裁判字號：最高行政法院87年判字第2532號判決
裁判日期：民國87年12月04日
裁判案由：土地增值稅
行政法院判決八十七年度判字第二五三二號
再審原告甲○○再審被告臺南縣稅捐稽徵處右當事人間因土地增值稅事件，再審原告對本院中華民國八十七年三月二十日八十七年度判字第四五四號判決提起再審之訴。本院判決如左︰
主文再審之訴駁回。
事實緣再審原告於民國八十一年九月十七日因買賣原因取得坐落台南縣永康市○○段五七八之三地號土地，面積二、一六○平方公尺，並依土地稅法第三十九條之二規定申准免徵土地增值稅計新台幣（下同）一○、一八三、六六二元在案。嗣再審被告於八十四年十月十八日及二十日會同農業、地政等機關人員辦理農地免徵土地增值稅清查時，發現系爭土地未繼續耕作，部分業已供至真幼稚園作遊樂場所使用及供至真生活家圍牆範圍內當停車場使用，核有非依法令變更為非農業使用之事實，遂由再審被告審查違章屬實，乃依土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰計二○、三六七、三○○元（計至百元止）。再審原告不服，申請復查及提起訴願、再訴願，均未獲變更，復提起行政訴訟，經本院以八十七年度判字第四五四號判決（下稱原判決）駁回其訴確定在案。茲再審原告以原判決有行政訴訟法第二十八條第一款、第十款之再審事由，對之提起再審之訴。爰摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂︰一、鈞院認定系爭土地上四八三平方公尺柏油道路無免徵土地增值稅之適用，係適用法規有錯誤：㈠依土地稅法第五十五條之二第一項規定有同法第二十二條第一項但書第四款「因灌溉、排水設施損壞不能耕作」之事由而閒置不用，免依同法第五十五條之二規定處罰。本件系爭土地上之柏油道路係因台南縣永康市公所未經再審原告之同意即於其上舖設柏油致使其上之灌溉、排水設施損壞而不能耕作。此於再審被告實地勘查之照片及會勘記錄中均彰彰甚明，則鈞院就柏油路部分應依土地稅法第五十五條之二第一項、同法第二十二條第一項但書第四款規定而免依同法第五十五條之二第一項之處罰，鈞院原判決不適用法律，逕引財政部八十二年六月十二日台財稅第000000000號函釋而認定無免徵土地增值稅之適用，已有法規適用錯誤之情事。㈡依財政部八十三年二月三日台財稅字第八三○○一五六八一號函謂：「取得免徵土地增值稅之農地如經查明確係因北二高施工，水路改道致無法耕作，並由施工單位證明屬實，可認屬土地稅法第二十二條之一第一項但書第四款之原因閒置不用，免依同法第五十五條之二規定處罰。」亦採同一見解。本件系爭土地上之柏油路面係由台南縣永康市公所舖設供公眾通行之用，其於會勘記錄中亦自承柏油路面如有損壞，係由公所修補施工，則依財政部上述函釋之見解，就永康市公所舖設柏油路面亦應依土地稅法第五十五條之一第一項、同法第二十二條之一第一項但書第四款而免徵土地增值稅，不得逕以認定本案無財政部八十三年九月十五日台財稅字第八三一六○三四四號函之適用即無土地稅法第五十五條之二規定之適用。二、系爭土地內面積計七四六．六平方公尺圍牆面積並未變更使用，再審原告已補呈新證據：另行政法院以原生活家後面圍牆內面積計七四六．六平方公尺，此即為再審被告原八十四年十月十八日及二十日清查所見全部作為停車場部分，目前則已予破壞後改栽種黑板樹及芒果，而認定再審原告於再審被告查獲違章後再回復農業使用。惟查：㈠、系爭土地本栽種有黑板樹及芒果，並非經再審被告清查後始改種：按本件系爭土地於買受人買受時即栽種有芒果樹，僅因芒果樹成長緩慢，枝條細弱，而該地又毗鄰住宅本覓車位不易，鄰人見樹間留有空隙即私自將停車於樹下，再審原告未居住於系爭土地近鄰，又因芒果樹尚幼，成熟需數載，而未常往照料，鄰人見有地可供停車便相互走告，車輛漸多便自行劃定車位，又恐其車輛遭竊而私設圍籬以防宵小，並惟恐再審原告異議，故停、放車均小心，未曾傷害再審原告原已栽種之芒果樹。再審被告前往清查時，其上芒果樹及黑板樹均種植甚久，僅因其成長緩慢而枝條細弱，並非如再審被告所言，圍牆內係全作停車場使用係經查獲違章後再改栽種黑板樹及芒果，此觀再審被告所提出之清查照片圍牆內鋪面中均留有芒果樹自明。㈡、又按土地稅法第五十五條之二立法目的乃在於防止農地所有權人取得農地後變更使用，影響農業發展，惟查，本件依再審原告所提出之糾正前所攝照片，可以清楚看見圍牆內早已種有芒果樹，鄰人舖設之舖面亦屬活動，其間留有空隙可供果樹之生長，可見本件再審原告於取得農地後「持續」為農業使用，並未變更其使用，且今芒果樹均已成長結實累累，亦與土地稅法第十五條之二保護農業發展之立法意旨無違。三、綜上所陳理由，本案鈞院原判決顯有違誤，敬祈鈞院明鑒為判決將原判決廢棄，一再訴願決定及原處分均撤銷等語。
再審被告答辯意旨略謂︰一、再審被告所屬新化分處於八十四年十月十八日及二十日會同農業、地政等機關人員辦理農免土地清查時，發現系爭土地未繼續作農業使用，部分供作至真幼稚園遊樂場所，另部分供作至真生活家圍牆範圍內當停車場使用，核有非依法令變更為非農業使用違章之事實，且其非依法令變更為非農業使用部分之面積已超過該宗地面積之五分之一，此有免徵土地增值稅之農業用地定期實地查核清單及會勘紀錄、獲案照片等資料附案可稽，核其違章事證業已明確，本處爰依土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定核處再審原告原免徵土地增值稅二倍之罰鍰計二○、三六七、三○○元（計至百元），依法並無不合。二、又查，本案系爭土地之宗地面積為二、一六○平方公尺，而本案為求審慎起見，復經再審被告所屬新化分處於八十五年十二月二日再次會同永康地政事務所承辦人員鑑界並重新派員會同再審原告、見證人（ 陳聰徒 ）、永康市公所及再審被告原查等人員就系爭土地之使用情形實地丈量結果，該筆土地部分面積（計四八三平方公尺）係供作公眾使用之道路，而該道路依據永康市公所人員於本次會勘紀錄中註明『柏油路面如有損壞，係由公所補修施工』，顯然該道路之管理維護權責並非由原告負責，故並無財政部八十二年六月十二日台財稅第000000000號函釋所稱『．．．可認定係與農業經營不可分離土地，於移轉時准依法免徵土地增值稅．．．』之適用；另原生活家後面圍牆內面積計七
四六．六平方公尺，此即為再審被告原八十四年十月十八日及二十日清查時所見全部作停車場部分，目前則已予破壞後改栽種黑板樹及芒果；至幼稚園後面部分則仍維持原狀，部分種植樹木及部分舖設水泥道路。綜上之重為實地丈量、查證結果，本案系爭土地原非依法令變更為非農業使用之面積業已超過其宗地面積之五分之一，雖然已有部分面積於查獲違章後再回復農業使用，然查，本案之罰鍰處分乃狹義行政秩序罰中之租稅秩序罰，係國家對以租稅義務人『過去』違反租稅法上義務之行為，所科處之公法上制裁，具有懲罰性作用，其屬於行為罰，於具備土地稅法第五十五條之二規定之行為時，即得處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，此可於財政部八十三年四月六日台財稅第000000000號函釋就「取得免稅農地未繼續耕作處罰後縱塗銷移轉亦不影響處罰效力」之規定中，所援引法務部八十三年三月十日法八三律決字第○四九三○號函復文中窺見其意旨；且罰鍰處分並不因查獲違章後，回復為農業使用而受影響，此復經財政部八十一年八月四日台財稅第000000000號函示「取得免徵土地增值稅之農業用地後，如經查明變更為以收費方式供人垂釣之釣魚池，而非以從事養殖漁撈收獲為目的者，不論事後有無恢復為農業使用，仍應依土地稅法第五十五條之二規定處罰。」有案。從而本案再審原告固然於再審被告查獲違章後將部分原已非法使用之土地面積恢復為農業使用，並意圖使其非法變更使用部分縮減至未達五分之一面積，惟其違章之事實行為既已發生，核依上開函釋意旨仍應處罰。三、次查，行政訴訟法第二十八條規定「有左列各款情形之一者，當事人對於行政法院之判決，得向該院提起再審之訴：一、適用法規顯有錯誤者。二、判決理由與主文顯有矛盾者。三、．．．十、當事人發現未經斟酌之重要證物者。」，從而本案再審原告對於大院之判決提起再審之訴，必須具有上開行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之。而該條第一款所謂「適用法規顯有錯誤者」，係「指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由」，大院六十二年度判字第六一○號著有判例；本案再審原告之違章事實業經再審被告查明並於原行政訴訟之階段中已針對其訴訟理由予以逐一辯駁在案，且經再審原告循序提起訴願、再訴願及行政訴訟後，迭經訴願、再訴願決定機關及大院分別予以決定及判決駁回在案，況大院原判決業已對再審原告所主張之各節理由予以妥慎查審後始予作成，且原判決所適用之法規與本案應適用之現行法規並不相違背，而本案再審原告亦復未能指出其究竟具有上開行政訴訟法第二十八條所列各款中得以據為再審之何者情形，卻僅執陳詞就其違章事實之認定再為爭議，且指稱憲法條文沒有明文規定保護區違規使用的罰則云云，實非得以據為再審之理由，再審原告要無行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者之適用，故本案再審核無理由。四、綜上，本案再審原告之訴核無理由，敬請依法判決駁回等語。
理由按行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異或認定事實錯誤，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤；再同條第十款所謂發見未經斟酌之重要證物者，係指該證物在前訴訟程序中即已存在而當事人不知其存在，或不能予以使用，現始發現或得使用者而言。並以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。本件再審原告以：㈠、原判決具有行政訴訟法第二十八條第一款之事由，提起再審之訴部分，經查原判決理由係謂：『本件原告（即再審原告，下同）於八十一年九月十七日因買賣原因依土地稅法第三十九條之二第一項農業用地移轉免徵土地增值稅之規定，取得坐落台南縣永康市○○段五七八之三地號土地，並經申請核准免徵土地增值稅一○、一八三、六六二元在案。嗣經被告（即再審被告，下同）所屬新化分處於八十四年十月十八日及二十日會同農業、地政等機關人員辦理農地免徵土地增值稅清查時，發現系爭土地部分供作至真幼稚園遊樂場所使用，另部分供作至真生活家圍牆範圍內當停車場使用，核有非依法令變更為非農業使用之事實，且其非依法令變更為非農業使用部分之面積並已超過該宗土地面積之五分之一，有免徵土地增值稅之農業用地定期實地查核清單及會勘紀錄、獲案照片等資料附案可稽，違章事證明確，被告遂依土地稅法第五十五條之二第一項第三款規定處原告原免徵土地增值稅二倍之罰鍰計二○、三六七、三○○元（計至百元）。原告不服，主張系爭土地業已將幼稚園之遊戲設施搬離、部分停車場並已委託園藝公司種植果樹回復農業使用，另其他約五分之二則仍供作通路使用維持現狀，且該地係編定為保護區，法有明文規定可設停車場，應無土地稅法第五十五條之二處罰規定之適用等語，申經被告復查決定以㈠系爭土地之宗地面積為二、一六○平方公尺，而本案為求審慎起見，復經被告所屬新化分處於八十五年十二月二日再次會同永康地政事務所承辦人員鑑界並重新派員會同原告、見證人陳聰徒、永康市公所及被告所屬原查等人員就系爭土地之使用情形實地丈量結果，該筆土地部分面積（計四八三平方公尺）係供作公眾使用之道路，而該道路依據永康市公所人員於本次會勘紀錄中註明『柏油路面如有損壞，係由公所補修施工』，顯然該道路之管理維護權責並非由原告負責，故並無財政部八十二年六月十二日台財稅第000000000號函釋所稱『．．．可認定係與農業經營不可分離土地，於移轉時准依法免徵土地增值稅．．．』之適用；另原生活家後面圍牆內面積計七四六．六平方公尺（即原八十四年十月十八日及二十日清查時所見全部作停車場部分，目前則已予破壞後改栽種黑板樹及芒果）；至幼稚園後面部分則仍維持原狀（部分種植樹木及部分舖設水泥道路）。依上開實地丈量、查證結果，本案系爭土地原非依法令變更為非農業使用之面積業已超過其宗地面積之五分之一，雖然已有部分面積於查獲違章後再回復農業使用，然查，本案之罰鍰處分乃狹義行政秩序罰中之租稅秩序罰，係國家對於租稅義務人「過去」違反租稅法上義務之行為，所科處之公法上制裁，具有懲罰性作用，其屬於行為罰，於具備土地稅法第五十五條之二規定之行為時，即得處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，此可於財政部八十三年四月六日台財稅第000000000號函釋就「取得免稅農地未繼續耕作處罰後縱塗銷移轉亦不影響處罰效力」之規定中，所援引法務部八十三年三月十日法八三律決字第○四九三○號函復文中窺見其意旨；且罰鍰處分並不因查獲違章後，回復為農業使用而受影響，此復經財政部八十一年八月四日台財稅第000000000號函示「取得免徵土地增值稅之農業用地後，如經查明變更為以收費方式供人垂釣之釣魚池，而非以從事養殖漁撈收獲為目的者，不論事後有無恢復為農業使用，仍應依土地稅法第五十五條之二規定處罰。」暨臺灣省稅務局八十二年二月十一日八二稅二字第八二一八六七九號函示「納稅義務人．．．免徵土地增值稅之農業用地，如經貴處派員第一次勘查時確已變更使用，複勘時雖恢復作農業使用，仍應依土地稅法第五十五條之二規定移罰」有案。從而本案原告固然於被告查獲違章後將部分原已非法使用土地面積回復為農業使用，並意圖使其非法變更使用部分縮減至未達五分之一面積，惟其違章之事實行為既已發生，核依上開函釋意旨仍應處罰。㈡至原告主張該地係編定為保護區，法有明文規定可設停車場，應無土地稅法第五十五條之二處罰規定之適用乙節，按都市計畫法台灣省施行細則第二十五條規定「保護區內土地，以供保養天然資源為主，經本府審查核准得為臨時性遊憩及露營所需之設施、汽車運輸業所需之停車場及其必要之附屬設施之使用」，惟查系爭土地上所設之停車場並非運輸業所需之停車場且未取得核准文件，故而該停車場亦屬非依法令變更作農業使用之違章行為。次查，本案原告於承受系爭土地時，業經關廟鄉公所查符「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第七點規定後始予核發，此業經該公所以八十五年十月二十一日所農字第一一五四五號函復原處分機關稱「本所．．．號自耕能力證明書之承受地係永康市○○段五七八之三號土地，經永康市公所．．．號查明為合法使用並無訂立之三七五租約及委託經營契約」在案；故系爭土地於原告承受之時應認定為合法使用，而非原告於事後補充理由中所述於其原承受之時即有非作農業使用之事實者，故復查理由殊無可採。㈢又原告指稱被告於八十五年九月份接受原告之申復致而再度實地會勘時，竟未會同地政人員作謹慎勘驗乙節，按地政機關僅係負責提供作業之有關地籍曬圖以及土地位置之認定，而系爭土地位置並未認定錯誤，故被告於八十五年九月十七日複勘時雖未會同地政人員，然並不足以否定其違章事實之認定為由，遂予維持原核定。原告仍不服，復以㈠原告自取得系爭土地後，鄰近至真幼稚園之部分，自始未曾非法移作他用，此由地上物仍是以往栽種之菓樹足資證明，被告清查時所見情形，僅係至真幼稚園不慎散置部分兒童遊樂器具於其上而已，基於敦親睦鄰及並未實際影響農作之故，故未予禁止，如此輕微之事，怎堪以非法使用農業用地名之﹖㈡被告所稱停車場之部分土地，乃係原告闢為曬穀物糧秣及集貨場所之用，而舖設水泥地面絕非為供作停車之用，現今城鄉到處車滿為患，設若適逢曬場空檔之際，偶而芳鄰車輛暫停一下，原告委實無法時時刻刻看守制止，因此才造成被告清查人員誤解，實非原告違法使用等語，訴經台灣省政府訴願決定除持與原處分機關相同之論見外，復以㈠至真幼稚園內之遊樂設施屬固定之設施，且圍於其圍牆之內，非僅設有大門並有娃娃車停放其內，故原告訴稱系爭土地鄰近至真幼稚園之部分係於幼稚園不慎散置部分遊樂器具於其上乙節，委無足採。㈡依據原獲案照片所示，該停車場均以粗白線劃上停車格且列有編號，顯屬專供停車之用，並非原告所述適逢曬場空檔之際，偶而芳鄰車輛暫停一下之情形等由，遂駁回其訴願。而原告仍執稱：㈠其取得系爭土地之時，其上就是栽植菓樹而已。因系爭土地係位於國道高速公路旁，且面臨一條約拾公尺左右之高速公路引道，屬狹長形狀之保護區土地，實際上根本不適合一般農作。因此，原告爰依農業發展條例第三條第十款之規定：「農業用地指供農作、森林、養殖、畜牧及農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地．．．同農業用地。」將系爭土地南邊部分舖設水泥地面闢為曬場與集貨場之用。與法律所規定並無不符，被告人員硬指其為至真生活家之停車場，實乃屬仁智互見。由於至真生活家社區緊鄰該部分土地，偶而趁上開土地空檔之期，暫停一下汽車，在所難免；絕非專供至真生活家使用之停車場。㈡系爭土地北邊部分隔鄰為至真幼稚園，該部分之土地自取得時就一直栽種菓樹，未曾予以改變。原本菓樹與菓樹之間隔距離就較為敞，加上菓園之表土不若一般農作園地之表土鬆軟；所以，至真幼稚園偶或暫置一些遊樂器材於其間，原告以其不影響菓樹之成長，故從未加以禁止。因此一假相適巧為農免土地清查人員認為係非依法令變更為非農業使用違章情事。自被告清查人員告知後，原告即刻禁止至真幼稚園再發生類似行為，並非被告所稱回復原狀之事實等語，訴經財政部再訴願決定，以原告所為主張業經原復查決定及訴願決定詳述，其主張洵難認有理由，駁回其再訴願。經核原處分及一再訴願決定均無違誤。茲原告起訴仍執前已反覆主張之詞，既未能就其將系爭農地非法令變更為非農業用地使用之違章之事實，舉具體事證以證其主張實在，自不足採。又本件原處分係適用土地稅法第五十五條第一項第三款之規定，予原告罰鍰處分，所引財政部八十一年八月四日台財稅第000000000號函及八十三年四月六日台財稅第000000000號函，僅在釋示上開法條規定之意旨。原告指原處分引據該函釋為處分，顯有違誤云云，尚有誤會。原告起訴意旨，難謂有理，應予駁回。』等語。經核原判決所適用之法規與本案應適用之現行法規並不相違背，與解釋、判例亦無相牴觸情形。再審意旨雖主張系爭土地上之柏油道路部分（面積肆捌參平方公尺）係因台南縣永康市公所未經再審原告之同意即於其上舖設柏油，致使其上之灌溉、排水設施損壞而不能耕作，原判決就此部分，應依土地稅法第五十五條之二第一項、第二十二條第一項但書第四款規定而免依第五十五條之二第一項之處罰，而不適用法律，而認定無免徵土地增值稅之適用，已有適用法規錯誤一節，經查再審被告八十五年十二月二日之會勘紀錄雖註明「柏油路面如有損壞，係由公所補修施工」，但據此尚不能證明該柏油路自始即由該市公所舖設，且按之常情應係由再審原告將該部分土地非法變更為非農業使用而闢為道路供人使用，然後請求該市公所舖設柏油路面，應非係由該市公所將再審原告所有系爭土地，擅自闢為公眾通行之道路，並舖設柏油路面，況查舖設柏油路面，如何致使其上之灌溉、排水設施損壞，再審原告並未舉證以實其說，此部分之主張核不足採，尚難認為原判決有消極的不適用法規之情事。次查再審原告主張系爭土地內面積七四六．六平方公尺（即原處分認定作為停車場使用）部分，其並未變更使用，依上開規定，仍應免予處罰，原判決不適用法律，逕引財政部八十二年六月十二日台財稅第000000000號函釋而認定無免徵土地增值稅之適用，已有法規適用錯誤一節，經查此部分，業經原判決詳予論明，係再審原告於被查獲違章後再回復為農業使用，並意圖使其非法變更使用部分縮減至未達五分之一面積，惟其違章之事實行為既已發生，仍應處罰等情，茲不贅述，再審原告仍執其在前訴訟程序所為之主張，重復提出主張，殊難謂為原判決不適用法規，而有適用法規顯有錯誤情事。㈡再審原告主張原判決有行政訴訟法第二十八條第十款之再審事由部分，其所謂新證據係照片五幀，其中照片一拍攝日期為八十六年六月十一日、照片二並無顯示拍攝日期、其餘三幀亦無顯示拍攝日期，惟前二幀，再審原告在其旁註明為八十七年四月三十日，再依其拍攝景物以觀，顯然皆屬被查獲後所拍攝之照片，是該證物縱於前訴訟程序中即已存在，再審原告於前訴訟程序非不能予以使用，自無所謂發見，且既係被查獲後所拍攝之照片，如經斟酌其仍難受較有利之裁判，揆諸首揭說明，自不得主張為未經斟酌之重要證物。綜上所述，本件再審之訴，應認為無再審理由，而予以駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。
中華民國八十七年十二月四日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事高秀真評事 沈水元 評事 林清祥 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十七年十二月八日