裁判字號：臺北高等行政法院99年訴字第1752號判決
裁判日期：民國99年12月16日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
99年度訴字第1752號99年12月2日辯論終結原告台灣百靈佳殷格翰股份有限公司代表人 史都華 訴訟代理人 蔡嘉昇 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 （局長）住同上訴訟代理人 陳鳳如 上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年6月28日台財訴字第09913506450號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告以經營西藥批發為業，民國96年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用新臺幣（下同）67,632,525元；被告初查，以其中會議費14,173,580元（包括國內外旅費626,813元及國外會議研討費13,546,767元，下稱系爭費用）為贊助醫師參與國內外會議等相關費用，係為招攬業務，對特定醫生之招待，核屬交際費性質，乃予以轉正（因交際費原已超過限額，轉正後未追認），核定其他費用53,458,945元。原告不服，申請復查，經被告以98年12月21日財北國稅法一字第0980263383號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告猶不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠各產業基於其不同之特性，而有不同之行銷模式，所發生之
行銷費用項目，亦有所不同。營利事業為銷售貨物所支出之行銷費用（或稱推銷費用），依稅務會計之帳列項目，可概分為：⑴可歸類於「獨立費損科目」者，如廣告費、交際費、薪資及佣金等費用支出；及⑵其他無法歸類於「獨立費損科目」之費用。惟無論該等費用是否可歸類於「獨立費損科目」，均無損其仍屬行銷費用一部之事實。
⒈自企業營運支出成本及費用之觀點而言，企業營運必先投入
成本，使產品或服務達於可供銷售之程度，另支出管理及行銷費用，與客戶完成交易，以將本求利，維持企業經營。
⒉有關「行銷」一詞之定義與內涵，美國行銷學會AMA（Amer
icanMarketingAssociation）將「行銷」定義為：「引導物品與勞務從生產者流向消費者或使用者之企業活動。」，亦即「行銷」乃強調一種整體的觀念、系統與理念，無論是推銷、促銷或廣告，僅係行銷的一環。至於「行銷」之4大要素，則包括產品、價格、促銷與通路，此4大要素彼此間息息相關，又稱為「行銷組合」。就此，「行銷費用」係指企業為完成銷售行為而支出之費用，亦為鈞院92年度訴字第633號判決所是認。
⒊各產業基於其不同之特性，而有不同之行銷模式，所發生之
行銷費用項目，亦有所不同，例如：建築業為銷售房屋，一般均會支出較高的佣金；電信業為爭取手機用戶，每與手機業者異業結盟，推出搭配門號購買手機之優惠方案，故一般均會支出「手機補貼款」。
⒋營利事業所得稅結算申報書第1頁（即損益及稅額計算表，
下稱損益表）就企業一般性之行銷支出項目，如廣告費、交際費、薪資及佣金支出，設有獨立費損科目可供列報。至於各企業為因應其產業特性及行銷模式而支出之其他行銷費用，如無法歸類於前述獨立費損科目項下，則應列報於同頁之「其他費用」科目，並依其費用性質分別列示於申報書第4頁其他費用及製造費用明細表。
⒌本件原告為德國百靈佳殷格翰國際公司（下稱德國百靈佳公
司）之在台子公司，屬歐洲著名製藥廠百靈佳集團之一員，負責百靈佳集團藥品在台推廣、銷售及提供售後服務等業務。而德國百靈佳公司乃開發性之製藥產業，從事於新藥研發為該企業存續及其業務發展之重要使命，其須長期投入鉅額經費並承擔研發成敗的風險，且於所研發之新藥品上市前，尚須經過實驗室與動物測試以及各階段之人體臨床試驗，於取得主管機關許可後，始得製造銷售，此一產業實具有投資期長、風險性高，並受主管機關高度管制之特性。此外，前揭新藥品，縱獲主管機關許可得製造銷售，惟因屬新開發之藥品，醫師非經充分瞭解其療效與用藥時機等，無法開立藥品處方以治療病患。是以，開發性製藥產業須邀請醫師參加國際及國內醫療會議，透過雙向溝通使醫師充分瞭解藥品的臨床療效、作用機轉、用法、用量及相關臨床試驗結果，此乃開發性製藥產業推廣藥品不可或缺甚乃最重要之行銷方式。
⒍至於銷售一般學名藥（亦即開發性製藥廠之藥品專利過期後
，其他藥廠得以同樣成分及製造方式進行複製之藥物）之學名藥產業，因學名藥之療效與作用機轉及用法用量已廣為醫師所熟知，故僅需採行於醫學期刊上刊登廣告或透過業務人員向醫師促銷藥品之行銷方式。
⒎原告基於所屬開發性製藥產業之特性，須藉由邀請醫師參加
國外醫學會議，協助醫師瞭解藥品之資訊，進而使醫師得以決定是否處方該藥品以治療病患，以達推廣藥品之目的，故認系爭費用應屬「推廣費」，且因「推廣費」無法歸類於前述獨立費損科目，故將之列報於損益表「其他費用」項下。詎料，被告竟稱系爭費用因不屬廣告費，故認應屬「交際費」，爰應列報於損益表之獨立費損科目「交際費」，並援引所得稅法第37條規定計算交際費限額，從而剔除系爭費用。
⒏準此，本件主要爭點在於，原告邀請國內醫師參加國外醫學
會議所支出之相關費用，究屬「交際費」，應列報於損益表「交際費」科目；抑或屬「推廣費」，應列報於損益表「其他費用」科目項下。
㈡系爭費用依其支出目的及方式，應屬原告之行銷費用－推廣
費，茲就廣告費、交際費及推廣費之區分及定義說明如下：⒈按營利事業所得稅規定之各費損科目雖均有其個別之定義與
特徵，然不同的費損科目彼此間或有若干近似的特性或作用，例如：「薪資支出」與「職工福利」均具有嘉惠員工的特性；「交際費」、「差旅費」與「廣告費」均具有支出後是否必可增加銷售額非可預測的特性；「交際費」、「廣告費」、「佣金」與「推廣費」的支出均具有促進產品銷售量的目的；「捐贈」及「推廣費」的支出均具有增進社會公益的作用。從而，在審核營利事業帳列費用科目是否屬實時，即應探究該費用支出與各該費損科目的定義與特徵是否相符，再予定性。
⒉一般企業為行銷其產品或服務，除由其業務人員進行各項推
銷活動、提供折讓優惠或佣金外，大致上可能透過下列3種方式進行促銷：⑴刊登廣告、贈送樣品等（相應之損益表科目為「廣告費」）；⑵招待交易對造飲宴、旅遊或其他娛樂活動，或贈與禮品（相應之損益表科目為「交際費」）；或舉辦學術研討會、產品說明會等推廣活動（相應之損益表科目為「其他費用」）。
⒊是以，企業為行銷其產品或服務，除支出廣告費及交際費外
，尚可能支出推廣費等其他行銷費用。而廣告費、交際費及推廣費三者在性質、目的及支出方式上均有所不同。廣告費、交際費及推廣費三者所欲達成之營業目標，皆係為塑造或改進企業週邊獲利環境，以建立企業良好公共關係，達到增加業務收入之結果，均屬廣義行銷費用之範圍。基此，營利事業為增加業務收入所支出之費用，應涵攝在廣義的行銷費用概念下，再按其支出目的與方式，區分為廣告費、交際費、推廣費或其他費用。
⒋再者，「交際費」與「推廣費」二者皆有促進產品銷售量之
目的，但細究二者之主要支出目的及方式，以及實質的經濟意義（亦即對社會整體福利及知識存量的貢獻），仍有不同，原告茲參考所得稅法第37條、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第80條、財政部相關函釋、鈞院98年度訴字第1772號判決與外國法規（美國、德國及日本）及比利時最高法院判決，將「交際費」（businessentertainmentexpenditures）與「推廣費」（businesspromotionexpenditures）之區別標準整理如下：
⑴交際費：①主要支出目的：建立業務上的良好關係或營造
融洽的交易氛圍。②支出方式：餽贈物品、提供或參與飲宴、旅遊、娛樂或消遣。③實質的經濟意義：對於社會整體福利及知識存量並無增益。
⑵推廣費：①主要支出目的：向客戶提供產品相關資訊，以
推廣產品。②支出方式：舉辦產品或服務之說明會或舉辦與產品或服務有關之學術研討會。③實質的經濟意義：屬新技術商業化過程的一環，營利事業就新技術需對客戶或大眾進行推廣教育，推廣其新產品，藉由推廣教育使新技術被廣泛運用，有助於增益社會整體福利及知識存量。⒌歸納言之，「交際費」應可定義為：「營利事業為建立業務
上的良好關係或營造融洽的交易氛圍，以餽贈物品、提供、招待或參與飲宴、旅遊、娛樂或消遣的方式，所支出的費用。」；至於「推廣費」應可定義為：「營利事業向客戶說明產品或服務，或產品或服務之品質，以達到直接促銷產品之目的所支出的費用。」⒍原告藉由邀請醫師參加國外醫學會議，協助醫師瞭解藥品之
資訊，進而使醫師得以決定是否處方該藥品以治療病患，以達推廣藥品之目的，乃原告之必要費用支出：蓋百靈佳集團所研發製造之藥品，主要係供治療慢性疾病使用，包括心臟血管用藥、呼吸系統用藥及中樞神經用藥等。而治療慢性疾病之藥品有兩大特色，其一為該等藥品多屬須經醫師開立之處方藥；其二為該等藥品須經長時間之臨床試驗，以確保用藥之療效及安全性。故當某新藥品上市，或藥品上市一段時日之後，醫師非參與國外醫學會議作醫學雙向溝通與交流，難以充分瞭解藥品的療效、作用機轉、用法、用量及相關臨床試驗結果，而醫師非經充分瞭解藥品的療效與用藥時機，無法開立藥品處方治療病患。因此，原告確有必要邀請醫師參加國外醫學會議，使醫師獲取充分醫藥資訊作為開立藥品處方之依據，以達推廣藥品之目的。
⒎依原告邀請醫師參加國外醫學會議之行程及內容觀之，系爭費用確應屬推廣費，與交際費迥不相牟。
⑴系爭費用之性質，依原告邀請醫師參加96年度主要國外醫
學會議之行程及內容觀之，原告邀請醫師參加國外各醫學會議，所討論之主題多與百靈佳集團所製造藥品的治療領域相關，主辦單位於會中邀請各專科領域之專家報告最新醫藥研究及發展，有助於醫師獲取充分之資訊。此外，於醫學會議中，除學術研討會議外，往往亦由研發藥廠舉辦較小型之衛星研討會，透過報告、討論及座談方式協助醫師充分瞭解藥品之療效、作用機轉、用法及用量等。原告藉由此等方式推廣藥品，乃營業上不可或缺，甚且為最重要之藥品推廣方式。
⑵由原告邀請醫師參加96年度主要國外醫學會議之行程及內
容觀之，扣除往返交通時間及必要之餐飲及休息時間外，幾乎全為會議行程。另原告邀請醫師參加主要國外醫學會議之費用，包括住宿費、機票費、交通費、簽證費、保險費、會議報名費、演講費及雜項支出等，均屬原告為推廣藥品而邀請醫師參與國外醫學會議所支出之必要費用，並未牽涉任何餽贈或有提供、招待或參與飲宴、旅遊、娛樂或消遣等行為。是以，系爭費用之支出方式與交際費之支出方式，亦不相同。
⑶依美國哥倫比亞大學（ColumbiaUniversity）商業研究
所經濟學教授FrankR.Lichtenberg、美國哥倫比亞大學經濟學博士SuchinVirabhak及美國艾默里大學（EmoryUniversity）經濟學教授PaulH.Rubin等國外學者之研究可知，傳遞新藥資訊最佳且通常係唯一的方法，係透過藥廠之推廣行為；醫師使用新藥治療病患，不僅較使用舊藥更能有效治療及控制病情，同時因使用新藥能降低病患之住院費用及就診費用，進而降低國家整體醫療支出，因此，促進病患使用新藥之行為（包括藥廠推廣行為）在事實上有助整體社會利益的提升。原告邀請國內醫師參加國外醫學會議，非但有助於原告向與會醫師推廣其藥品，且因與會醫師在會後均會將國際間各醫學專科領域之最新治療方式引進國內，不僅造福國內病患，且隨著最新治療方式被廣泛運用，終極而言，國內整體醫療水準勢將提升，從而降低整體醫療費用支出，顯然具有實質的經濟意義。
⑷綜上，原告邀請國內醫師參加國外醫學會議所支出之系爭
費用，核其支出目的，主要係向與會醫師說明原告藥品之療效、作用機轉、用法及用量等，以達推廣原告藥品之目的，並非意在交際；且其支出方式，並未牽涉任何餽贈或有提供、招待或參與飲宴、旅遊、娛樂或消遣之行為，與交際費有別；況其對於社會整體福利及知識存量之增益，亦有所貢獻，具有實質的經濟意義，此為交際費所不及。
故系爭費用的支出，性質上應屬原告為推廣藥品所支出之「推廣費」，而非交際費，其理甚明。系爭費用乃原告營業上必要之推廣費，原告既已檢具相關憑證，依成本收入配合原則，原告將系爭費用列於「其他費用」項下，與法實無違誤。
⒏關於原告96年度移轉訂價報告提及之原告客戶關係管理團隊
（CustomerRelationsManagementteam,CRM）行銷管道，鈞院於99年10月19日準備庭詢問被告代理人關於此部分之意見時，其已當庭自承CRM行銷管道與系爭原告邀請醫師參加國外醫學會議之推廣方式無涉，不應混淆。
㈢原告將系爭費用列報為「其他費用」（並非廣告費），迺被
告未予詳查，逕採「交際費及廣告費二分法」認定系爭費用因非屬廣告費故即應轉列交際費，認事用法顯有違誤。
⒈被告因認系爭費用不符廣告費之性質，從而逕將系爭費用改
列為交際費並剔除超限部分，揆其理由，無非係以：交際費之目的係為建立營利事業之良好公共關係，以提供營利事業之獲利環境件；相對於交際費，廣告費則著重於企業及其良好形象建立而支出之費用，主要為對不特定對象所發生之費用。原告贊助之對象係有權開立處方箋供病患用藥之各領域專業醫師，核其支付系爭費用之目的，非在對於不特定人拓展或提升其企業或其商品之形象，而係在建立企業與該特定醫師間良好公共關係，以爭取有權開立處方箋醫師之好感，以達成促銷藥品之目的云云。
⒉原告已檢證說明，原告邀請醫師參加國外醫學會議所支出之
系爭費用，應屬原告行銷藥品之「推廣費」，迺被告未予詳查，自行限縮行銷費用僅包括廣告費及交際費二者，而率採「交際費及廣告費二分法」認定系爭費用因非屬廣告費，故即應轉列交際費云云。被告無視系爭費用之性質與內涵，與「交際費」迥不相謀，執意主張系爭費用為交際費，顯已牴觸實質課稅原則、量能課稅原則及平等原則。
㈣原告邀請參加國際醫學會議或國際學術機構所舉辦之國外醫
學會議之對象，僅限於國內各醫學專科領域中之關鍵意見領袖（KeyOpinionLeaders下稱KOL），並非基於交際之目的而選擇各該醫學專科領域門診量最高或對原告藥品處方量最大的醫師。
⒈在世界各國醫藥產業界中，關鍵意見領袖對於醫藥新知的倡
議與推廣，長久以來已被證實是藥廠推廣及行銷藥品最為有效且重要的方式之一。藥廠藉由邀請國內之關鍵意見領袖參加國際醫學會議或國際學術機構所舉辦之國外醫學會議，以提供關鍵意見領袖吸收醫藥新知之機會。關鍵意見領袖在獲取醫藥新知後，透過其倡議及推廣醫藥新知，及其在各醫學專科領域中對於同儕之影響力，將使相關醫藥新知得以引進國內，進一步普及至國內各大、中、小型醫療院所之醫師，此等由藥廠邀請關鍵意見領袖參與國際醫學會議之推廣方式，對於藥廠而言，不僅有助於推廣行銷藥品，更有助於國內整體醫療水準之提升，被告誤解原告此一邀請醫師參與國外醫學會議之行為係以交際為目的，殊不可採。
⒉尤以，原告在選擇邀請參加國外醫學會議之對象時，並不必
然基於交際之目的而選擇各該醫學專科領域門診量最高或對原告藥品處方量最大的醫師，而係選擇各該醫學專科領域備受推崇及尊重之醫師或教授，亦即前述之關鍵意見領袖。原告邀請關鍵意見領袖參加國外醫學會議，其目的一方面希望藉由彼等於同儕間之影響力，以協助其他國內醫師瞭解新藥品資訊，進而達到原告行銷推廣新藥品之目的；另一方面，亦希望藉由關鍵意見領袖參與國外醫學會議，引進國際間關於各專科之最新治療方式，以使國內病患得以即時接受更新、更安全、更有效之治療方式，此不僅造福更多病患，更有助於我國整體醫療水準之提升，此不得不辨。
⒊國外醫學會議係提供醫師繼續教育課程，並透過直接溝通之
方式，使與會醫師充分參與並討論新藥品之療效、作用機轉、用法及用量，研議解決可能存在之治療或用藥疑義，乃國內醫師吸收醫藥新知最有效且重要的方法之一，其重要性絕非醫師僅單純自修或閱讀國際醫療期刊或研究報告所可取代，被告否定原告藉由此一邀請醫師參與國外醫學會行為之必要性云云，顯有誤解開發性製藥業之產業特性。
⒋依行政院衛生署（下稱衛生署）頒佈之「醫師與廠商間關係
守則」，原告所屬開發性製藥產業邀請醫師參加國外醫學會議，醫師與原告間本不得有任何交際行為，原告僅得進行產品之行銷與推廣；且依中華民國開發性製藥研究協會（InternationalResearch-BasedPharmaceuticalManufacturer
sAssociation，下稱IRPMA）頒佈之「IRPMA藥品市場行銷規範」，原告不得基於交際之目的贊助醫師參加國外醫學會議，僅得基於推廣產品之目的，提供醫師相關資訊以推廣產品。原告邀請醫師參加國外醫學會議，符合前述守則及市場行銷規範，由此亦足證系爭費用確應屬推廣費，並非交際費。
㈤原告將系爭費用列於「其他費用」（並非廣告費）項下，被
告不察，率謂系爭費用因非屬廣告費故即應轉列交際費云云，認事用法顯有違誤；訴願決定機關就原告提出系爭費用應屬「其他費用」乙事何以不採，完全未予論斷，原處分（含復查決定）及訴願決定違反行政程序法第9條、第36條及第43條之規定，顯屬違法處分，應予撤銷。
⒈按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情
形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」分別為行政程序法第9條、第36條及第43條所明文。是以，被告及訴願決定機關就納稅義務人於原處分及訴願程序所提出之主張及證據，無論有利及不利，均應一律注意，且應於復查決定及訴願決定理由項下記載其採納或不採納之理由，以使納稅義務人知悉其判斷理由。
⒉系爭費用是否屬「其他費用」，因攸關被告逕將系爭費用改
列「交際費」此一行政處分之合法性，原告前已於96年度訴願理由書及補充理由書中詳予說明並主張。迺訴願決定對於原告前述主張，不僅未予隻字論斷，復未於訴願決定中說明系爭費用何以不屬於「其他費用」之理由，逕為不利原告之決定，原處分（含復查決定）及訴願決定甚至誤認原告將系爭費用列報於廣告費項下，進而基於其自行認定之廣告費及交際費區分標準（亦即按支出對象為特定人或不特定人區分），認定系爭費用因非屬廣告費，故即應轉列交際費云云，其認事用法顯有違誤，原處分（含復查決定）及訴願決定實已違反行政程序法第9條、第36條及第43條之規定，洵屬至明。
㈥原告恪遵「醫師與廠商間關係守則」及「IRPMA藥品市場行
銷規範」為推廣行為；被告將系爭費用改列交際費，顯與租稅中立原則及量能課稅原則不符，違反憲法第15條、憲法第
7條及行政程序法第6條之規定。⒈依衛生署「醫師與廠商間關係守則」規定：「醫師因診察病
人，需使用藥廠研製之醫藥產品；而藥廠對於醫學研究、會議、教育之支持，有助於醫學之進步。但，醫師於照顧病人及行銷產品之間，可能面臨利益衝突，爰有規範其分際之必要。」基此，藥廠得邀請醫師參加其主辦或協辦之醫學會議，並得於活動中行銷其產品，惟為避免與病患利益發生衝突，參會醫師不得於會議中與藥廠為交際行為。是可知，原告邀請醫師參加國外醫學會議，醫師與原告間本不得有任何交際行為，僅原告得進行產品之行銷與推廣。原告確係遵守前述守則行事，此益證系爭費用之支出絕非交際費。
⒉再者，依IRPMA藥品市場行銷規範第7.1.1條規定：「科學
及教育目的：由廠商舉辦或贊助醫護人員之專題研討會、學術討論會及各項行銷、科學或專業會議……，均須以告知醫護人員產品訊息或提供科學或教育資訊為主要目的。」及第
7.2條規定：「贊助：會員公司可贊助醫護人員參與各項活動，但須遵守下列原則：……不得以贊助行為交換醫護人員開立處方或推薦、促銷藥品的義務。」基此，藥廠得贊助醫師參加國外醫學會議，並於活動中提供產品行銷資訊以推廣產品，但不得交換醫師用藥之獨立性。另依IRPMA藥品市場行銷規範第2.2條「醫護人員之獨立性：不得對醫護人員以財務或任何形式的利益……換取對方開立處方、推薦、採購、供應藥品、給藥，或任何促銷產品的相關義務。亦不得以任何方式影響醫護人員開立處方。」、第7.2條、第7.5條及第7.6條等規定，均明文禁止藥廠對醫師提供任何形式的利益（包括提供娛樂活動、餽贈金錢或物品），以交換醫師開立處方之獨立性。按IRPMA乃一非營利性之非官方國際組織，其會員包含歐、美、日、台等各醫藥先進國家之開發性製藥廠，原告亦為會員之一，有遵守該行銷規範之義務，原告亦確實恪遵該規範。依該行銷規範，原告不得基於交際之目的贊助醫師參加國外醫學會議，僅得基於推廣產品之目的，提供醫師相關資訊以推廣產品，因原告確係依IRPMA藥品市場行銷規範行事，由此亦足證系爭費用應屬推廣費，並非交際費。
⒊被告將原告邀請醫師參加國外醫學會議之支出從「其他費用
」轉列為交際費，將使原告原本從事經衛生署及IRPMA認可之合法藥品推廣行為，被誤解為係不符醫師與廠商間關係守則及IRPMA藥品市場行銷規範之交際行為，此不僅與事實不符，且將影響日後原告，甚至我國製藥產業，邀請國內醫師參加國外醫學會議之意願。原處分（含復查決定）及訴願決定扭曲原告之營業行為，顯不符租稅中立性原則，侵害原告受憲法第15條規定保障之財產權及營業自由。尤以，原處分（含復查決定）及訴願決定此等見解如予維持，勢將形成寒蟬效應，不僅減低國內醫師藉由參加國外醫學會議即時掌握國外醫藥新知的機會，長此以往，亦將阻礙我國醫藥水準之發展，終將影響我國民眾用藥之權益。
⒋再者，司法院釋字第565號解釋業已肯認量能課稅原則乃稅
法基本原則，其主要內涵為，基於憲法第7條平等原則，稽徵機關應按納稅義務人實質負稅能力，課徵應負之稅捐。查被告及訴願決定機關誤認系爭費用屬交際費之性質，並援引所得稅法第37條規定計算限額，不予追認已超過限額之系爭費用，增加原告之淨所得額，導致原告須支付超過其實質負稅能力之稅捐，原處分（含復查決定）及訴願決定顯然違反所得稅法第24條淨所得課稅原則，與量能課稅原則不符，亦已違反憲法第7條及行政程序法第6條規定之平等原則。
⒌綜上，原告邀請醫師參加國外醫學會議，與招待客戶出國旅
遊之行程、內容及目的均迥異，絕非藉由無償提供醫師旅遊或娛樂活動，以博取醫師對原告之好感，而建立特定往來關係，故原告支出系爭費用實與交際費有間；迺原處分（含復查決定）及訴願決定竟稱：原告支出系爭費用之目的，在建立原告與該特定醫師間良好公共關係，以爭取有權開立處方箋醫師之好感，間接達成促銷產品之目的，故應轉列交際費云云，實嚴重誤解我國製藥產業之實務現狀及市場行銷規範要求，絕非適論；另被告將原告系爭費用轉列交際費，再以超限剔除，無異係以虛增所得之方式，限制原告邀請醫師參加國外醫學會議之推廣行為，顯與租稅中立性原則不符，明顯違反憲法第15條、憲法第7條及行政程序法第6條之規定。
㈦被告所引述之判決，於本件並無適用：
⒈被告雖稱：最高行政法院97年度判字第162號判決、99年度
判字第690號判決及鈞院97年度訴字第277號判決、94年度訴字第2192號判決，與本案相同案情，併請參採云云。惟查，姑不論前開判決並非判例，並無拘束鈞院之效力；況前開判決其案件事實固與藥廠支付醫師參與國際專題研討會之團費支出有關，然各該案件中藥廠所支付醫師參與國際會議費用之相關行程安排、支出費用項目及範圍等與本件並非相同，允應依個案作具體判斷，於本件尚非得逕予比附援引。
⒉且原告細繹兩造爭點及法院判決理由，侷限於爭執或論斷「
交際費定義與支付方式」以及「原告所支出之費用究屬『交際費』或『廣告費』」乙節，而非如原告於本件中所主張系爭費用應屬「推廣費」之理由。被告所引前開判決與本件當事人之法律上主張及攻擊防禦方法既迥然有別，該等判決於本件自無適用之餘地。
⒊反觀鈞院98年度訴字第1772號判決關於原告93至95年度邀請
國內醫師參加國外醫學會議所支出之費用究屬「交際費」或「推廣費」之爭議，其主要爭點、當事人法律上主張及攻擊防禦方法、原告邀請醫師參與國外醫學會議之相關行程安排、支出費用項目及範圍等與本件相同，於本案有參考價值。㈧自財產權保障與租稅正義而言，本件爭議實待鈞院闡釋並釐清：
⒈有關開發性製藥公司邀請國內醫師參與國外醫學會議而支出
的費用，被告基於如無限制認列，恐有藥廠浮濫列報此類費用之疑慮，而無視開發性製藥公司特殊之產業特性，並置支出目的、支出方式暨實質上的經濟意義等因素於不顧，概以「交際費」認定之。
⒉實則，被告此等見解，不僅與編製財務會計報告之原則有違
，且早已為其他國家所揚棄，例如，比利時最高法院判決即明確指出：「稅捐稽徵機關傾向以支出之性質（natureof
theexpense）而非以支出目的（purpose）作為區別標準。此意味凡提供客戶餐飲、獻花、娛樂等項目之費用支出，均不許扣抵營業稅。比利時最高法院駁斥稅捐稽徵機關前揭主張，並對交際費與推廣費提供新的定義。比利時最高法院判認：『交際費』係營利事業透過招待或娛樂客戶，以強化交易關係所支出的費用；而『推廣費』則係營利事業直接向客戶說明產品或服務，或產品或服務之品質，以達到直接促銷產品目的所支出的費用，且營利事業推廣費之營業稅得為扣抵。」於本件可資借鏡。且國外學者撰述之文章在國際學術期刊上披露發表後，如可進一步予以翻譯並引介入國內，對於本件爭議之釐清及社會視聽的導正，當有所裨益，然而開發性製藥業界，因對被告此等既定見解有所忌憚而消極退讓，故亦失去積極說明以導正社會視聽的動機與勇氣，長此以往，亦將影響我國醫藥產業的良性發展。
⒊長久以來，開發性製藥相關業者對被告此等有違租稅正義及
實質課稅原則之現象雖深感不服，但考量如欲扭轉被告此等違法之既定見解恐非易事，僅能消極減少相關支出以降低被剔除之費用。故納稅義務人因稅法費用之解釋及限制（將推廣費強行核定為交際費，轉列交際費後並有扣除額度限制），影響其經營行銷方法與決策，此等稅制不僅難謂中立，亦侵害保障納稅義務人營業自由之權利保障。
⒋迺被告卻不思呈請財政部考量修正查核準則，於查核準則中
制定對「推廣費」通案式之審查標準：詳列納稅義務人認列該「推廣費」所須檢附之支出憑證，以提供納稅義務人明確之遵循方向，並節省稽徵機關查核此類費用支出之稽徵成本，以達成雙贏之局面，而繼續增加徵納雙方歷來因見解歧異所徒耗之龐大司法資源等情。
㈨聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠按現行所得稅法及查核準則已明文定有「交際費」及「廣告
費」之認列，交際費之性質，依所得稅法第37條規定，乃營業利事業為業務需要所支付招待客戶、贈送禮品等具交際性質之支出。所稱「業務上直接支付」，係指該具交際性質之支出係與業務有關，且由該與業務相關者直接受領之意。又依查核準則第80條第3款規定意涵，屬於交際性質之餽贈支出，仍以交際費認定，是交際費包含營利事業為業務需要而招待客戶之支出，其支出形式並不限於餽贈物品、設宴款待或招待旅遊，其定義應可界定為營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之週邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用（主要即為對客戶之招待）。並因交際費之目的係為建立營利事業之良好公共關係，以提供營利事業之獲利環境，是交際費之支出與營業收入之獲致，並無必然之因果關係；相對於交際費，「廣告費」則係為建立企業及商品良好形象而對不特定人支出之費用，此觀諸查核準則第78條規定自明。且於稽徵實務上，被告亦依此原則將營利事業之行銷費用細究其支出本質後，按其應認列科目依查核準則第65條規定予以正確歸類核實認列，另參諸查核準則第78條亦於98年9月14日經財政部修正增列第1款第13目「其他具有廣告性質之各項費用。」之修正總說明「因應營利事業多樣化之經營模式，其促銷方式及樣態日新月異，採概括式規定其他具有廣告性質之各項費用得以廣告費列支。」，已明白揭示營利事業具有廣告性質之各項費用得以「廣告費」列支，另為徵納雙方遵循，同時於查核準則第11
6條亦增列第4項規定，明定尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案，均可一體適用。另其他費用之列報，查核準則第103亦有明確規定。
㈡次按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家
課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則，所得稅法第37條第1項對交際費用之限制規定，固有違實質課稅原則，惟其目的在避免支出之浮濫，並防範營利事業使用墊高交際費用之方式來隱藏或移轉利潤，係法律明文規定，並未違背租稅法律主義及憲法第7條規定之平等原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨亦無牴觸。又依查核準則第
2條規定，有關營利事業所得稅之調查、審核，應依租稅相關法規辦理，該準則第5章規定有關費用類之查核，對其他費用之定義於第103條第1款第1目規定係以「不屬於以上各條之費用」為前提要件。本件原告係以對藥品採購具影響力之用藥醫師為給付對象，補助渠等醫師參與國際專題研討會之團費支出，系爭費用之支出，依前揭論述，既屬交際費性質，自無廣告費或其他費用之適用，原告主張係屬「推廣費」應列為其他費用等語，委不足採。
㈢被告於復查決定，已明白揭示系爭費用原告係列於其他費用
（並非廣告費）項下，至被告依系爭費用支出之性質論述其既屬交際費性質，自無廣告費或其他費用之適用乙節，按營利事業為維持營運所支出之營業費用，係包括管理與行銷費用（管銷費用），其中行銷費用又包含如廣告費及交際費等為促進產品銷售所為之支出，此為原告所不爭，惟於營利事業所得稅之申報，有關費用之性質為何，如何列報，應依所得稅法及查核準則等相關稅法規定辦理；系爭費用之支出，為原告邀請國內有權開立處方箋供病患用藥之各領域權威醫師參加國外醫學會議，贊助渠等醫師參與醫學會議之相關支出，且由該特定醫師直接受領（即受贊助參加醫學會議），以達推廣藥品目的，就其費用支出型態、支出對象及內容，乃係為塑造或改進營利事業之週邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用（主要即為對客戶之招待），且與營業收入之獲致，並無必然之因果關係，核其支付系爭費用之目的，非在對於不特定人拓展或提昇其企業或其商品之形象，而係在建立企業與該特定醫師間良好公共關係，以爭取有權開立處方箋醫師之好感，以達成促銷藥品之目的，足證原告係以對藥品採購具影響力之用藥醫師為給付對象，補助渠等醫師參與國際專題研討會之團費支出，且由該特定醫師直接受領即受贊助參與醫學會議，系爭費用之支出，核屬交際費性質，至渠等醫師參加之行程為專業學術研討性質或旅遊性質則非所問，且醫師縱有參加國外醫學會議以吸收醫學新知之需要，其經費亦非僅原告贊助乙途，從而被告將系爭費用轉列交際費項下並無違誤。原告主張應屬「推廣費」而列為其他費用，委無足採。又被告依所得稅法及查核準則等相關稅法規定得列報之科目（究為交際費或廣告費）所為之闡釋，進而認定系爭費用並非廣告費，應屬交際費範疇，並無率謂系爭費用因非廣告費即應轉列交際費之直斷，亦無違反行政程序法第9條、第36條及第43條之規定，原告指摘顯有誤解。
㈣復觀原告96年度之移轉訂價報告項目5.1.4「銷售、行銷及
配銷」項下明白說明原告於國內之行銷功能、行銷組織及行銷策略，其行銷策略已明確指明：「台灣百靈佳（即原告）之主要客戶為醫院，台灣百靈佳是透過產品說明以及全年度的拜會與學術研討會議向醫師行銷……，維持台灣百靈佳當地市場地位的關鍵成功因素如下：……開發並有效率地管理顧客關係。投資目標客戶，如主要醫院及醫師。評估對目標顧客與其業績潛能等比的最適投資金額。……」，另該報告之5.1.5銷售活動項下更明白敘述「台灣百靈佳之銷售功能－台灣百靈佳之銷售組織……除銷售部門之外，台灣百靈佳還設有『客戶關係管理團隊（CustomerRelationsManagementteam,CRM），以提升當地配銷網路的銷售效率，CRM按醫生使用百靈佳藥品之頻率將其分類，並指示業務代表據此安排日常拜會活動，CRM負責蒐集詳盡資訊並加以分析，提供業務代表拜訪頻率之建議，並向高階管理階層回報標準值與實際值之重大差異。銷售管道－……台灣百靈佳之業務代表須按CRM既定排程拜訪醫師，提供百靈佳藥品資訊，以鼓勵醫師開立百靈佳藥品處方予病患。醫療教育－……台灣百靈佳亦舉辦研討會活動，邀請醫界重要醫師（KeyOpinionLeaders，KOL）參與會議，運用重要醫師之影響力於醫界推廣百靈佳之藥品……也會邀請當地的KOL出席國際性醫療座談會，以使當地的KOL也能獲得最新的醫療資訊，以及疾病治療及／或百靈佳產品的資訊。」，由此可知，原告之醫療教育活動可區分為㈠舉辦研討會活動及㈡贊助特定之重要醫師（KOL）出席國際性醫療會議兩種方式，其目的均係為增加銷貨收入，且均為行銷策略方式之一。其中屬原告舉辦醫學研討會議相關費用（場租、邀請卡、海報製作、攤位設計、醫師演講費、演講者膳宿及交通費等），均經被告依其支出性質細究後予以核認在案，此可參鈞院98年度訴字第1772號判決載明原告93至95年度國內舉辦會議費用經被告復查決定准予追認為廣告費，即可得證（其中交際性質費用仍予轉列交際費），且本（96）年度原告舉辦之國內醫學研討會費用亦經被告原查核認在案。
㈤至原告主張系爭費用屬推廣費非交際費，被告將系爭費用改
列交際費，顯與租稅中立原則及量能課稅原則不符，違反憲法第7條、15條及行政程序法第6條之規定，並扭曲原告營業行為，侵害原告受憲法第15條規定保障之財產權及營業自由乙節，按「醫師倫理規範」第1條規定：增進病人權益，發揮醫師與敬業精神，維持醫療秩序與風紀，特制定本規範；「醫師與廠商間關係」守則係醫師因診療病人，需使用廠商研製之醫藥產品；而廠商對於醫學研究、會議、教育之支持，有助於醫學之進步。但，醫師於照護病人及廠商行銷產品之間，可能面對利益衝突，爰有規範其分際之必要；又為確保會員與醫護人員之互動適當得宜，IRPMA藥品市場行銷規範訂有以醫護人員為對象的藥品行銷倫理標準。原告主張其恪遵上開規範所為之推廣行為所產生之費用屬其他費用，惟被告於核課所得稅時，仍應就其費用之性質，依租稅相關法規調查、審核，倘有費用列支科目混雜情事，依查核準則第65條規定，按其性質分別查核並轉正，況上開規範與為課稅目的之營利事業所得稅結算申報，二者目的及本質不同，原告訴稱被告將系爭費用轉列交際費違反租稅中立原則云云，容有誤解。
㈥況「對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以
相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。」改制前行政法院82年度判字第2410號判決可資著參，營利事業之費用與損失科目之認列，係依其性質分別審定，該等費用於稅法上應為列支之科目、能否列支，或是否存有列支限額之規定，現行法令並無明定得因被上訴人行業別（藥廠）之不同，而為例外之對待或特別規定（即認定其支出應定性為現行稅法所無之「推廣費」科目，進而主張應予歸入查核準則第103條之「其他費用」科目），否則即有違行政程序法第6條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定，是原告主張其係開發性之製藥產業，有別於銷售一般學名藥，須投入更多推廣費用，以協助醫師瞭解藥品資訊乙節，查本件原告尚無實證該贊助醫師參加國外醫學會議費用，對增進藥品銷售額貢獻若干？另醫療知識來源多樣化，醫師獲取專業新知提昇醫療水平之方式及途徑眾多，尚非僅透過贊助參加國外醫學會議一途，何況受原告贊助醫師係屬少數醫界重要醫師（KOL），贊助醫師參加國外醫學會議僅係原告眾多行銷策略之一，且目的係為投資目標醫師以營造及管理良好顧客關係，有原告移轉訂價報告附案可稽，系爭費用之支出本質核屬交際費性質，原告主張核無足採；另費用之性質應自其支出之本質判斷已如前述，況本國醫師縱有藉參與國際醫學會議以增加醫藥水平之必要，其經費來源亦非僅原告贊助一途，原告訴稱被告將系爭費用轉列交際費，將減低國內醫師即時掌握國外醫藥新知機會，亦將阻礙本國醫藥水準發展云云，即無可採。
㈦至原告於99年11月8日補充理由狀進一步 陳明 ，其邀請參加
國際醫學會議或際學術機構所舉辦之國外醫學會議之對象，僅限國內各醫學專科領域中之關鍵意見領袖（KOL），其方式係以提供關鍵意見領袖吸收醫學新知機會後，透過其倡議、推廣醫藥新知及在各醫學專科領域中對於同儕之影響力，協助醫師瞭解原告之產品，以推廣所生產須有專業醫師所開立處方箋可使用之藥品，進而促進產品之銷售，然此行銷手法非但與原告自行定義之推廣費（營利事業向客戶說明產品或服務，或產品或服務之品質，以達直接促銷之目的所支出的費用）及推廣費之支出方式（舉辦產品或服務之說明會或舉辦與產品或服務有關之學術研討會）所主張之「直接促銷」論點及「舉辦說明或研討會」方式不符，更益證原告為增進藥品之銷售量所為贊助醫師參與國外醫學研討會行為，不但係其開發、管理、強化客戶關係及投資目標客戶之眾多行銷策略方式之一，且其贊助對象亦僅限於國內之關鍵意見領袖（KOL），亦非原告藥品交易對價，綜上，本件核屬藥商與醫師個人間之私人行為甚明，且係在無法律上支付義務情況下，主動、志願地提供贊助，其方式係以建立企業與該特定醫師間良好公共關係，運用其對於同儕之影響力以爭取其他有權開立處方箋醫師之認同，進而塑造或改進營利事業周邊獲利環境，以間接達成促銷藥品之目的，從而被告將系爭費用按其性質轉列交際費，洵屬有據。
㈧至原告訴稱鈞院98年度訴字第1772號判決，係屬個案判決，
並非判例，被告亦已提起上訴，無比附援引之必要，併予陳明；且與本案相同案情，有最高行政法院97年度判字第162號判決、99年度判字第690號判決及鈞院97年度訴字第277號判決、94年訴字第2192號判決，併請參採。
㈨聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為原告系爭贊助醫師參與國外醫學會議之支出14,173,580元，其性質究屬交際費抑或其他費用，而應列報於交際費科目或其他費用科目項下？
五、經查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：以進貨為目的，於進貨時所直接支付之交際應酬費用：……以銷貨為目的，於銷貨時直接所支付之交際應酬費用…………以供給勞務或信用為業者，以成立交易為目的，於成立交易時直接所支付之交際應酬費用：……」所得稅法第24條第1項、第37條第
1項第1款、第2款、第4款定有明文。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理（第1項）。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之（第2項）。」、「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」、「廣告費：所稱廣告費包括下列各項：㈠報章雜誌之廣告。……贊助公益或體育活動，具有廣告性質之各項費用。」、「交際費：營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定，但其全年支付總額，以不超過左列最高標準為限：……屬於交際性質之餽贈支出，仍以交際費認定。」、「其他費用或損失：公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。」行為時查核準則第2條第1、2項、第65條、第78條第1款第12目、第80條第1款、第3款及第103條第1款亦定有明文。㈡再按現行所得稅法及查核準則明文定有「交際費」及「廣告
費」之認列，關於交際費之性質，依所得稅法第37條規定，乃營業利事業為業務需要所支付招待客戶、贈送禮品等具交際性質之支出。所稱「業務上直接支付」，係指該具交際性質之支出係與業務有關，且由該與業務相關者直接受領之意。又依查核準則第80條第3款規定意涵，屬於交際性質之餽贈支出，仍以交際費認定，是交際費包含營利事業為業務需要而招待客戶之支出，其支出形式並不限於餽贈物品、設宴款待或招待旅遊，其定義應可界定為營利事業在從事營利活動之過程中，為塑造或改進營利事業之週邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用，則對於客戶之招待費用之支出有上揭性質者亦包括其內。並因交際費之目的係為建立營利事業之良好公共關係，以提供營利事業之獲利環境，是交際費之支出與營業收入之獲致，並無必然之因果關係；相對於交際費，廣告費則著重於為建立企業及商品良好形象而支出之費用，主要為對不特定對象所發生之費用，此觀諸查核準則第78條第1款第12目規定自明。且於稽徵實務上，被告亦依此原則將營利事業之行銷費用細究其支出本質後，按其應認列科目依查核準則第65條規定予以正確歸類核實認列，另參諸查核準則第78條於98年9月14日經財政部修正增列第1款第13目「其他具有廣告性質之各項費用。」之修正總說明「因應營利事業多樣化之經營模式，其促銷方式及樣態日新月異，採概括式規定其他具有廣告性質之各項費用得以廣告費列支。」，已明白揭示營利事業具有廣告性質之各項費用得以「廣告費」列支，另為徵納雙方遵循，同時於查核準則第116條亦增列第4項規定，明定尚未核課確定之營利事業所得稅結算申報案，均可一體適用。另其他費用之列報，查核準則第103條亦規定「公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。」，是營利事業之行銷費用，苟屬交際費或廣告費性質，即無所謂其他費用列報之問題。㈢復按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家
課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則，所得稅法第37條第1項對交際費用之限制規定，固有違實質課稅原則，惟其目的在避免支出之浮濫，並防範營利事業使用墊高交際費用之方式來隱藏或移轉利潤，係法律明文規定，並未違背租稅法律主義及憲法第7條規定之平等原則，與憲法第15條保障人民財產權之意旨亦無牴觸。又依查核準則第
2條第1項規定，有關營利事業所得稅之調查、審核，應依租稅相關法規辦理，該準則第5章規定有關費用類之查核，對其他費用之定義於第103條第1款第1目規定係以「不屬於以上各條之費用」為前提要件。
㈣本件原告以經營西藥批發為業，96年度營利事業所得稅結算
申報，原列報其他費用67,632,525元；被告原查以其中會議費14,173,580元（包括國內外旅費626,813元及國外會議研討費13,546,767元）為贊助醫師參與國內外會議等相關費用，係為招攬業務，對特定醫生之招待，核屬交際費性質，乃予以轉正（因交際費原已超過限額，轉正後未追認），核定其他費用53,458,945元。原告不服，申請復查，經被告原處分認原核定轉列交際費無誤，惟原核定會議費14,173,580元有誤（正確應為14,368,035元），重行核算其他費用應為53,264,490元，小於原核定53,458,945元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，維持原核定其他費用53,458,945元。原告不服，提起訴願遭駁回，復提起本件行政訴訟，主張其邀請醫師參加國際及國內醫療會議，為與推廣藥品有關之行銷支出，故系爭費用之性質應屬推廣費云云。是本件之爭點在於系爭費用是否屬交際費，抑或原告列報之其他費用，亦即原告稱之為「推廣費」之問題。
㈤按營利事業為維持營運所支出之營業費用，係包括管理與行
銷費用（管銷費用），其中行銷費用又包含如廣告費及交際費等為促進產品銷售所為之支出，此為原告所不爭，惟於營利事業所得稅之申報，有關費用之性質為何，如何列報，應依所得稅法及查核準則等相關稅法規定辦理，合先陳明。查本件關於系爭費用之支出為原告邀請國內有權開立處方箋供病患用藥之各領域權威醫師參加國外醫學會議，贊助渠等醫師參與醫學會議之相關支出，且由該特定醫師直接受領，即由受贊助者參加醫學會議，以達推廣藥品目的乙節，為兩造所不爭，復有會議費明細及摘要等支出明細附原處分卷可參，為可確認之事實。核依原告支付系爭費用之支出型態、支出對象及內容觀之，系爭費用之支出對象乃對於有權威開立處方箋之特定醫師為之，屬對於特定人所為之支出，而其目的係為塑造或改進營利事業之週邊獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用，其本質即為對客戶之招待。故以其支出目的，並非在對於不特定人拓展或提昇其企業或其商品之形象，而係在建立企業與該特定醫師間良好公共關係，以爭取有權開立處方箋醫師之好感，以達成促銷藥品之目的，足證原告係以對藥品採購具影響力之用藥醫師為給付對象，補助渠等醫師參與國際專題研討會之團費支出，且由該特定醫師直接受領即受贊助參與醫學會議，則依系爭費用之支出性質觀之，核屬交際費性質無疑，自無廣告費或其他費用之適用，且此項支出核與原告營業收入之獲致，亦無必然之因果關係。原告主張系爭費用係屬推廣費，應列為其他費用云云，然該費用性質既屬交際費性質，自不符合查核準則第
103條第1款第1目規定「不屬於以上各條之費用」之其他費用之要件。至原告補助之醫師參加之行程為專業學術研討性質或旅遊性質，核與系爭費用本質係屬交際費一節無涉。從而被告將系爭費用由原告所列其他費用轉列為交際費項下並無違誤。又查被告係依所得稅法及查核準則等相關稅法規定得列報之科目（究為交際費或廣告費）所為之闡釋，進而認定系爭費用並非廣告費，應屬交際費範疇，並無率謂系爭費用因非廣告費即應轉列交際費之直斷，亦無違反行政程序法第9條、第36條及第43條之規定，原告此部分之主張顯有誤解。
㈥復觀諸原告96年度之移轉訂價報告項目5.1.4「銷售、行銷
及配銷」項下明白說明原告於國內之行銷功能、行銷組織及行銷策略，其行銷策略指明略以：「台灣百靈佳（即原告）之主要客戶為醫院，台灣百靈佳是透過產品說明以及全年度的拜會與學術研討會議向醫師行銷……，維持台灣百靈佳當地市場地位的關鍵成功因素如下：……開發並有效率地管理顧客關係。投資目標客戶，如主要醫院及醫師。評估對目標顧客與其業績潛能等比的最適投資金額。……」等語，另該報告之5.1.5銷售活動項下敘述略以「台灣百靈佳之銷售功能－台灣百靈佳之銷售組織……除銷售部門之外，台灣百靈佳還設有『客戶關係管理團隊（CustomerRelationsManagementteam,CRM），以提升當地配銷網路的銷售效率，CRM按醫生使用百靈佳藥品之頻率將其分類，並指示業務代表據此安排日常拜會活動，CRM負責蒐集詳盡資訊並加以分析，提供業務代表拜訪頻率之建議，並向高階管理階層回報標準值與實際值之重大差異。銷售管道－……台灣百靈佳之業務代表須按CRM既定排程拜訪醫師，提供百靈佳藥品資訊，以鼓勵醫師開立百靈佳藥品處方予病患。醫療教育－……台灣百靈佳亦舉辦研討會活動，邀請醫界重要醫師（KeyOpinionLeaders，KOL）參與會議，運用重要醫師之影響力於醫界推廣百靈佳之藥品……也會邀請當地的KOL出席國際性醫療座談會，以使當地的KOL也能獲得最新的醫療資訊，以及疾病治療及／或百靈佳產品的資訊。」等語（參見原處分卷原卷第338至339頁、第337至338-1頁），由以上資料顯示，原告之醫療教育活動可區分為㈠舉辦研討會活動及㈡贊助特定之重要醫師（KOL）出席國際性醫療會議兩種方式，其目的均係為增加銷貨收入，且均為行銷策略方式之一。又查其中屬原告舉辦醫學研討會議相關費用（場租、邀請卡、海報製作、攤位設計、醫師演講費、演講者膳宿及交通費等），均經被告依其支出性質細究後予以核認在案，此經被告陳明在卷，復有本院98年度訴字第1772號判決載明原告93至95年度國內舉辦會議費用經被告復查決定准予追認為廣告費可證（其中交際性質費用仍予轉列交際費），且本（96）年度原告舉辦之國內醫學研討會費用，亦經被告原查核認在案，則關於性質上核屬廣告費部分，著重於為建立企業及商品良好形象而支出之費用，主要為對不特定對象所發生之費用，業經被告核認在案。而原告贊助之系爭費用，乃為增進藥品之銷售量所為贊助特定醫師參與國外醫學研討會行為，係其開發、管理、強化客戶關係及投資目標客戶之眾多行銷策略方式之一，均係在無法律上支付義務情況下，主動、志願地提供贊助，其目的為建立企業與該特定醫師間良好公共關係，以爭取有權開立處方箋醫師之好感，運用其對於同儕之影響力以爭取其他有權開立處方箋醫師之認同，進而塑造或改進營利事業周邊獲利環境，以間接達成促銷藥品之目的，核屬藥商與特定醫師個人間之私人行為甚明，從而被告將系爭費用按其性質轉列為交際費，洵屬有據。至原告嗣陳明，其邀請參加國際醫學會議或際學術機構所舉辦之國外醫學會議之對象，僅限國內各醫學專科領域中之關鍵意見領袖（KOL），其方式係以提供關鍵意見領袖吸收醫學新知機會後，透過其倡議、推廣醫藥新知及在各醫學專科領域中對於同儕之影響力，協助醫師瞭解原告之產品，以推廣所生產須有專業醫師所開立處方箋可使用之藥品，進而促進產品之銷售云云，然此行銷手法非但與原告自行定義之推廣費（營利事業向客戶說明產品或服務，或產品或服務之品質，以達直接促銷之目的所支出的費用）及推廣費之支出方式（舉辦產品或服務之說明會或舉辦與產品或服務有關之學術研討會）所主張之「直接促銷」論點及「舉辦說明或研討會」方式不符，更益證原告為增進藥品之銷售量所為贊助醫師參與國外醫學研討會行為，不但係其開發、管理、強化客戶關係及投資目標客戶之眾多行銷策略方式之一，且其贊助對象亦僅限於國內之關鍵意見領袖（KOL），該被贊助者並非原告藥品交易對象，亦不符合原告所主張之「直接促銷」觀點，是系爭費用支出之性質應屬交際費範疇，難認屬原告自行創設主張之「推廣費」，而可於其他費用中列報。
㈦再按醫師倫理規範第1條規定：增進病人權益，發揮醫師與
敬業精神，維持醫療秩序與風紀，特制定本規範；「醫師與廠商間關係」守則係醫師因診療病人，需使用廠商研製之醫藥產品；而廠商對於醫學研究、會議、教育之支持，有助於醫學之進步。但，醫師於照護病人及廠商行銷產品之間，可能面對利益衝突，爰有規範其分際之必要；又為確保會員與醫護人員之互動適當得宜，IRPMA藥品市場行銷規範訂有以醫護人員為對象的藥品行銷倫理標準。原告主張其恪遵上開規範所為之推廣行為所產生之費用屬其他費用云云，惟被告於核課營利事業所得稅時，仍應就其費用之性質，依租稅相關法規調查、審核，倘有費用列支科目混雜情事，依查核準則第65條規定，按其性質分別查核並轉正。則系爭費用既如上所述，經認核屬交際費性質，自不容以原告自行主張為「推廣費」名目，即可認列屬其他費用性質。況上開醫師倫理規範、IRPMA藥品市場行銷規範與為課稅目的之營利事業所得稅結算申報，二者目的及本質不同，原告自不得以此為其本件有利之主張。原告主張被告將系爭費用改列交際費，與租稅中立原則及量能課稅原則不符，違反憲法第7條、15條及行政程序法第6條之規定，並扭曲原告營業行為，侵害原告受憲法第15條規定保障之財產權及營業自由云云，容有誤解。
㈧又原告主張其係開發性之製藥產業，有別於銷售一般學名藥
，更須投入更多推廣費用，以協助醫師瞭解藥品資訊云云。然原告對於其以系爭贊助醫師參加國外醫學會議費用，對增進其藥品銷售額貢獻若干，並未提出實證或實據以實其說。而以醫療知識來源多樣化，醫師獲取專業新知提昇醫療水平之方式及途徑眾多，尚非僅透過贊助參加國外醫學會議一途，何況受原告贊助之醫師係屬少數醫界重要醫師（KOL），贊助醫師參加國外醫學會議僅係原告眾多行銷策略之一，且目的係為投資目標醫師以營造及管理良好顧客關係，有上揭原告移轉訂價報告附案可稽，故縱因系爭費用之支出，對於原告銷售藥品之增進確屬有所貢獻，然此與該項費用之本質核屬交際費性質亦無所衝突。另費用之性質應自其支出之本質判斷已如前述，至本國醫師縱有藉參與國際醫學會議以增加醫藥水平之必要，其經費來源亦非僅須由原告贊助始可，且原告就該項費用仍得列報交際費予以核認，至該交際費之列報是否超過查核準則第80條規定之標準，乃屬另一問題。
原告主張被告將系爭費用轉列交際費，將減低國內醫師即時掌握國外醫藥新知機會，亦將阻礙本國醫藥水準發展云云，核與系爭費用本質屬交際費乙節無涉，委無可採。
㈨至原告援引本院98年度訴字第1772號判決結果，雖與本院認
定結果不同，然該案尚在最高行政法院審理中，並未確定，且本院業已就系爭費用應列認交際費性質之理由予以敘明，則該案就此部分認定與本院不同部分，本院自屬無從援引之。
㈩綜上，被告原核認系爭贊助醫師參與國外醫學會議之支出14
,173,580元性質屬交際費，並非廣告費或其他費用，予以轉正（因交際費原已超過限額，轉正後未追認），核定其他費用53,458,945元；嗣經原告申請復查後，原處分核計系爭會議費正確應為14,368,035元，其他費用應核定為53,264,490元，因較原核定其他費用53,458,945元為低，基於行政救濟不利益變更禁止原則，遂仍維持原核定其他費用，認事用法，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，核與本判決結果不生影響，故不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國99年12月16日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官黃本仁
法官林妙黛法官陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國99年12月16日
書記官楊子鋒