裁判字號：最高行政法院89年判字第820號判決
裁判日期：民國89年03月23日
裁判案由：土地增值稅
行政法院判決八十九年度判字第八二○號
原告甲○○
乙○○被告臺南市稅捐稽徵處右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年二月三日台財訴字第八八二一五一九七二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告等共有（各持分二分之一）台南市○○段一四○之八地號土地，面積五二六平方公尺，於八十五年十一月四日向被告申報土地移轉現值，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告准以其地上建物其中一層所占土地面積之比例予以認定按自用住宅用地稅率計課土地增值稅，各核課土地增值稅新台幣（下同）四、八二六、七七八元。原告等二人不服，申請復查、訴願、再訴願均未獲變更，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、本案有關土地和新建四層樓房屬於原告所有，更為房屋起造人自地自建，已經依法辦理編訂門牌，辦竣戶籍登記。原告不需要，戶政機關亦不允許同地、同名、同戶房屋以原告名義再分層分戶申請編訂門牌、設立戶籍，若僅能以一層所占土地面積比例予以認定，誠非合理，蓋如此將導致全部建物面積愈少，適用住宅用地愈多，而建築愈多樓層，准按自用住宅面積則反而愈少之不公平。二、財政部函示本案適用面積之認定，應依土地稅法令第九條十四則說明（三）規定辦理，原告以為不適切，徒有建物層數爭議性，其理由乃是根據土地稅法令第三十四條五十九則：「出售自用住宅用地，如地上建物層數與所有權狀不符時，准按建物勘測成果圖所載層數及其實際使用情形所占土地面積比例，分別適用優惠稅率及一般稅率計課土地增值稅」。本條文係以勘測成果圖取決優惠稅率的標準。原告依法取得建物測量成果圖，又符合土地稅法第三十四條規定，而實際使用情形無出租營業，請全數按自用住宅用地課徵等語。
被告答辯意旨略謂︰原告等共有台南市○○段一四○之八地號土地，面積五二六平方公尺，於八十五年十一月四日向被告申報土地移轉現值，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告初查以系爭土地地上建物主體結構業已完成，建造執照逾原核定期限而作廢，各戶房屋前後無牆壁亦無門窗，於函令適用上滋生疑義，乃專案報請財政部核示，嗣經財政部以八十六年五月十七日台財稅第000000000號函核示略以：「本案房屋據報主體結構業已完成，因建造執照逾原核定期限而作廢，各戶房屋前無牆壁亦無門窗，惟如經稽徵機關查明該建物屬於房屋稅條例第二條第一款所稱之房屋，且應依同條例第七條及貴省各縣市房屋稅徵收細則第五條規定申報房屋稅之房屋，其用地若符合土地稅法第九條、第三十四條及相關法令規定，應准按自用住地用地稅率課徵土地增值稅。至其適用面積之認定，仍應依本部（七四）台財稅第一一五○一號函及一六八六九號函說明（三）規定辦理。」，被告乃依上揭函釋意旨，核課原告等土地增值稅各四、八二六、七七八元。原告等不服，主張其所有土地之地上房屋不是公寓，乃是四層樓房，全棟房屋已辦竣編訂門牌及戶籍登記，至於各層應該不必也不能重複再予分層編訂門牌辦理戶籍登記。被告依財政部七十四年二月五日台財稅第一一五○一號及七十四年五月三十一日台財稅第一六八六九號函說明第（三）點予以核課，其認定之核算方式實有不當，應適用財政部七十八年八月二十四日台財稅第000000000號函釋及八十一年七月十七日台財稅第000000000號函釋，將其移轉之土地全數准予按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅云云。但查原告等既無建物所有權狀，核與財政部之函釋內容有別，自不得適用。又系爭土地地上建物：台南市○○路○段○○○號，業已設立房屋稅籍，亦符合土地稅法第九條及第三十四條規定，但因全棟房屋未分層編訂門牌，依前揭財政部函釋意旨，應以其中一層所占土地面積比例予以認定適用自用住宅用地稅率，被告乃分別以該建物其中一層建物面積最大之第二層（面積三二九．六平方公尺）所占土地面積比例，核准其適用自用住宅用地稅率，核准面積各為六五．七八平方公尺（土地面積×第二層面積÷全部建物面積×移轉持分﹦核准面積即526×329.6÷1317.7×1/2﹦65.78平方公尺）其餘則按一般稅率計課土地增值稅，並無不合。原告之訴非有理由，請予駁回等語。
理由按「本法稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定」。為土地稅法第九條及第三十四條第一項、第二項所規定。次按「甲○○等二人出售所有台南市○○段一四○之八地號土地，其地上新建建物主體結構業已完成，惟該建物建造執照因逾原核定之建築期限而依法作廢，可否按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅乙案，．．．說明二、查依本部六十九年十月二十九日台財稅第三八九七五號函規定，違章房屋亦應設籍課徵房屋稅。本案房屋據報主體結構業已完成，因建造執照逾原核定期限而作廢，各戶房屋前無牆壁亦無門窗，惟如經稽徵機關查明該建物屬於房屋稅條例第二條第一款所稱之房屋，且應依同條例第七條及貴省各縣市房屋稅徵收細則第五條規定申報房屋稅之房屋，其用地若符合土地稅法第九條、第三十四條及相關法令規定，應准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。至其適用面積之認定，仍應依本部（七四）台財稅第一一五○一號函及一六八六九號函說明（三）規定辦理。」為財政部八十六年五月十七日台財稅第000000000號函釋在案。再按「查地上房屋拆除改建後出售土地，有關自用住宅用地之認定標準，各稽徵機關在執行上間有分歧。為求步調不致，茲統一規定如左．．．（三）新建房屋已分層、分戶編訂門牌者，其各層、各戶實際使用情形，應以已辦竣戶籍登記之各層、各戶所有權所占土地面積比例予以認定。全棟房屋未分層編訂門牌者，應僅以其中一層所占土地面積比例予以認定。」亦為財政部七十四年二月五日台財第一一五○一號函及七十四年五月三十一日台財稅第一六八六九號函釋在案。查本件原告等共有台南市○○段一四○之八地號土地，面積五二六平方公尺，於八十五年十一月四日向被告申報土地移轉現值，並申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告初查以，系爭土地地上建物主體結構業已完成，建造執照逾原核定期限而作廢，各戶房屋前後無牆壁、亦無門窗，於函令適用上滋生疑義，乃專案報請財政部核示，嗣經財政部以八十六年五月十七日台財稅第000000000號函核示略以：「本案房屋據報主體結構業已完成，因建造執照逾原核定期限而作廢，各戶房屋前無牆壁亦無門窗，惟如經稽徵機關查明該建物屬於房屋稅條例第二條第一款所稱之房屋，且應依同條例第七條及貴省各縣市房屋稅徵收細則第五條規定申報房屋稅之房屋，其用地若符合土地稅法第九條、第三十四條及相關法令規定，應准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。至其適用面積之認定，仍應依本部（七四）台財稅第一一五○一號函及一六八六九號函說明（三）規定辦理。」，被告乃依上揭函釋意旨，核課原告等土地增值稅各四、八二六、七七八元。揆之首揭說明，尚無不合。原告等不服，循序提起行政訴訟，主張本案有關土地和新建四層樓房均屬於原告所有，更為房屋起造人自地自建，已經依法辦理編訂門牌，辦竣戶籍登記。原告不需要，戶政機關亦不允許同地、同名、同戶房屋以原告名義再分層分戶申請編訂門牌、設立戶籍，若僅能以一層所占土地面積比例予以認定，誠非合理，蓋如此勢將導致全部建物面積愈少，適用住宅用地愈多，而建築愈多樓層，准按自用住宅面積則反而愈少之不公平情形，財政部函示本案適用面積之認定，依土地稅法令第九條十四則說明（三）規定辦理，原告以為不適切，徒有建物層數爭議性，固根據土地稅法第三十四條五十九則：「出售自用住宅用地，如地上建物層數與所有權狀不符時，准按建物勘測成果圖所載層數及其實際使用情形所占土地面積比例，分別適用優惠稅率及一般稅率計課土地增值稅」係以勘測成果圖取決優惠稅率的標準。原告依法取得建物測量成果圖，又符合土地稅法第三十四條規定，而實際使用情形無出租營業，應依財政部第00000000號、000000000號函釋全數按自用住宅用地課徵云云。但查，系爭建物並無所有權狀，此與財政部七十八年八月二十四日台財稅第000000000號函及八十一年七月十七日台財稅第000000000號函釋內容有別，自不得適用。次查地上房屋拆除改建後出售土地，有關自用住宅用地之認定標準，各稽徵機關在執行上間有分歧。為求步調一致，茲統一規定如左．．．（三）新建房屋已分層、分戶編訂門牌者，其各層、各戶實際使用情形，應以已辦竣戶籍登記之各層、各戶房屋所占土地面積比例予以認定。全棟房屋未分層編訂門牌者，應僅以其中一層所占土地面積比例予以認定。業據前揭財政部七十四年二月五日台財第一一五○一號函及七十四年五月三十一日台財稅第一六八六九號函釋綦詳。本件原告出售所有台南市○○段一四○之八地號土地，其地上新建建物主體結構業已完成，惟該建物建造執照因逾原核定之建築期限而依法作廢，依財政部六十九年十月二十九日台財稅第三八九七五號函釋，違章房屋亦應設籍課徵房屋稅。本案房屋主體結構業已完成，因建造執照逾原核定期限而作廢，各戶房屋前無牆壁亦無門窗，惟如經稽徵機關查明該建物屬於房屋稅條例第二條第一款所稱之房屋，且應依同條例第七條及台灣省各縣市房屋稅徵收細則第五條規定申報房屋稅之房屋，其用地若符合土地稅法第九條、第三十四條及相關法令規定，應准按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。至其適用面積之認定，則應依上述財政部（七四）台財稅第一一五○一號函及一六八六九號函釋辦理。系爭土地地上建物：台南市○○路○段○○○號，業已設立房屋稅籍，符合土地稅法第九條及第三十四條規定，但因全棟房屋未分層編訂門牌，依前揭說明，自應以其中一層所占土地面積比例予以認定適用自用住宅用地稅率，被告乃分別以該建物其中一層建物面積最大之第二層（面積三二九、六平方公尺）所占土地面積比例，核准其適用自用住宅用地稅率，核准面積各為六五．七八平方公尺（土地面積×第二層面積÷全部建物面積×移轉持分﹦核准面積即526×329.6÷1317.7×1/2﹦65.78平方公尺）其餘則按一般稅率計課土地增值稅，尚無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦均無不合。原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年三月二十三日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 鄭淑貞 評事 林家惠 評事 張瓊文 評事 徐瑞晃 右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十九年三月二十四日