裁判字號：臺北高等行政法院96年簡更一字第12號判決
裁判日期：民國97年02月01日
裁判案由：關稅法
臺北高等行政法院判決
96年度簡更一字第00012號原告精碟科技股份有限公司代表人甲○○（董事長）
送達代收人乙○被告財政部臺北關稅局代表人 李茂 （局長）上列當事人間因關稅法事件，原告不服財政部中華民國93年4月15日台財訴字第0930008124號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院廢棄，本院更為判決如下：
主文訴願決定及原處分均撤銷。
被告應為核准退還原告關稅款新台幣壹萬壹仟肆佰玖拾捌元之處分。
訴訟費用及發回前訴訟費用均由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）92年4月30日委由鴻天運通有限公司向被告報運進口貨物乙批（進口報單號碼：第CA/92/522/04890號），經電腦篩選以C1（免審免驗）方式通關，並於當日完納稅款後放行。嗣原告於92年10月27日（被告收文日期為92年10月30日）以精碟（92）總字第102709號申請書函檢具經濟部工業局92年10月22日簽證核准文號第ID2Z0000000000號之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向被告申請退還已繳納之進口關稅新台幣（下同）11,498元。經被告以其已逾財政部86年4月17日台財關第000000000號函（下稱86年函）規定貨物進口之翌日起4個月內檢具減免稅文件補正之期限，以92年11月28日北普進字第0920108976號函（下稱原處分）否准其退還關稅之申請。原告不服提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，本院以93年度簡字第776號判決駁回其訴後，復提起上訴，經最高行政法院以96年度判字第
661號判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應為核准退還原告11,498元關稅款之處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈被告主張財政部69年3月28日台財關第13658號函（下稱
69年函）為財政部86年4月17日台財關第000000000號函（下稱86年函）之前釋，財政部92年5月16日台財關字第0920550338號函（下稱92年函）為財政部86年函之後釋。
財政部69年函尚有明定「除法律另有規定可予退稅者外」之除外規定，財政部92年函第1條僅係就已完納之進口關稅退回之證明文件及申辦手續加以補充，概無期間限制，同函第2條係針對促產條例第9條之1第2項之申辦手續規定亦無期間限制，同函第3條係就已向海關申請繳納保證金先行驗放者，補辦手續之相關規定，應依關稅法第14條暨相關規定辦理，復無對納稅義務人踐行退回已進口繳稅確定案件之期間限制。財政部69年函及財政部92年函皆未限制納稅義務人依法律請求退回已完納進口稅捐之期限，則財政部86年函除與後釋有牴觸外，且其86年函係其本諸中央主管機關職權對關稅法第5條之1（現行法第14條）所為之核釋，俾使通關完稅程序儘速完成，且不任令課稅行為與否延宕無期。
⒉財政部關稅總局本諸權責於發布86年函時，其位階可能為
法規命令。惟至90年1月1日施行行政程序法時，則當依法務部90年2月2日法90律字第001961號函釋「按行政程序法第150條規定：本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。（第1項）法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。（第2項）其所稱『法規命令』，須具備『行政機關基於法律授權訂定』及『對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定』2項要件，如僅符合上開2項要件之一者，則不屬之。」準此，86年函非屬行政程序法所稱法規命令，而係中央法規標準法第7條之職權命令。該等職權命令，自應依行政院89年2月25日台89規字第05919號函頒之「各機關依行政程序法修訂主管法規之參考原則」（下稱參考原則）第參部分第1點：職權命令不得就法律保留事項為規定。復依參考原則第參部分第2點：現行職權命令規定之內容有涉及法律保留事項者，應依下列二種方式檢討之：（1）提昇為法律或於法律中增列授權訂定之依據。（2）廢止或刪除。行政院發布參考原則之意旨蓋為配合行政程序法之發布制定，故行政院行文指示所屬各機關應逐條檢視其主管之法律、法規命令、職權命令、行政規則等事務，並本於職權審酌應否配合檢討修正法律或廢止、刪除。被告既係本案之主管機關，卻未依上級機關所規定，本諸職權審酌應否就86年函配合行政程序法之發布進行修法或予以廢止、刪除之。
⒊被告以關稅總局92年8月25日台總局徵字第092105813號
函一紙行政規則及86年函一紙職權命令逕行限制原告依促產條例退回已完納進口稅捐之請求權，則原告不服86年函及92年8月25日函除與上級機關之行政規則有牴觸外，且未依行政院所發布之行政規則（即參考原則）踐行修正程序，復其因無關稅法及促進產業升級條例等法律授權得為期間限制之法源，而逕以行政規則及職權命令限制納稅義務人依據促產條例第9條之1退回已完納進口關稅之權利，與中央法規標準法第5條、第6條及行政程序法第174條之1（法務部91年3月14日法律字第0910006101號函參照）均有牴觸，依行政程序法第158條第1項第1款及第
2款之規定，應視為無效。⒋行政程序法於88年2月3日發布制定，其第131條基於法
律位階暨從新從輕原則之法理，應優先適用於86年函所揭之4個月期限，被告不查原告有依促產條例第9條之1向被告請求退回已完納之機器設備進口關稅之權利，該公法上請求權之消滅時效，屬於憲法上法律保留事項，應以法律定之，有司法院釋字第474號可資參照。又查關稅法、促產條例等法律暨相關法規，皆未規定系爭已完納之進口關稅請求退回期間應於一定期間消滅之規定，關稅法及其特別法即促產條例等既未規定該請求權消滅時效，自應適用行政程序法第131條之規定。此有參考原則第壹部分第
8點：「公法上之請求權，原則上因5年間不行使而消滅。如請求權時效期間有長於或短於5年之必要者，應依本法第131條第1項規定，以法律為特別之規定」可佐。被告牴觸行政程序法第131條，有被告於訴願決定所稱本案否准退稅之爭點在於申請是否逾限，其補辦手續之期限，應依關稅法暨相關函釋規定辦理，與原告是否符合科學工業之公司無關等等可佐。被告因違法而限制原告之合法權益，不返還原告已完納之進口稅捐，原處分有捨法律而就職權命令之瑕疵，爰依促產條例第9條之1及公法上不當得利之法理主張被告返還原告利益。
㈡被告主張之理由：
⒈原告就其報運貨物進口如有可減免關稅，但未能即時檢具
減免有關證明文件而能補正者，依行為時關稅法第14條第
3項之規定，即應向海關申請准其繳納相當金額之保證金先行驗放，再依海關之補正期限補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金。原告於92年4月30日委由鴻天運通有限公司報運系爭貨物進口時，係依行為時關稅法第14條第1項規定先行徵稅放行，並未依同條第3項第1款規定申請繳納保證金辦理驗放，且貨物已於92年4月30日放行。因此，原告就系爭貨物本已不得主張嗣後檢具減免有關證明文件據以辦理減免關稅。固依促產條例第9條之1規定，屬科學工業之公司於91年1月1日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。但原告依促產條例第9條之1免徵進口稅費案件之辦理，仍須依關稅法相關程序申請，即原告就系爭貨物如主張符合促產條例第9條之1免徵進口稅費者，自須依行為時關稅法第14條第3項規定辦理，始符免徵進口稅費之程序。惟原告於報運系爭貨物進口時並未主張符合促產條例第9條之1免徵進口稅費，並依行為時關稅法第14條第3項規定辦理，自無從主張其得依促產條例第9條之1規定，免徵進口稅捐及營業稅。
⒉財政部86年函係為落實執行政府產業政策及推行為民服務
宗旨，並嘉惠廠商於貨物進口後，准於4個月內檢具有關證明文件申請發還其已納關稅之好意措施。貨物進口人就其報運進口貨物如有符合促產條例第9條之1免徵進口稅費情事，如不依行為時關稅法第14條第3項申請繳納相當金額之保證金先行驗放，則依行為時關稅法第40條（現行關稅法第45條）規定，應於收到稅款繳納證之翌日起30日內，依規定格式以書面向海關申請復查。故上開4個月限期之規定，在現行關稅法第18條第4項訂定前，為好意施惠措施，乃為放寬行為時關稅法第14條第3項之規定，免除繳納保證金繁瑣手續，即可先行驗放，貨物進口人就其報運進口貨物時得自由選擇依行為時關稅法第14條第3項規定繳納相當金額之保證金先行驗放，或依財政部86年函規定辦理。故財政部86年函實為增進公共利益、嘉惠廠商之措施，並無對人民自由權利加以限制、剝奪，顯不適用司法院第474號解釋，亦不與中央法規標準法第5條、第
6條規定有所牴觸。另財政部86年函係對當時關稅法第5條之1（行為時關稅法第14條，現行關稅法第18條）有關限期補正所為之統一解釋，核其意旨應屬行政規則，是該訂定無需有法律之授權，無需按行政程序法第174條之1規定改以法律定之，故自92年1月2日以後，財政部86年函仍有效力。
⒊原告業經經濟部92年9月2日經授工字第09221012800號
函同意認定為科學工業公司，符合促產條例第9條之1規定，並遂行其關稅退稅之申請。依原告為經經濟部認定科學工業公司之特定屬性，並據此依法申辦退稅之特殊事項，自非「行政程序法第150條所稱法規命令，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定」適用範疇，則無該法條之適用。再查原告於92年4月30日報運貨物進口，依行為時關稅法第14條（現行關稅法第18條）第1項規定先行徵稅放行在案，並未依同條第3項第
1款規定申請繳納保證金辦理驗放，且貨物於92年4月30日放行，卻遲至92年10月30日始檢具免稅證明文件送達被告申辦退還關稅，已逾上開貨物放行後4個月內之期限；另不論按海關進口稅則增註規定減、免進口稅案件，或依促產條例第9條之1免徵進口稅費案件，蓋皆依行為時關稅法第14條（現行關稅法第18條）第1項或第3項規定辦理而適用前揭函釋；再依關稅法特別法優於行政程序法普通法原則，則被告依關稅法暨相關函釋否准原告退還關稅之申請，乃於法有據。
⒋原告認被告違反行政程序法第131條之部分，查「行政機
關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。‧‧‧」「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」為行政程序法第3條及第4條明文規定。原告辦理貨物通關進口繳稅放行暨踐行退還關稅之申請，係依關稅法、促產條例等特別法之規定辦理，而本案否准退稅之爭點在於貨物放行後申請退稅是否逾限，其補辦手續之期限，自應依關稅法暨相關函釋規定辦理，基於特別法優於普通法之法律原則，除符合行政程序法第3條及第4條規定外，自無原告所稱行政程序法第131條規定之適用。另查貨物進口人不依行為時關稅法第14條第3項（現行關稅法第18條第3項）申請繳納相當金額之保證金先行驗放，則依行為時關稅法第40條（現行關稅法第45條）規定，應於收到稅款繳納證之翌日起30日內，依規定格式以書面向海關申請復查，是上開4個月限期之規定，在關稅法第18條第4項訂定前，應屬好意施惠性質；又因促產條例並非關稅法之特別法，則兩者效力，彼此不相容納（按：該免稅函於有效期內，仍可繼續使用，是其與本件無涉），據此，本件亦無行政程序法第127條之適用，所訴顯有誤解，委無足採。
⒌原告於貨物報運進口時未即時檢具減、免稅有關證明文件
，並未依行為時關稅法第14條第3項第1款規定申請繳納保證金辦理驗放，而按財政部86年函規定於貨物進口放行前或放行後4個月檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，而原告於92年4月30日向被告報運進口，經電腦篩選以C1免審免驗方式通關，並於當日完稅放行在案，原告遲至92年10月27日始檢具免稅證明文件送達被告申辦退還關稅，經核已逾上開貨物放行後4個月內補正之規定期限，實為原告不察，非行為時關稅法施行細則第55條第1項規定有顯然錯誤之情事。再者，如依最高行政法院判決書認定減、免關稅之退稅程序可適用行為時關稅法第59條規定辦理，無疑與行為時關稅法第14條第3項「需繳納相當金額之保證金而先行驗放」衝突，且對守法貨物進口人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而按行為時關稅法第14條第3項繳納相當金額之保證金，先行驗放，冒有保證金沒入之風險，實為不公。故前開最高行政法院判決書認定減、免關稅之退稅程序可適用行為時關稅法第59條規定辦理，有待商榷。
理由
一、原告起訴後，被告代表人先後變更為 詹昭鐶 、 王次朗 、許盧節英、李茂，業經分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查；．．．進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，屆期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。」為行為時關稅法（90年10月31日修正公布）第14條第1項及第3項第1款所明定。次按「屬科學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用之機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅。」「第1項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之。」「中華民國89年1月1日以後修正條文，自公布日施行．．．」為92年2月6日修正增訂之促產條例第9條之1第1項、第3項及第72條第2項後段所明定。
三、原告於92年4月30日向被告報運進口貨物一批（進口報單號碼：CA/92/522/04890號），經電腦篩選以C1（免審免驗）方式通關，並於同日完納稅款後放行。嗣原告於92年10月27日（被告收文日期為92年10月30日）以精碟（92）總字第102709號申請書函檢具經濟部工業局92年10月22日簽證核准文號ID2Z0000000000號之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，向被告申請退還已繳納之進口關稅11,498元之事實，有進口報單、前開原告申請書函及經濟部工業局核發之證明書等件影本在原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，堪認為真實。
四、本件被告以原告申請退還系爭關稅不符財政部86年函規定：「依規定得減、免關稅之貨物，納稅義務人於進口報關時，未依關稅法第5條之1（90年10月31日修正公布之關稅法第14條，現行關稅法第18條）第3項第1款規定申請繳納保證金而繳稅之案件，如於貨物進口放行前或放行後4個月檢具減、免關稅有關證明文件，向海關申請補正，經海關核准減、免關稅者，准予退還其已繳納之關稅。」否准其退還關稅之申請，固非無見。惟原告主張關稅法、促產條例等相關法規皆未無系爭進口關稅請求退回期間之規定，財政部86年函所為應於貨物進口放行之翌日起4個月內申請退還之限制，顯然違反法律保留，原告依據促業條例規定，自得於行政程序法第131條5年時效期間內請求退還系爭稅款等語。經查：
㈠按「有關人民自由權利之限制應以法律定之，並不得逾越必
要之程度，應依法律規定之事項不得以命令定之，憲法第23條、中央法規標準法第5條、第6條均有明定。若以法律授權限制人民自由權利者，須法有明示其授權之目的、範圍及內容並符合具體明確之要件，主管機關根據授權訂定施行細則，自應遵守上述原則，不得逾越母法規定之限度或增加法律所無之限制。．．．時效制度不僅與人民權利義務有重大關係，且其目的在於尊重既存之事實狀態，及維持法律秩序之安定，與公益有關，須逕由法律明定，自不得授權行政機關衡情以命令訂定或由行政機關依職權以命令訂之。．．．
」業經司法院釋字第474號解釋在案。財政部86年函作成時施行之關稅法第5條之1第3項第1款規定：「進口貨物有下列情事之一者，不得依第1項規定先行徵稅驗放。但海關得依納稅義務人之申請，准其繳納相當金額之保證金，先行驗放，並限期由納稅義務人補辦手續，逾期未補辦者，沒入其保證金：一、納稅義務人未即時檢具減、免關稅有關證明文件而能補正者。．．．」（90年10月31日關稅法修正公布，移列第14條第3項第1款）未就得減免關稅之貨物，於進口報關時，未依上開條文第3項第1款申請繳納保證金而繳稅之情形，納稅義務人得申請退還其已繳納之關稅之期限有所規定，亦未授權行政機關得以行政命令就此種公法上退稅請求權之時效為如何之限制，則財政部86年函無異規定納稅義務人對於得減免關稅之貨物，申請退還其已繳納之關稅，須於貨物進口放行前或於放行後4個月內為之，逾期即喪失其請求權。惟人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。進口貨物依法既屬得減免關稅之貨物，除「法律」另有規定外，進口人並無納稅之義務。揆諸上開釋字第474號解釋意旨，財政部86年函即與中央法規標準法第5條、第6條規定相牴觸，自不應予適用。被告援引此函釋，以原告申請退還其已繳納之系爭關稅款，已逾貨物進口放行翌日起4個月之期限，否准其退還關稅之申請，對原告已發生得免稅之進口貨物，應繳納進口稅捐之不利結果，顯有違誤，自難予以維持。
㈡次按「依促進產業升級條例第9條之1第1項規定：『屬科
學工業之公司，於91年1月1日起自國外輸入自用機器、設備，在國內尚未製造，經經濟部專案認定者，免徵進口稅捐及營業稅』及同條第3項規定：『第1項所稱國內尚未製造之機器、設備，由中央工業主管機關認定之』，並自91年1月1日起適用。故營業人於91年1月1日起進口符合該條文規定之機器、設備，業經海關課徵進口稅捐及代徵營業稅者，依法可向海關申請退稅。」「屬科學工業之公司，進口國內尚未製造之機器設備符合促進產業升級條例第9條之1第
1項規定，得向海關申請退稅者，請檢具經濟部工業局核發之『製造業及相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書』，及蓋有公司大小章之申請書，向進口地關稅局申辦。」亦經財政部92年2月11日台財稅第0000000000號及92年函釋在案，核該函釋與關稅法相關規定無違，且為適用促產條例之合目的性解釋，應得予適用。
㈢促產條例並未規定申請退稅之期限，惟依行為時關稅法（90
年10月31日修正公布）第59條第1項規定：「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。」則依法令應免徵關稅者，納稅義務人予以繳納，自屬溢徵。納稅義務人申請退還，應有同條第2項規定：「前項補繳或發還期限，以1年為限；短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；短退、溢退者，自海關填發退稅通知書之翌日起算。」之適用。
又同法施行細則第55條雖將短徵或溢徵之稅款限定為海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤致短徵或溢徵情形。惟免徵關稅與零稅率結果無異，其應免徵而按其他稅率課徵，解釋上亦應屬適用稅率顯然錯誤，而有前開規定之適用。是原告依財政部92年2月11日台財稅第0000000000號及92年函釋規定，檢具經濟部工業局簽證核准之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」，向被告申請退還系爭關稅，應適用行為時關稅法第59條第2項規定而受自稅款完納之翌日起算1年之限制。
㈣本件原告92年4月30日進口前開機器設備係於同日完稅放行
，其於92年10月27日（被告收文日期為92年10月30日）以精碟（92）總字第102709號申請書函檢具經經濟部92年9月2日經授工字第09221012800號函同意認定為科學工業公司，經濟部工業局92年10月22日簽證核准文號ID2Z0000000000號之「製造業及其相關技術服務業屬於科學工業進口國內尚未製造之機器設備證明書」影本，主張其為科學工業之公司，自國外輸入自用機器、設備屬國內尚未製造者，依促產條例第9條之1第1項規定應免徵進口稅捐，向被告申請退還前開已繳納之關稅款11,498元，僅6個月，顯未逾前開1年之限制，被告本應予准許，卻援引無法律授權依據之財政部86年函否准原告之申請，於法自有未合。
㈤至於93年5月5日修正公布之現行關稅法第18條第4項增訂
「依法得減免關稅之進口貨物，未依前項第1款規定申請繳納保證金而繳稅者，得於貨物進口放行前或放行後4個月內，檢具減、免關稅有關證明文件申請補正及退還其應退之關稅」規定，係將財政部86年函之內容提昇為法律規定，然依法律不溯及既往原則，於該條項增訂前進口並放行之貨物，應無適用餘地，併予敘明。
五、綜上所述，被告否准退還原告關稅款11,498元之處分於法有違，訴願決定未加糾正，亦有未合，又本件事證明確，被告依法應為核准之處分，是原告訴請撤銷訴願決定及原處分，，並命被告應為核准退還原告關稅款11,498元之處分，為有理由，應予准許，爰不經言詞辯論而為判決（本件適用簡易訴訟程序）。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第233條第
1項、第200條第3款、第98條第1項前段，判決如主文。中華民國97年2月1日
臺北高等行政法院第三庭
法官楊莉莉上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國97年2月1日
書記官林俞文