裁判字號：臺北高等行政法院91年簡字第581號判決
裁判日期：民國92年04月25日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院簡易判決九十一年度簡字第五八一號
原告甲○○被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同右右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月四日台財訴字第０九０００五九四五六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：
Ａ、原告辦理民國（下同）八十七年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新台幣（下同）四、三二Ｏ、一八九元，淨額為三、四七Ｏ、二一三元。
Ｂ、原告就上開核定中剔除之其他親屬免稅額三六Ｏ、ＯＯＯ元部分表示，主張其侄子女 柯念 彣、 柯忠億 、 柯澄瑋 、 柯燕婷 及 柯倍源 五人均受原告扶養，申請復查。
Ｃ、復查結果，獲准追認 柯念彣 、柯忠億二人之免稅額一四四、ＯＯＯ元，變更核定綜合所得淨額為三、三二六、二一三元，其餘柯澄瑋、柯燕婷及柯倍源等三人之免稅額二一六、ＯＯＯ元則仍維持原核定之剔除決定。
Ｄ、原告不服上開復查決定中維持原核之部分而提起訴願，但遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、被告機關處理類似案件時，一律以人數為準，超過五人即全數剔除，三人以下即予放行，不管有無正當文件皆然，處理案件顯然具有選擇性。
２、本件被告機關准原告撫養柯念彣、柯忠億二人，卻否准原告撫養柯澄瑋、柯燕婷及柯倍源三人更是荒謬。按柯念彣、柯忠億、柯澄瑋均為 柯德華 之子女，為同一父母所生，既認定柯念彣、柯忠億為原告撫養，卻因柯澄瑋年幼及戶籍遷出，而予剔除，試問同母所生，只因戶籍遷出即判定不同，顯不合法。
３、被告機關無視於原告提出之受撫養義務人出具之切結書及轉帳資金證明，逕自認定無扶養能力之父母具扶養能力，扭曲事實。
４、九十年度起柯德華才有勞保之申報，足以證明八十七年間柯德華及 王淑苓 並無扶養子女之能力。
Ｂ、被告主張之理由：
１、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．．（四）、納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。八十七年度綜合所得稅之免稅額，每人全年七萬二千元。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，‧‧‧得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，故須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準‧‧‧」復為司法院釋字第四一五號解釋所示。又「‧‧‧三、自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關證明文件，據以減除免稅額：
（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：１．．．。２非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。」為財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號函（參閱財政部編印九十年版所得稅法令彙編第二三三頁）所明釋。
２、本件原告八十七年度之綜合所得稅結算申報，列報扶養侄子女柯澄瑋、柯燕婷及柯倍源等三人免稅額二一六、ＯＯＯ元，被告初查及復查決定，以其等不合首揭規定，而否准認列該三人免稅額。
３、查納稅義務人之其他親屬，合於民法第一千一百十四條第四款（家長家屬間）及同法第一千一百二十三條第三項（雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬）之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者，得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，固為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定；然其目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡其法定扶養義務，此亦為盡此扶養義務之納稅義務人應享之優惠，如非家長家屬相互間，永久共同生活同居一家者，則不得自個人綜合所得總額中減除受扶養親屬免稅額，此為當然法理。經查原告申報扶養之柯澄瑋（父：柯德華，母：王淑苓）、柯燕婷、柯倍源（父： 柯建男 ，母： 周淑桂 ）等三人並未與原告同居一家，原告與其等未有以共同生活為目的而同居之事實，是即原告與該受扶養人彼此間並無家長家屬關係，與首揭規定家長家屬間之互負扶養義務條件不符。次查，負法定扶養義務之系爭受扶養親屬父母，並非欠缺扶養能力，復同時將子女轉由不負法定扶養義務之原告扶養，顯悖於社會一般常情。縱原告確有給予經濟上扶助之事實，亦屬基於情誼之饋贈性質，與基於盡法定扶養義務而為之扶養事實各異，又原告亦未能提出其他具有共同生活之客觀事實及扶養事實之證明文件供核，尚難僅以形式之切結書，認定系爭其他親屬為原告之家屬並受其扶養之事實，而作為列報免稅額之依據，被告復查決定否准變更，並無不當。
理由
一、程序方面：
Ａ、本案原告申報八十七年度綜合所得稅時，其自行申報之所得額與核定之所得額中，有爭執之部分不過是撫養親屬免稅額二一六、０００元應否計入而已，上開金額對應納稅額之影響，依原告當年度應適用之稅率計算（百分之三十），最多不超過六四、八００元，其金額在新台幣十萬元以下。
Ｂ、又司法院曾於九十年間以（九十）院台廳行一字第二五七四六號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣十萬元以下（原為三萬元，現提高為十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。
二、實體方面：
Ａ、本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目明定：「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。‧‧‧‧。」依此規定觀之，所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務人「以其撫養特定人而享有免稅額優惠」是有一定範圍之限制，探究其規範意旨（司法院釋字第四一五號解釋意旨參照），乃是考慮到「納稅義務人對特定範圍之人負有法定扶養義務，照顧此等範圍之人的支出乃是納稅義務人日常生活中必然會有的法律上義務，此等負擔與納稅義務人維持自身生存之必要支出相同，均應自其收入中扣除，不得視為『課稅所得』」。若納稅義務人就該範圍以外之人自願予以撫養，僅是一種善良人性的表現，但因為其出於個人之自由意志，雖然在道德上值得讚揚，稅法上卻須考量其證明時所須稽徵成本，所以為避免發生「納稅義務人借此來逃漏稅捐」之現象，所以並不給予免稅優惠，此等支出仍須列為「課稅所得」內課徵所得稅，爰在此先行敘明之。
Ｂ、又上開條文所稱：「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養」，其構成要件可以析分如下：
１、受撫養者必須確為納稅義務人之親屬或家屬，而且雙方在現實生活上之連結程度，符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定。
ａ、民法第一千一百十四條第四款之規定內容：左列親屬，互負扶養之義務：
．．．．．．．．．．．．
四、家長家屬相互間。
ｂ、民法第一千一百二十三條第三項之規定內容：雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。
２、受撫養者必須無謀生能力。
３、受撫養者之年齡必須是「未滿二十歲」或「已滿六十歲」。
４、受撫養者必須有接受納稅義務人撫養之事實存在。
５、納稅義務人對受撫養者必須有「法定撫養義務」（此一構成要件要素雖未明示於所得稅法第十七條第一項第一款第四目之文字中，但卻可從上述之法理直接導出，而且為司法院釋字第四一五號解釋意旨所重申）。至於「法定撫養義務」之發生則應遵循民法上之下列相關規定：
ａ、民法第一千一百十五條：負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：
一、直系血親卑親屬。
二、直系血親尊親屬。
三、家長。
四、兄弟姊妹。
五、家屬。
六、子婦、女婿。
七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。
負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。
ｂ、民法第一千一百十八條前段：因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。．．．．
Ｃ、本案原告所申報撫養對象柯澄瑋、柯燕婷及柯倍源三人，均為其弟之子女（柯燕婷及柯倍源之父為原告大弟柯建男；柯澄瑋之父為原告小弟柯德華），各有父母存在，亦未與原告設籍一處，就算是短時間內曾持續住在原告之住處，但彼此間是否有「基於『永久共同生活』之目的而同居，成立親屬團體，並發生家長、家屬關係」（民法第一千一百二十二條參照）之事實存在，實值懷疑，，而本院則認為此部分待證事實尚屬不能證明，茲說明如下：
１、所謂「以永久共同生活為目的」一詞之解釋，就已成年人而言，必須主觀上有長遠維持人際關係，並在日常生活中保持極為密切之接觸關係（即所謂「同居共財」），即使事後離開，也是始料未及者。而對未成年且未結婚之人而言，即使將來有離開「家」之親屬團體之可能，但至少在未成年以前，仍有持續在同一親屬團體家中生活之主觀意思存在。
２、而因求學便利等特定目的而暫時居住在親友家中者，由於雙方並無「永久共同生活」之共同目的存在，不能成立家長及家屬關係。
３、戶籍設定只能算是證明「家長家屬」關係存在的證據方法之一，但不是惟一之證據資料，更不具備關鍵性之證明力。以上三名子女不僅未設籍於原告住所，而原告也從未提出證據資料，並合理說明，為何三名子女，要遠離家鄉（柯燕婷及柯倍源二人不僅籍設彰化，柯燕婷當時還彰化就讀大同國民小學），遠離父母（柯澄瑋雖住於台北縣，但年齡尚幼，並無遠離父母與原告同居一處之必要），豈能以原告有出資資助其等三人，即謂其等三人為原告之家屬﹖
４、至於被告機關在復查決定認定「柯念彣、柯忠億二人為原告家屬，而受原告撫養」一節，其認定是否與法律本旨相符，由於不在本院審理範圍內，本院亦不表示法律意見（但絕不意味本院就沒有法律意見存在）。
５、另外原告以上所言各節（例如「被告機關辦理案件有選擇性」、「柯念彣、柯忠億、柯澄瑋為同一父母所生，就有無受原告撫養一事，不能分開認定」、「未考慮原告提出之撫養資金資料」、「未考慮柯德華沒有撫養子女之能力」等等），均與本案中「柯澄瑋、柯燕婷及柯倍源三人是否為原告家屬」之待證事實無涉，本院爰不再行逐一論駁。
Ｄ、至於上開三人雖為原告之親屬（均為三親等之旁系血親），但旁系親屬間，除非為兄弟姐妹，或有家長家屬關係存在，依現行民法規定，相互間並無「法定撫養義務」存在（民法第一千一百十四條第一、三、四款參照），原告如果因親誼而照顧上開三人，固然是善良人性的表現，但依現行稅捐法制，並無給予免稅額之優惠，這是立法上的決擇，而不涉及「原告到底有無實際照顧柯澄瑋、柯燕婷及柯倍源三人」之事實，故原告所言「確有撫助上開三人」等情即使屬實，亦難為其有利之判斷。因此被告機關有無調查原告提出之證據資料，與本案原告之訴有無理由之判斷並無任何關連性。
三、綜上所述，本件原處分並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年四月二十五日
臺北高等行政法院第五庭
法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十二年四月二十五日
書記官林麗美