裁判字號：高雄高等行政法院96年訴字第165號判決
裁判日期：民國96年07月24日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決
九十六年度訴字第一六五號九原告開南金屬工業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○會計師被告財政部台灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年十二月二十九日台財訴字第０九五００五七二二八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）八十九年七月一日至九十年四月三十日間無進貨事實，卻取得竑鈞企業社所開立字軌號碼ＢＲ00000000號統一發票計二十六張，進貨金額合計新台幣（下同）一
四、三六四、六九０元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅七一八、二三八元，違反行為時營業稅法（九十年七月九日修正營業稅法名稱為加值型及非加值型營業稅法，以下簡稱營業稅法）第十五條第一項及第三項規定，經被告所屬新化稽徵所查獲，移由被告審理違章成立，除追繳稅款外，並依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處七倍罰鍰五、０二七、六００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，維持本稅原核定及變更罰鍰處分金額為五二四、一一四元。原告仍不服，就未獲變更部分，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分關於補徵本稅七一八、二三八元及罰鍰
五二四、一一四元部分均撤銷。
（三）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、本稅部分：
（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「進項稅額，指營業入購買貨物或勞務時依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰．．．五、虛報進項稅額者。」營業稅法第十九條第一項第一款、第十五條第三項及第五十一條第五款分別定有明文。而「營業稅法第五十一條第五款（指八十四年八月二日修正前營業稅法）規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」則經司法院釋字第三三七號解釋在案。又「核釋營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。．．．說明二、（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、無進貨事實者:因其無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。２、有進貨事實：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋示在案。財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，查其內容係闡明法規之原意，除併罰部分外核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨司法院釋字第三三七號解釋意旨相符，故上述函釋（除併罰部分外）自得自原法規生效時日起予以援用（司法院釋字第二八七號解釋參照）。另按「按行為時營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰（修正後為一倍至十倍罰鍰），並得停止其營業，依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院釋字第三三七號解釋在案。是以營業人即營業稅之納稅義務人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者，固得逕適用稅捐稽徵法第四十四條處罰。惟必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形始得依營業稅法第五十一條第五款處罰之。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅款。又開立統一發票者是否申報繳納所開立統一發票之營業稅，為營業人有無因而逃漏營業稅之前提，乃營業人是否構成違規之構成事實之一。又上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稅捐稽徵機關負證明之責。」為最高行政法院八十六年度判字第三三九號、第二四一八號、第二五００號判決在案。
（二）本件原告為製造鋁合金、鋁擠型廠商，因需進貨廢鋁等原料，於八十九年七月至九十年四月間向 盧清貴 、 廖金蜜 夫婦進貨該原料，盧清貴夫婦持竑鈞企業社名義之統一發票二十六紙金額合計一四、三六四、六九０元交付與原告，原告乃據以申報進項稅額並扣抵銷項稅額七一八、二三八元，為不爭事實。惟查，原告於八十九年七月至九十年四月間所取得廖金蜜夫婦所交付開立之竑鈞企業社統一發票，竑鈞企業社均全數繳納百分之五營業稅，每期平均申報繳稅額約四十餘萬元，亦即原告實際應支付百分之五營業稅額共七一八、二三八元均已由竑鈞企業社實際繳納完畢。又查，本件被告所屬新化稽徵所於九十五年七月二十一日查得實際交易人廖金蜜承認其違章屬實，已就銷售額一
三、六００、五七０元部分補繳本稅及處罰可稽，則如依復查決定及訴願決定仍應再補徵原告稅額七一八、二三八元，即有重複共三次繳納之實，違反課稅原則。參照前揭營業稅法、司法院會議解釋，財政部函釋、行政法院歷次判決及鈞判決意旨，本件涉案竑鈞企業社已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則原告之所為，尚無因逃漏營業稅之情形，自無逕對原告補徵營業稅之理。準此，本件被告既已查明原告有進貨事實、該竑鈞企業社已依法申報繳納該應納之營業稅額，原告自無逃漏營業稅可言。是以，本件原處分及復查決定補徵原告營業稅七一八、二三八元（即竑鈞企業社開立發票金額一四、三六四、六九０元乘以百分之五營業稅額為七一八、二三八元），即非有據，訴願決定未予糾正，亦有違誤。
二、罰鍰部分：
（一）按「營業事業依規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所規定。又前開最高行政法院八十六年度判字第三三九號判決意旨：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處罰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院大法官會議釋字第三三七號解釋在案。是以營業人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者，因得逕適用稅捐稽徵法第四十四條處罰。惟必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第五十一條第五款規定處罰之」。
（二）本件原處分罰鍰五、０二七、六００元，雖復查決定變更改處罰鍰五二四、一一四元，惟查，該復查決定，係以八十九年七月至九十年四月間，系爭貨款，由廖金蜜銷貨一
三、０九一、二八０元貨品與原告，應就其未取得實際銷貨人出具之憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之進貨總額處百分之五罰鍰六五四、五六四元，其中減除八十九年七月二十三日至九十年二月二十七日已逾核課期間部分後，就進貨總額一、五七０、二九０元據上開稅法法條規定處百分之五罰鍰七八、五一四元。另進貨金額
一、二七三、四一０元（六八四、四五０元＋五八八、九六０元）部分，以原告未提供實際交易人及復查決定前補繳稅款及書面承認違章事實為由，乃按所漏稅額六三、六七一元處七倍罰鍰四四五、六００元。此項變更處分，除其中罰鍰七八、五一四元原告信服外，乃進貨額一、二七
三、四一０元部分，原告確有進貨事實，有九十年三月二十日及九十年三月二十七日國內進料單為憑，查該進料均為二級廢鋁料，數量各為二二、八四０，一八、四二０，
一八、四二０公斤，金額為六八四、四五０元及五八八、九六０元，有製單員 蔡殊香 、倉管驗收員 蔡旺佑 、會計林秀穗、副總經理 林豐騰 之核章可稽。上列員工除蔡殊香外，其餘人員均為原告公司員工，僅蔡殊香一人為原告公司所屬子公司南光金屬工業股份有限公司（下稱南光金屬公司），而南光金屬公司係向原告承租廠房營業，南光金屬公司地址與原告同地址之員工，有關進料過磅均委由子公司代辦，該員工有子公司南光公司薪資扣繳憑單等憑據可稽，被告指稱八十九及九十年度查無原告給付蔡殊香所得資料乙節，顯屬誤解。原告本件共進貨一四、三六四、六九０元，其中被告已承認有進貨事實共一三、六００、五七０元，而該進貨事實之進料單計二十四份，亦均由上開所列員工蔡殊香等人所核章，被告復查決定均認為有進貨事實之認定論處，卻對其餘二份進料單同樣核章人員身分質疑，被告就同樣事實有不同標準認定，此就相同事實原因而為兩歧處理，有違最高行政法院七十七年度判字第九七一號判決：「就相同事實原因而為不同之處理，認事用法非無可議」，被告就原告二十六份進料單相同核章人員，認定二十四份進料單有進貨事實，乃二份進料單認無進貨事實，即為可議。被告否准認定原告九十年三月二十日及九十年三月二十七日國內進料（二級廢鋁料），數量分別為二二、八四０，一八、四二０公斤，金額分別為六八
四、四五０元及五八八、九六０元，即非有據。
（三）綜上，被告所認定原告該進貨有百分之九十一．一四有進貨事實，而另有百分之八．八六即各六八四、四五０元及
五八八、九六０元為無進貨事實，處七倍罰鍰四四五、六００元，尚非有據，至多僅得依稅捐稽徵法第四十四條規定處以六三、六七一元之罰鍰。又本件竑鈞企業社既自始即繳納申報營業稅，參照上開財政部函釋、司法院釋字第三三七號解釋及上開最高行政法院八十六年度判字第三三九號判決意旨，本件原告即無逃漏稅款情形，即不應受罰。原復查決定及訴願決定均裁處原告七倍罰鍰四四五、六００元，尚有違誤。乃訴請鈞院判決撤銷訴願決定及原處分，由被告重行處分，改按稅捐稽徵法第四十四條規定論處罰鍰一四二、一八五元等語。
乙、被告主張之理由：
一、本稅部分：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」及「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」為營業稅法第十五條第一項、第三項及第十九條第一項第一款所明定。復按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」為最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議所決議。又「說明二、為符合司法院釋字笫三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」及「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函及九五年五月二十三日台財稅字第０九五０四五三五五００號令所釋示。
（二）竑鈞企業社登記負責人 王林秀玉 及其子 王竑鈞 於九十三年七月二十日在法務部行政執行署台南行政執行處執行筆錄稱，竑鈞企業社實際負責人為王竑鈞，該社八十七年至九十二年間無銷貨，而以開立統一發票金額之百分之六．五價格出售予永杰興業股份有限公司、宏鍍企業有限公司及展慶鋁業股份有限公司等廠商，扣除百分之五之營業稅後，每張統一發票賺取百分之一．五差價，該社涉嫌違反稅捐稽徵法第四十一條之規定，經該處以九十三年八月三日南執乙九十二年稅執專字第二一六七四號函向法務部調查局台南縣調查站告發，並副知被告所屬新化稽徵所查證屬實，以九十五年一月四日南區國稅新化三字第０九五０００四００二號刑事案件告發書移送台灣台南地方法院檢察署依法偵辦在案，顯見竑鈞企業社無銷貨與原告之可能。
（三）原告委託 林豊騰 於九十三年十月十八日在被告所屬新化稽徵所談話紀錄稱，原告於八十九年七月至九十年四月間購買系爭貨物係與竑鈞企業社王竑鈞接洽，系爭貨款除開立支票號碼ＡＡ0000000及ＡＡ0000000號、發票日九十年五月十五日及五月二十二日、金額八三四、九八０元及五０二、一０一元二紙支票外，其餘皆以現金支付，貨物由竑鈞企業社自行委託運送，運費由該社負擔，有該社收款收據、銀行存款明細分類帳、原告進料單（即驗收單）及磅單（王竑鈞簽名確認數量）為證。然查：
１、竑鈞企業社八十九及九十年度營利事業所得稅結算申報資料，資產負債表內無運輸設備，損益表亦無運費支付；２、支付系爭貨款之二紙支票，經 許盟昆 （德旭鋁業有限公司之代表人）簽收並兌領後匯入德旭鋁業有限公司帳戶內，許盟昆雖稱其兌領系爭支票係因竑鈞企業社銷售鋁料與原告，而原告遲未撥款，致竑鈞企業社資金無法週轉而向其借款一百五十萬元，卻無法提供借貸證明以實其說，所稱核難採據。３、另以現金支付系爭貨款部分，原告雖提供收款人竑鈞企業社收到貨款所書立之收據，惟查，該等現金於領款當日，即由原告之股東 林信德 匯至廖金蜜設於第一商業銀行大灣分行之帳戶內，金額計一三、六０
０、五七０元，而非支付給竑鈞企業社，顯有違一般商業常情。況廖金蜜八十九及九十年度並未支領竑鈞企業社所得資料，足證廖金蜜並非竑鈞企業社之員工，原告主張王竑鈞所出具之銀錢收據係支付系爭貨款之證明乙節，顯非真實。４，另原告八十九及九十年度並無給付蔡殊香所得資料，有原告八十九及九十年度綜合所得稅給付清單影本可稽，亦難認定原告所提示由蔡殊香所填製之內部憑證過磅單、進料單等資料為真實。再者，原告九十五年五月二十四日書具補充復查理由書雖稱，系爭貨物係竑鈞企業社業務代表王竑鈞及盧清貴（廖金蜜之配偶）向其銷售鋁廢料，因該等鋁廢料符合生產需要，價格合理，即成交，雙方約定以現金支付貨款，竑鈞企業社即交運鋁料至其工廠內，其亦依約定以現金支付貨款，而王竑鈞亦取據收訖。因攜帶現金有安全顧慮，王竑鈞遂要求其將現金代匯至廖金蜜設於第一商業銀行大灣分行０七九六四八帳戶內，且竑鈞企業社所開立之統一發票已依法申報繳納營業稅，其無逃漏營業稅云云。惟原告代匯至廖金蜜上開第一商業銀行大灣分行之貨款，廖金蜜並無再轉匯至竑鈞企業社或王竑鈞之相關匯款資料，顯見原告實際交易為廖金蜜，其復查補充理由所稱顯係飾詞。又廖金蜜於九十五年三月十四日在被告所屬新化稽徵所談話紀錄稱，林信德是原告之副總經理，經由親戚介紹認識林信德；其原本就從事收購廢鐵及廢鋁，因與原告交易時尚未辦理營業登記，所以與王竑鈞至原告交貨時，即開立竑鈞企業社之統一發票與原告，並支付佣金與王竑鈞；至原告匯至其帳戶之匯款，係收取其出售與原告廢鋁、廢鐵等貨物之貨款，其涉及違章部分，願意繳納稅款及罰鍰。又於九十五年六月二十七日委託其配偶在被告所屬新化稽徵所談話紀錄稱，系爭貨款，除統一發票字軌號碼ＦＪ00000000及ＦＪ00000000之銷售額一、二七三、四一０元，因原告開具之支票非由廖金蜜兌領，尚無證據顯示屬其銷售額外，其餘一三、０九一、二八０元皆為其銷售與原告之貨款，有談話紀錄影本可稽，廖金蜜並於同日出具承諾書承認違章事實，及於九十五年七月二十一日補繳稅款六五四、五六七元，益證原告之實際交易對象為廖金蜜。又被告以九十五年五月十七日南區國稅法一字第０九五００六八八九０號函通知原告提供實際交易人及相關資料供核，該函業已送達，惟其迄未提示。準此，因有關課稅要件事實，多發生於原告所得支配之範圍，其既未能提示足資證明與竑鈞企業社確有交易事實之證據以實其說，按最高行政法院三十六年判字第十六號：「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」判例意旨，核難認定其主張之事實為真實，原核依首揭規定，核定補徵營業稅七一八、二三八元，並無不合。
（四）如前所述，原告既未無向竑鈞企業社進貨及支付進項稅額與竑鈞企業社之事實，竑鈞企業社自非原告之實際交易對象，該企業社是否有繳納稅款，依最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議，並不影響本件核定補徵營業稅，原告稱竑鈞企業社已依法申繳納所開立統一發票應納之營業稅，則其所為尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵營業稅款云云，容有誤解。
貳、罰鍰部分：
（一）按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．
五、虛報進項稅額者。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為營業稅法第五十一條第五款及管理會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。復按「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：二、．．（一）營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」及「罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間依本部前開函釋規定，應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為五年或七年；而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，．．一律為五年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為五年或七年。」為財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號及八十七年八月十九日台財稅第000000000號函所釋示。又「稅目：加值型及非加值型營業稅。稅法條文：第五十一條第五款：虛報進項稅額者。違章情形：二、無進貨事實者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處七倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處三倍之罰鍰；於復查決定前，已補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處五倍之罰鍰。」為財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。
（二）原告於八十九年七月一日至九十年四月三十日間無進貨事實，卻取得竑鈞企業社所開立字軌號碼ＢＲ00000000等統一發票計二十六張，進貨金額合計一四、三六四、六九０元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅七一八、二三八元，有檢察官起訴書及調查筆錄等影本可稽，違章事證足堪認定，因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，原處分依前揭規定，按所漏稅額處七倍罰鍰五、０二七、六００元，原非無據。惟承前所述，系爭貨款，經廖金蜜承認其中一三、０九
一、二八０元屬其銷貨與原告，廖金蜜於九十五年六月二十七日出具承諾書坦承在案，依前揭規定，系爭貨款一三、０九一、二八０元部分除應追補稅款外，本應就其未取得實際銷貨人出具之憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之進貨總額處百分之五罰鍰六五四、五六四元，然因本件營業稅違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書於九十五年三月八日始合法送達，經減除自八十九年七月二十三日至九十年二月二十七日已逾核課期間部分後，應就進貨總額一、五七０、二九０元處百分之五罰鍰七
八、五一四元；另進貨金額一、二七三、四一０元部分，經被告以九十五年五月十七日南區國稅法一字第０九五００六八八九０號函請原告提供實際交易人及於復查決定前補繳稅款及以書面承認違章事實，可減輕應處罰鍰倍數，該函已合法送達，惟未獲配合，所逃漏營業稅六三、六七一元，仍應按所漏稅額處七倍罰鍰四四五、六００元（計至百元止），被告復查決定乃予變更原處分罰鍰金額為五
二四、一一四元（即七八、五一四元＋四四五、六００元）。
（三）原告九十年度營業成本項下剔除其虛列之成本費用一、二
七三、四一０元，經調整後營業毛利率為百分之十．０六，低於鋁鑄品製造業利潤標準（標準行業代號：二七二二－一一）毛利率百分之二十三，有原告營利事業所得稅結算案件查詢及外更正作業影本可稽，顯見原告有虛列營業成本之嫌。原告訴稱進項金額一、二七三、四一０元部分為有實際進貨，應依稅捐稽徵法第四十四條規定按進貨總額處百分之五罰鍰，洵無足採。
理由
壹、營業稅部分：
一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所明定。次按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」及「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」分別為營業稅法第十五條第一項、第三項及第十九條第一項第一款所明定。又「為符合司法院大法官會議釋字笫三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」及「稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得逕按本部八三年七月九日台財稅第000000000號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」亦分別經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函及九十五年五月二十三日台財稅字第０九五０四五三五五００號令釋在案。按財政部上述函釋係上級機關為下級機關在執行職務時所為之解釋，性質上屬行政規則；查其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性暨司法院釋字第三三七號解釋意旨相符，加以課稅部分與納稅義務人之活動相連結，是納稅義務人最接近課稅之證據資料，是上述函釋引入納稅義務人協力義務之精神，亦與客觀舉證責任之分配無違，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效，爰予援用。
二、本件被告原以原告於八十九年七月一日至九十年四月三十日間無進貨事實，卻取得竑鈞企業社所開立字軌號碼ＢＲ00000000號統一發票計二十六張，進貨金額合計一四、
三六四、六九０元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅七一八、二三八元，違反行為時營業稅法第十五條第一項及第三項規定，經被告所屬新化稽徵所查獲，移由被告審理違章成立，乃核定補徵稅款七一八、二三八元，並依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額處七倍罰鍰
五、０二七、六００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，本稅部分維持原核定，罰鍰金額變更為五二四、一一四元等情，為兩造所不爭執，並有被告處分書及復查決定書附卷可憑，洵堪認定。原告起訴意旨略謂：原告係製造鋁合金、鋁擠型廠商，因需進貨廢鋁等原料，向訴外人盧清貴、廖金蜜夫婦進貨該原料，並取得其所交付竑鈞企業社所開立之統一發票二十六紙，金額合計一四、三六四、六九０元，其乃據以申報進項稅額並扣抵銷貨稅額七一八、二三八元，為不爭事實，惟竑鈞企業社所開立之統一發票均全數繳納百分之五營業稅，另被告所屬新化稽徵所亦就廖金蜜銷售額
一三、六００、五七０元部分補繳本稅，如再補徵其稅額七
一八、二三八元，即重複繳納，違反課稅原則，且依司法院釋字第三三七號解釋及最高行政法院八十六年度判第三三九號等判決所持見解，原告無逃漏營業稅云云，茲為爭執，惟查：
（一）原告雖取得竑鈞企業社所開立之統一發票，惟依竑鈞企業社登記負責人王林秀玉及其子王竑鈞於九十三年七月二十日在法務部行政執行署台南行政執行處執行筆錄稱：竑鈞企業社實際負責人為王竑鈞，該社八十七年至九十二年間無銷貨事實，然同業間要其開立發票，所以開立竑鈞企業社發票，而以開立統一發票金額之百分之六．五價格出售予永杰興業股份有限公司、宏鍍企業有限公司及展慶鋁業股份有限公司等廠商，扣除百分之五之營業稅後，每張統一發票賺取百分之一．五差價等語。是竑鈞企業社登記負責人王林秀玉及實際執行業務之人王竑鈞已供述竑鈞企業社為虛設行號屬實。而王竑鈞自八十八年八月起至九十三年四月止，以竑鈞企業社名義連續填製不實統一發票，銷售予訴外人凱振金屬股份有公司等，違反稅捐稽徵法案件，亦經台灣台南地方法院九十五年度偵字第一八八三號起訴在案，有卷附之起訴書足憑，益堪認竑鈞企業社為虛設行號而無銷貨事實，則原告不可能與之交易。
（二）又據原告委託林豊騰於九十三年十月十八日在被告所屬新化稽徵所談話紀錄稱：原告於八十九年七月至九十年四月間購買系爭貨物係與竑鈞企業社王竑鈞接洽，系爭貨款除開立支票號碼ＡＡ0000000及ＡＡ0000000號、發票日九十年五月十五日及五月二十二日、金額八三
四、九八０元及五０二、一０一元二紙支票外，其餘皆以現金支付，貨物由竑鈞企業社自行委託運送，運費由該社負擔等語，並提出該社收款收據、銀行存款明細分類帳、原告進料單等為證。然竑鈞企業社八十九及九十年度營利事業所得稅結算申報資料，資產負債表內無運輸設備，損益表亦無運費支付，而前揭支付貨款之支票二紙，係經許盟昆（德旭鋁業有限公司之代表人）簽收並兌領後匯入德旭鋁業有限公司帳戶內，難認與竑鈞企業社銷售有關。雖許盟昆於九十四年六月二十一日在財政部中區國稅局大智稽徵所談話筆錄另稱：其兌領系爭支票係因竑鈞企業社銷售鋁料與原告，因原告遲未撥款，致竑鈞企業社資金無法週轉而向其借款一百五十萬元，原告開立之前揭支票二紙乃由其提領等語。然原告共計取得鈸鈞企業社發票金額達
一四、三六四、六九０元充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，而上開支票金額與發票總額相較僅係少數，非無可能為取得發票而支付，尚難憑此認定原告與鈜鈞企業社有交易事實。至扣除支票金額後，其餘發票總額高達一二、八
六四、六九０元，原告竟以現金支付，已與交易常規有違。再查，此部分現金於領款當日即由原告之股東林信德匯至廖金蜜設於第一商業銀行大灣分行之帳戶內，金額計一
三、六００、五七０元，然廖金蜜八十九及九十年度並未支領竑鈞企業社所得資料，是廖金蜜並非竑鈞企業社之員工，益認此部分現金非用以支付竑鈞企業社貨款無疑。
（三）原告於九十五年五月二十四日書具補充復查理由書雖再稱，系爭貨物係竑鈞企業社業務代表王竑鈞及盧清貴（廖金蜜之配偶）向其銷售鋁廢料，因該等鋁廢料符合生產需要，即達成交易，雙方約以現金支付貨款，竑鈞企業社交運鋁料至其工廠內，原告亦依約定以現金支付貨款，經王竑鈞收訖，且因攜帶現金有安全顧慮，王竑鈞要求其將現金代匯至廖金蜜設於第一商業銀行大灣分行０七九六四八帳戶內云云。惟原告匯至廖金蜜第一商業銀行大灣分行之貨款後，並無再轉匯至竑鈞企業社或王竑鈞之相關資料，原告支付貨款，不將現金匯入竑鈞企業社，卻匯入廖金蜜帳戶，自不合理。抑且，廖金蜜於九十五年三月十四日在被告所屬新化稽徵所談話紀錄稱：林信德是原告之副總經理，經由親戚介紹認識林信德。伊原本從事收購廢鐵及廢鋁，因與原告交易時尚未辦理營業登記，故開立竑鈞企業社之統一發票與原告，並支付佣金與王竑鈞。至原告匯至伊帳戶之匯款，係收取其出售與原告廢鋁、廢鐵等貨物之貨款，伊涉及違章部分，願意繳納稅款及罰鍰等語。又九十五年六月二十七日廖金蜜委託其配偶盧清貴在被告所屬新化稽徵所談話紀錄稱：系爭貨款除統一發票字軌號碼ＦＪ00000000及ＦＪ00000000之銷售額一、
二七三、四一０元，因原告開具之支票非由廖金蜜兌領，尚無證據顯示屬其銷售額外，其餘一三、０九一、二八０元皆為其銷售與原告之貨款等語，有相關談話紀錄影本附於本院卷及原處分卷可稽。且廖金蜜並於同日出具承諾書承認違章事實及於九十五年七月二十一日補繳稅款六五四、五六七元，益證原告之實際交易對象為廖金蜜而非竑鈞企業社。從而，前揭起訴書雖未記載王竑鈞虛開發票予原告之犯罪事實，然上開事證已足認定原告違章事實，則被告核定補徵營業稅七一八、二三八元，並無不合。
（四）又「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」最高行政法院八十七年七月份庭長法官聯席會議決議足參。如前所述，原告既未向竑鈞企業社進貨支付進項稅額與竑鈞企業社之事實，竑鈞企業社自非原告之實際交易對象，該企業社是否有繳納稅款，並不影響本件核定補徵營業稅，則被告補徵營業稅並無重復課稅之情事，併此敘明。
貳、罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條亦有規定。而營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院釋字第三三七號解釋在案。
二、本件原告於八十九年七月一日至九十年四月三十日間無進貨事實，卻取得竑鈞企業社所開立字軌號碼ＢＲ00000000號統一發票計二十六張，進貨金額合計一四、三六四、六九０元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅七一八、二三八元，業如前述。又按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。而營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，於無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常會另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，是於此情形，須營業人證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始有司法院釋字第三三七號解釋所指：納稅義務人雖有虛報進項稅額，並不因而逃漏營業稅情事。
三、本件原告取得非實際交易對象之竑鈞企業社開立之發票二十六紙，充當進項憑證申報扣抵一節，已如前述，經查系爭貨款，經訴外人廖金蜜出具承諾書承認其中一三、０九一、二八元為其銷貨與原告，並依法報繳，則系爭貨款一三、０九
一、二八０元部分，被告僅依稅捐稽徵法第四十四條規定，對原告裁處行為罰，即無違誤。又此部分原應就原告未取得實際銷貨人出具之憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之進貨總額處百分之五罰鍰六五四、五六四元，惟被告另以本件營業稅違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書於九十五年三月八日始合法送達，減除自八十九年七月二十三日至九十年二月二十七日已逾核課期間部分，亦僅就進貨總額一、五七０、二九０元處百分之五罰鍰七八、五一四元，已屬有利原告，尚無可議之處。
四、再按稅捐稽徵法第四十四條與營業稅法第五十一條第五款之情形，皆以「應自他人取得統一發票而未取得」致以不實發票生虛報進項稅額之結果，稅捐稽徵法第四十四條係就未達漏稅階段之違規為處罰，營業稅法第五十一條第五款則係對已達漏稅階段之違規為處罰，只依營業稅法第五十一條第五款規定處罰鍰已足達成行政上之目的，勿庸二者併罰，最高行政法院八十四年九月十三日庭長評事聯席會議決議參照。
本件原告因購買貨物，取得非實際交易對象竑鈞企業社所開立之統一發票，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，其中進貨金額一、二七三、四一０元部分，原告仍堅稱與虛設行號竑鈞企業社交易，且前經被告以九十五年五月十七日南區國稅法一字第０九五００六八八九０號函請原告提供實際交易人，然原告仍未予提供，無從憑以認定此部分原告有進貨事實，是此部分違反稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第五款規定，自應從一重依營業稅法第五十一條第五款之規定處罰。原告爭執進項金額一、二七三、四一０元部分為有實際進貨，應依稅捐稽徵法第四十四條規定按進貨總額處百分之五罰鍰，洵無足採。又「稅目：加值型及非加值型營業稅。稅法條文：第五十一條第五款：虛報進項稅額者。
違章情形：二、無進貨事實者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處七倍之罰鍰。．．」為財政部九十四年六月二日台財稅字第０九四０四五三九八九０號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所訂定。原告所逃漏營業稅六三、六七一元部分，依該倍數參考表應按所漏稅額處七倍罰鍰四四
五、六００元，加計前述行為罰七八、五一四元，罰鍰合計
五二四、一一四元。
參、綜上所述，原告之主張均無足取。本件被告核定補徵營業稅
七一八、二三八元，並就原告之違章行為，分別處行為罰七
八、五一四元及漏稅罰四四五、六００元（計至百元止），罰鍰合計五二四、一一四元，其認事用法，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段，第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十六年七月二十四日
第一庭審判長法官呂佳徵
法官簡慧娟法官蘇秋津以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十六年七月二十四日
書記官陳嬿如