裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第2019號判決
裁判日期：民國94年06月07日
裁判案由：申請抵繳遺產稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02019號原告丙○○
乙○兼上一人訴訟代理人甲○○被告財政部台灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人丁○○上列當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年4月15日台財訴字第0920054792號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告等因繼承被繼承人 李圍籬 遺產，經被告核定應納遺產稅計新台幣（下同）12,244,309元，並加計行政救濟之利息3,182,551元，合計15,426,860元。原告等以繳納遺產稅有困難，原告申請以其所有坐落台北縣三重市○○段2109之7地號土地抵繳應納遺產稅。案經被告所屬三重稽徵所以民國92年7月8日北區國稅3重1字第0921020707號函復略以，系爭土地未符合遺產及贈與稅法第30條第2項易於變價及保管之規定為由，乃否准其抵繳之申請。原告等不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈被告認為本抵繳案不合遺產及贈與稅法第30條第2項之意
旨，無非以司法院釋字第343號解釋理由書為據，被告擴大解釋認定遺產及贈與稅法第30條第2項之「易於變價」與「保管」，二者要件必須兼備，缺一不可，反而忽略了大法官會議解釋所賦予行政機關須就納稅義務人之資力及國家稅收二者衡平考量之意旨，增加法律所無之限制，顯與前述解釋意旨不符。
⒉被告認定三重市○○段2109之7地號土地為法定空地，依
建築法第11條第3項之規定：「應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用。」，惟查，該地號土地早已於70年2月辦理土地分割，而現行建築法第11條第3項係於73年11月修正公布，故該土地辨理分割時，建築法尚無法定空地不准分割之相關規定，自不受建築法第11條第3項規定之限制（參台北縣三重地政事務所92年3月6日北縣重地測字第0920002516號函、台北縣政府92年3月13日北府工使字第0920206381號函），故本地號土地實不受現行建築法第11條第3項之限制，並且是早已分割為一獨立地號，可以自由移轉（買賣及贈與），亦可由先前早已有部分持分（448分之113）移轉登記予國有財產局獲得證明。
⒊三重市○○段2109之7地號土地使用分區為住宅區，並經
被告所屬三重稽徵所會同台北縣三重市公所及三重地政事務所至現場會勘「該地為三重市○○街○○○巷○○弄之公眾通行道路，為台北縣三重市公所養護，另據三重市市公所會勘承辦人員稱，如土地使用分區為住宅區，實際為公眾使用之既成道路。」等語。參據司法院釋字第400號解釋「憲法第15條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。如因公用或其他公益目的之必要，國家機關雖得依法徵收人民之財產，但應給予相當之補償，方符憲法保障財產權之意旨。既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人對土地既已無從自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償，各級政府如因經費困難，不能對上述道路全面徵收補償，有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償。」及財政部91年11月11日台財稅字第0910456436號函「因此，如有應繳遺產稅案件發生，而應繳辦理徵收土地之機關，就其應得之遺產稅收入，同意由納稅義務人以該等應徵收之土地抵償，以取代其應履行之徵收義務，前經本部90年3月12日台財稅第0000000000號函規定，台北縣三重市公所稽徵機關可配合辦理」，以該土地抵償依財政收支劃分法第8條第3項，被告可分配遺產稅稽徵收入百分之八十，並毋需有徵收補償計畫，即可為之。原告擬提供抵繳遺產稅之三重市○○段○○○○○○○號土地確係既成道路而且是公眾必須通行所必要之道路，並非為臨時通行方便省時而設，形成原告個人財產上利益特別犧牲，社會公眾並因而受益，原告應享有國家相當補償之權利。
⒋本案所提供抵繳之土地，其都市計畫土地使用區分為住宅
區，所有權人為國有財產局持分448分之113，而原告甲○○則持有448之335，係政府與人民共有之土地，在處理上趨於複雜，不易處分，若能據以抵繳，剩餘部分再依抵繳遺產稅及贈與稅實施管理要點第2條第4項第2款之規定捐與國家，如此使整筆土地為國有財產局所有，比起現在國家與人民共有單純。
⒌被告所屬三重稽徵所數次函詢三重市公所，有關系爭土地
是否屬於應辦理徵收之土地，有無列入徵收計劃或以他法補償等語．．．實與事實不符。目前全國之鄉鎮（市）公所，對都市計劃範圍內之公共設施用地之徵收本來就有財政上之困難，當對非都市○○○○○道路當無徵收計畫，而「都市計畫住宅區、商業區或其他○○○區○○○道路確有徵收作為道路使用之需要，應依法先行變更都市○○○道路用地後，再行辦理徵收等語，其是屬於都市計劃通盤檢討之程序，變更為「公共設施用地道路用地」，變更後不再稱既成道路。使用分區變更為「公共設施用地道路用地」當不屬於司法院釋字第400號之既成道路之補償函義。而司法院釋字第400號之解釋並不是徵求有關機關之同意或不同意之意見，而是給各級政府有關機關按照解釋辦理，始符合保障人民財產權之憲法精神。如有應繳納遺產稅案件發生，依司法院釋字第400號解釋應辦理既成道路徵收補償時，納稅義務人以該筆應受徵收補償之土地抵繳，以取代國家應履行之徵收補償義務，即可符合大法官解釋，政府有關機關應辦理徵收補償，此即符合抵繳規定「易於變價」。
⒍綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「遺產稅或贈與稅納稅義務人應納稅額在30萬元以上，
納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請．．．並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違．．．實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同．．．其就非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置之道路土地，所以認為不得比照辦理，乃因該項土地既非都市○○○○道路預定地，主管機關並無徵收之義務，即屬不易於出售變價之物。」「3、．．．鑑於既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，前開司法院大法官會議釋字第400號解釋業敘明『有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償』，由於稽徵機關非應辦理徵收之機關，因此，如有應繳遺產稅案件發生，而應辦理徵收土地之機關，就其應得之遺產稅收入，同意由納稅義務人以該等應徵收之土地抵償，以取代其應履行之徵收義務時，前經本部90年3月12日台財稅第0000000000號函規定，稽徵機關可配合辦理。從而本案宜就系爭土地是否為司法院大法官會議釋字第400號解釋所指之既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者暨有無前開函釋之適用等節，本諸職權再予查明後辦理。」「既成道路成立公用地役關係，首須為不特定之公眾通行所必要，而非僅為通行之便利或省時；其次於公眾通行之初，土地所有權人並無阻止之情事；其三，須經歷之年代久遠而未曾中斷，所謂年代久遠雖不必限定其期間，但仍應以時日長久，一般人無復記憶其確實之起始，僅能知其梗概（例如始於日據時期、87水災等）為必要。至於依建築法規及民法等之規定，提供土地作為公眾通行之道路，與因時效而形成之既成道路不同，非本件解釋所指之公用地役關係，乃屬當然。」分別為遺產及贈與稅法第30條第2項、司法院釋字第343號解釋理由書、財政部91年11月11日台財稅字第0910456436號函及司法院釋字第400號解釋理由書所明定及明釋。⒉原告依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，於89年6月29
日申請以甲○○所有座落台北縣三重市○○段2109之7地號、乙○所有之同段2109之16地號土地及第三人 李宗勇 所有之三重市○○街○○○巷○○弄○○號計5層建物抵繳被繼承人李圍籬遺產稅，惟因與法令規定不符或未補提有關證明文件，致未辦妥抵繳事宜。原告嗣於92年6月9日再提申請更正以系爭土地（三重市○○段2109之7地號土地）單筆為申請抵繳之標的，並經被告所屬三重稽徵所以92年6月16日北區國稅3重1字第0921014491號函同意改以系爭土地為受理抵繳之標的，並就陳情事項續予審酌。依土地登記謄本所載系爭土地為法定空地，其土地使用分區為住宅區，經台北縣三重市公所會同台北縣三重地政事務所及被告所屬三重稽徵所至現場會勘，為三重市○○街○○○巷○○弄之公共通行道路，由公所養護。因系爭土地非屬課徵標的物，自當符合前揭「易於變價或保管」規定之要件始准抵繳，本件雖有財政部國有財產局臺灣北區辦事處91年9月3日台財產北接字第0910030802號函復「．．．如經貴所審核符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定核定抵繳，本局自依法接管並處理」，惟揆諸首揭大法官會議解釋第343號解釋，有關「所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。」、「實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同」及「倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔」等語，足徵是否「易於變價」乃為遺產及贈與稅法第30條第2項有關抵繳准駁之要件。原告主張被告所屬三重稽徵所擴大解釋認定遺產及贈與稅法第30條第2項之「易於變價」與「保管」，二者要件必須兼備，缺一不可，與前述解釋意旨不符云云，顯為原告對該號解釋及被告否准理由有所誤解。
⒊另被告所屬三重稽徵所依財政部91年11月11日台財稅字第
0910456436號函釋意旨，數次函詢台北縣三重市公所，有關系爭土地是否屬於應辦理徵收之土地？有無列入徵收計畫或以他法補償？及是否同意以該等應徵收之土地抵償遺產稅收入，以取代應履行之徵收義務。案經該所分別以92年3月10日北縣重財字第0920008256號函：「2、．．．旨揭土地為本市○○街○○○巷○○弄公眾使用之既成道路，非屬公設保留地，自不屬於應辦理徵收之土地，且本所亦無徵收計畫或以他法補償。」、92年5月23日北縣重財字第0920018944號函：「．．．經核與規定不合（詳如說明段）．．．說明3、．．．又『內政部86年2月21日台（86）內營字第8601831號規定：既成道路如屬都市計畫住宅區、商業區或其他使用分區之土地，徵收作為道路使用核與都市計畫法第52條規定不符。惟上開屬都市計畫住宅區、商業區或其他○○○區○○○道路如確有徵收作為道路使用之需要，應依法先行變更都市○○○道路用地後，再行辦理徵收，以資適法。』．．．準此，該土地並不符合上揭相關規定。」及92年6月25日北縣重財字第09200266688號函：「說明3、．．．本案土地為『法定空地』屬建築法規論定建築物或其前後左右之道路或其他建築物間之距離，從本解釋令不同意見書，大法官孫森焱先生述及建設公司推行社區建築之出售可知端倪，故本案『法定空地』土地是否符合本解釋令『．．．既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者．．．』亦請層峰權責機關明示。
」等函復，且更進一步指出，「該地是否符合司法院大法官會議釋字第400號解釋所指之『既成道路』，恐有疑義。揆諸該所前揭函復意旨，均未有同意之意。綜上處理過程，被告所屬三重稽徵所業就原告各項主張，多次報請財政部核釋，並遵囑函請臺北縣三重市公所表示具體意見，惟該所對於徵收義務及抵償遺產稅收入等情，並無同意之意思表示，且原告所提爭點，既未逾財政部核釋及囑查之範疇，亦無新事證需再審酌，自無重複陳報核釋之需，被告所屬三重稽徵所依法逕予否准，應無不當。
⒋系爭土地共有人為中華民國（管理機關為國有財產局），
持分為448分之113部分，原係案外人 黃邱菜 之遺產稅課徵標的，且無建築法第11條第3項規定之限制，被告所屬三重稽徵所乃依法核准抵繳並辦竣國有登記。原告雖主張以其持分為448分之335抵繳，剩餘持分捐與國家，使整筆土地為國有云云，惟揆諸前揭法條、解釋令及函釋規定，均屬未符，被告所屬三重稽徵所依規定否准其抵繳之申請，並無不合。
⒌綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理由
一、本件被告代表人於訴訟繫屬中由 林吉昌 變更為許虞哲，並已具狀聲明承受訴訟，合先敍明。
二、按「遺產稅或贈與稅納稅義務人應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，．．．並准以『課徵標的物或其他易於變價或保管之實物』一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第30條第2項所明定。而「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」亦為遺產及贈與稅法施行細則第43條之1所明定。是得申請抵繳遺產稅者，應以遺產及贈與稅法規定計入本次遺產總額並經課徵遺產稅之遺產為限，始得以之抵繳遺產稅。又已成道路使用之土地，非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置者，因其變價不易，不得用以抵繳遺產稅，業經財政部於71年10月4日號以(71)臺財稅字第37277號解釋在案；財政部此一解釋，並經司法院釋字第343號解釋，認其符合遺產及贈與稅法第30條第2項規定之意旨，為貫徹稅法之執行，並培養誠實納稅之風氣所必要，與憲法尚無牴觸。鑑於既成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，司法院大法官會議釋字第400號解釋業敘明『有關機關亦應訂定期限籌措財源逐年辦理或以他法補償』，由於稽徵機關非土地徵收之權責機關，因此，如有應繳遺產稅案件發生，而應辦理徵收上開土地之機關，就其應得之遺產稅稅課收入，同意由納稅義務人以該等應徵收之土地抵償，以取代其應履行之徵收義務時，財政部90年3月12日台財稅第0000000000號函乃規定，稽徵機關可配合辦理，俾能疏解土地所有權人土地長期未被徵收以及地方政府無力籌措財源徵收之問題，故其適用自以『應徵收土地機關』與『應分得遺產稅稅課收入機關』同一者為限。
」亦經財政部91年11月5日台財稅字第0910066422號函釋在案。又「所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違。．．．實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納同。．．．其就非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置之道路土地，所以認為不得比照辦理，乃因該項土地既非都市○○○○道路預定地，主管機關並無徵收之義務，即屬不易於出售變價之物。」為司法院釋字第343號解釋理由書所闡明在案。再按建築法第11條在73年11月7日修正公佈前原條文規定：「本法所稱建築基地，為1宗土地，供建築物本身所占之地面及其所保留之空地。前項空地之保留，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。」惟該法條於73年11月7日修正後規定：「本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。建築基地原為數宗者，於申請建築前應合併為一宗。前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。應留設之法定空地，非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用；其分割要件及申請核發程序等事項之辦法，由中央主管建築機關定之。」是依上開規定，已成道路使用之土地，非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置者，因其變價不易，不得用以抵繳遺產稅，其屬建築物所應留設之法定空地，因受不得重複使用之限制，更不得用以抵繳遺產稅。
三、本件原告申請抵繳遺產稅之系爭土地，係屬台北縣政府核發70使字第2922號使用執照之法定空地，於70年2月3日建築法尚未修正限制分割移轉前，雖由當時之所有權人申請地政事務所准予辦理分割及移轉，惟依現行建築法第11條規定，仍屬不得重複使用，且經被告會同台北縣三重市公所及台北縣三重地政事務所至現場勘驗，系爭土地現為公眾通行之既成道路，惟非都市○○○○道路地，此有台北縣政府92年3月
13日北府工使字第0920206381號函、系爭土地登記謄本及91年8月2日台北縣三重市公所會勘紀錄附在原處分卷可稽，並為原告所不爭，是系爭土地非屬遺產稅課徵之標的，且屬建築後所留之法定空地，現非都市計畫所定之計畫道路，而作私設道路使用，未符前揭易於變價或保管之規定。自不符遺產及贈與稅法第30條第2項所定得為抵繳遺產稅之實物，被告否准原告申請以之抵繳遺產稅，於法並無不合。至於原告主張系爭土地原始所有權人黃邱菜於86年12月6日死亡，其繼承人以持分448分之113申請抵繳，經被告准予抵繳在案，並於89年8月10日完成國有登記，則相同之情事，原告等以其餘持分448分之335申請抵繳，被告卻以原告等餘持分受限於公寓大廈管理條例第4條第2項、第45條及建築法第11條為由，否准其抵繳之申請，如何使民信服云云。查被告前准黃邱菜之繼承人以建築物之法定空地抵繳遺產稅，是否適法，不在本案審究之範圍，惟系爭土地之共有人黃邱菜於86年12月6日死亡，其繼承人以其應有部分申請抵繳遺產稅，尚屬遺產稅課徵之標的，與本件原告甲○○所有之系爭土地非屬本件遺產稅課徵之標的，其情形亦不相同，原告以該案被告准予抵繳遺產稅，作為本件亦應准其抵繳遺產稅之理由，亦屬無據。
四、綜上所述，本件原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年6月7日
第七庭審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年6月7日
書記官簡信滇