產稅時，列報遺產中坐落高雄縣大寮市崁段潮州寮小段二一七之三、五七三六、五七三七地號三筆土地編定為農業用地，應扣除地價全部。被告初查時，經派員實地勘查結果，除五七三六、五七三七地號兩筆土地，仍做農業經營，准予扣除土地價值全數外，餘同前段二一七之三號土地，因地上有建物並放置雜物，非供作農業經營，乃否准扣除，原告不服，起訴主張系爭土地，現種植香蕉仍供農業使用，應予列入扣除額云云，參加人亦引用原告之主張。被告則以：其派員於八十八年一月十八日實地查勘結果，地上現有建築物，且長有雜草，顯非供農業生產之用等語，資為抗辯。
四、經查，被告於八十八年一月十八日勘查系爭土地之使用情形，該土地上除有建築物及長有雜草外，並無種植作物之情狀，此有現場照片及被告稅務員製作之勘查報告表附於原處分卷可稽，足認勘查當時繼承人並未在系爭土地繼續經營農業生產，事證已明。次按「本法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」遺產及贈與稅法施行細則第十一條定有明文。故八十九年一月二十六日修正前之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所稱之農業用地係指被繼承人死亡前，已在作農業生產中，且於被繼承人死亡後仍由繼承人繼續經營農業生產者而言，倘被繼承人死亡前，未供農用，或繼承人有中斷經營農業生產者，即非前揭規定所稱之「繼續經營農業生產」。系爭土地既經被告於八十八年一月十八日勘查，確無農作物存在，則在申報遺產稅當時確非供農業使用，自與前揭行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定不符，被告否准將系爭土地價值自遺產總額中扣除，即無違誤。抑且，原告於本院九十一年四月二日辯論期日亦自承，現該地所植之香蕉係在八十八年一月十八日以後才種植等語，此有該日言詞辯論筆錄附卷可憑，堪認系爭土地之現況，並非被繼承人死亡時系爭土地之狀態，原告自不得執事後之種植情形，主張系爭土地於繼承時係屬農業用地。再者，原告亦自承對於繼承時之使用狀態，業已無法提出相關證據，以資證明，依前揭舉證責任分配原則，原告自無法享有農地扣除額之優惠。至原告另主張，被繼承人生前，即與共有人有分管之契約，致建物、雜物部分，均為其他共有人所有，並向高雄縣大寮鄉公所調解委員會申請分管已取得書面調解契約，然縱認原告訴稱系爭土地有分管之約定屬實，亦不影響系爭土地未作農業使用之事實，原告執此爭執，亦屬無據。
五、綜上所述，原告之主張核不足採，被告以系爭土地不符行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款有關農地免徵遺產稅之規定，而否准其自遺產總額中扣除之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告及參加人所訴俱無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第一百零四條、第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十一年四月三十日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官蘇秋津法官林勇奮法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年四月三十日
法院書記官陳嬿如