裁判字號：最高行政法院90年判字第2533號判決
裁判日期：民國90年12月27日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十年度判字第二五三三號
原告實毅營造股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人 楊重華 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年九月三十日台八十八訴字第三六一五七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣（下同）一四
八、六二○、九九三元，營業成本一三六、二一九、三三六元，全年所得額一、六三
七、四九一元。被告初查，以其短報保險賠償收入二、三六八、○五四元，又長期工程依完工比例法計算損益調增營業收入六六七、八八○、四七一元，營業成本六五三、八二六、五三八元，並剔除材料超耗三、一三四、六四八元，製造費用間接人工一、一二○、六三三元，運費三二、○六四元，什費三一、五六三元，修繕費一、一四三元，核定營業收入為八一六、五○一、四六四元，營業成本七八五、七二五、八二三元，全年所得額二二、八二八、五二二元，除補徵稅額五、二九七、七六○元外，並依行為時所得稅法第一百十條規定處以罰鍰六九七、七○○元。原告就長期工程依完工比例法計算損益調增營業收入、經國綠園道工程中鋼筋、紅磚耗用、西屯路拓寬工程、大葉工學院田徑場工程及上上彩色廠房工程中之鋼筋材料超耗、保險收入及罰鍰部分，申請復查。嗣撤回保險收入及罰鍰部分之復查申請。案經被告復查結果，未准變更。原告就長期工程依完工比例法計算損益調增營業收入及經國綠園道工程中之鋼筋、紅磚、鋁門窗耗用、西屯路拓寬工程中之鋼筋耗用、大葉工學院田徑場工程及上上彩色廠房工程中鋼筋、混凝土超耗部分，向財政部提起訴願，經遭駁回，遂向行政院提起再訴願，旋撤回長期工程依完工比例法調增營業收入部分之再訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬定，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料器質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。而營建業之營建材料耗用數量，應比照前條規定之原則辦理，為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第五十八條第一項、第二項、第三項及第五十九條所規定。二、原告係經營一般土木建築工程之營造公司，所承攬各項工程，係建築師依各業主所要求的工程建築型態設計出來，其工程應耗用的材料、人工費用之數量及金額，由於各工程建築型態不同會有所差異。所以，原告原料耗用數量認定並非「．．．無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。．．．」，應以「．．．其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之．．．」，故原告所承攬工程應耗用之材料人工及費用，應依建築師設計圖為依據計算其耗用情形。因此原告於八十二年營利事業所得稅案件，營業成本中之「經國綠園道」等四項工程，經被告計算材料耗用，材料超耗金額計二、○一一、六八一元後，原告另請工程顧問公司已由技師簽章依工程實際施作情形重新計算後僅超耗九一四、○六七元，營業成本應再加回一、○九一、六一四元。三、有關「經國綠園道」工程，紅磚部分尺寸變更與財政部頒訂標準不同，係因此部分紅磚依實際耗用之紅磚尺寸來計算，且亦由技師證明，又有關「西屯路拓寬」工程，被告依「按原告與臺中市政府簽訂工程合約書內估價單中之單價分析表中，已核算百分之五損耗」為理由，實有可議之處，此部分損耗係估價時所用之損耗率，並非實際施工時之情形，原告於實際施作時，發現應以損耗百分之八才是正確，經技師核算並誤。四、綜上述：被告認定原告材料超耗之部分，顯有失當，請判決撤銷再訴願等之部分決定，以維原告合法權益等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，最高行政法院著有六十一年判字第一九八號、八十二年度判字第二○八八號及第二七二○號判決可資參照。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬定，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之」。「而營建業之營建材料耗用數量，應比照前條規定之原則辦理，為查核準則第五十八條第一項、第二項、第三項及第五十九條所規定。二、本件原告不服被告關於營業成本中剔除材料超耗部分之初查核定，以初查剔除鋼筋、紅磚等超耗三、一
三四、六四八元，依部頒標準，應追減六九六、六五五元云云，依營建業通常習慣，其合約估價單約載數量金額已包含正當損耗部分，初查已依財政部訂頒標準核算應耗量，是耗用材料超出通常水準部分，原告須提出正常理由始予認定，惟經被告分別以八十七年五月五日中區國稅法字第八七○○二四六一八號及八十七年六月五日中區國稅法字第八七○○三○九二三號函請原告提示建築師估算上開工程耗用鋼筋、紅磚數量之證明資料，原告迄未能提示，所稱核無足採，復查乃未准變更。財政部訴願決定持與被告相同之論見駁回其訴願。原告又以其營業成本中之經國綠園道等四項工程材料耗用部分，經委請工程顧問公司依工程實際施作情形重新計算後，僅超耗九七七、二四四元云云，並檢附泉盛工程顧問股份有限公司（下稱泉盛公司）就其承攬之經國綠園道等工程之計算書提起再訴願，經行政院以原告再訴願時所主張經國綠園道工程鋁門窗部分及上上彩色廠房工程混凝土部分未有超耗、大葉工學院田徑場工程混凝土部分超耗金額為六三、一七七元部分，於復查及訴願階段均未提出異議，應屬程序不合，不再審究。次查泉盛公司營業稅稅籍資料，其行業別係屬資訊服務業中系統規劃設計，並非從事工程顧問服務，且經被告二次函請原告提示建築師（或技師）簽證報告書，原告雖補具泉盛公司出具之簽證報告書一紙並另經 盧春益 技師蓋章，惟其檢附之計算書並未經該技師簽章，無從認定該計算書係由技師出具，亦未能認定該計算書與簽證報告為同一事實關係。是被告初查依原告合約數量及財政部頒訂標準核算系爭四項工程鋼筋及經國綠園道工程紅磚超耗數量，尚無不合。再查原告主張經國綠園道工程紅磚部分因尺寸變更，其未有超耗一節，依行為時財政部頒訂標準二分之一Ｂ磚為每平方公尺最高七十塊，其以每平方公尺七十九塊計算，且未有尺寸變更之證明，其主張並不足採。末查西屯路拓寬工程鋼筋部分，按其與臺中市政府簽訂工程合約書內設計圖中「鋼筋數量表」，臺中市政府均已核算百分之五損耗，雙方並據以簽訂合程合約，原告事後再以損耗率百分之八計算耗用量並訴稱原核定超耗數量應予減列，亦無足採，再訴願決定予以駁回。本案原告提起本訴訟並無新理由，仍執前詞，殊無可採。基上論結：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准駁回原告之訴等語。
理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所規定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。次按製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬定，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。而營建業之營建材料耗用數量，應比照前條規定之原則辦理，為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條第一項、第二項、第三項及第五十九條所規定。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額一四八、六二○、九九三元，營業成本一三六、二一九、三三六元，全年所得額一、六三七、四九一元。被告初查，以其短報保險賠償收入二、三六八、○五四元，又長期工程依完工比例法計算損益調增營業收入六六七、八八○、四七一元，營業成本六五三、
八二六、五三八元，並剔除材料超耗三、一三四、六四八元，製造費用間接人工一、一二○、六三三元，運費三二、○六四元，什費三一、五六三元，修繕費一、一四三元，核定營業收入為八一六、五○一、四六四元，營業成本七八五、七二五、八二三元，全年所得額二二、八二八、五二二元，除補徵稅額五、二九七、七六○元外，並依行為時所得稅法第一百十條規定處以罰鍰六九七、七○○元。原告就長期工程依完工比例法計算損益調增營業收入、經國綠園道工程中鋼筋、紅磚耗用、西屯路拓寬工程、大葉工學院田徑場工程及上上彩色廠房工程中之鋼筋材料超耗、保險收入及罰鍰部分，申請復查。嗣撤回保險收入及罰鍰部分之復查申請。案經被告復查結果，未准變更。原告就長期工程依完工比例法計算損益調增營業收入及經國綠園道工程中之鋼筋、紅磚、鋁門窗耗用、西屯路拓寬工程中之鋼筋耗用、大葉工學院田徑場工程及上上彩色廠房工程中鋼筋、混凝土超耗部分，向財政部提起訴願，經遭駁回，遂向行政院提起再訴願，旋撤回長期工程依完工比例法調增營業收入部分之再訴願，亦遭決定駁回。原告訴稱，營業成本中之經國綠園道等四項工程材料耗用部分，經委請工程顧問公司依工程實際施作情形重新計算後，僅超耗九一四、○六七元，營業成本應再加回一、○九一、六一四元云云，並檢附泉盛工程顧問股份有限公司（以下簡稱泉盛公司）就其承攬之經國綠園道等工程計算書之簽證報告書影本、盧春益技師證書及執業執照影本。查原告雖委託泉盛公司計算系爭經國綠園道等四項工程鋼筋、混凝土、紅磚、鋁門窗等之耗用數量，惟原告所主張經國綠園道工程鋁門窗部分及上上彩色廠房工程混凝土部分未有超耗、大葉工學院田徑場工程混凝土部分超耗金額為六三、一七七元部分，於復查及訴願階段均未提出異議，應屬程序不合，不再審究。次查泉盛公司營業稅稅籍資料，其行業別係屬資訊服務業中系統規劃設計，並非從事工程顧問服務，且經被告二次函請原告提示建築師（或技師）簽證報告書，原告於再訴願程序始補具泉盛公司出具之簽證報告書一紙並另經盧春益技師蓋章，惟其檢附之計算書並未經該技師簽章，無從認定該計算書係由技師出具；原告起訴時雖提出經該技師簽章之計算書影本，惟相同內容之計算書，竟有經技師簽證與未經技師簽證二種版本，顯為臨訟製作，尚難採信。原告主張，本件經國綠園道工程，紅磚部分尺寸變更；又有關西屯路拓寬工程中之鋼筋耗用之損耗為百分之八，均經技師證明云云，難謂有理由。被告依原告合約數量及財政部頒訂標準，核算系爭四項工程鋼筋及經國綠園道工程紅磚超耗數量，並據以核定原告八十二年度所得額，核與首開查核準則第五十八條第三項、第五十九條、行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條規定並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年十二月二十七日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官鄭淑貞法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國九十年十二月三十一日