臺北高等行政法院91年度訴字第4030號判決

裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第4030號判決

裁判日期：民國93年09月23日

裁判案由：贈與稅

臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第四○三○號
原告甲○○訴訟代理人 施博文 （會計師）複代理人 林石猛 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部 中華民國 九十一年八月六日台財訴字第○八九○○一一一七四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國八十六年間以自有資金新台幣（下同）一三○、○○○、○○○元為其子女 李雅煌 、 李金華 、 李碧華 、 李慧華 購買定期存單，有遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與情事，未於同法第二十四條規定期限內向被告申報贈與稅，經財政部賦稅署查獲，通報被告據以核課原告八十六年度贈與稅，核定其贈與總額為一三○、○○○、○○○元，淨額為一二九、○○○、○○○元，應補稅額五六、六一五、○○○元，並依同法第四十四條規定按應納稅額處一倍罰鍰五六、六一五、○○○元。原告不服，主張其借用子女名義購買可轉讓定期存單，純屬消費寄託性質，且子女並不知情，無允受意思，並非贈與云云，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告以自有資金一三○、○○○、○○○元為其子女李雅煌、李金華、李碧華、李慧華購買定期存單，係贈與或消費寄託？㈠原告主張之理由：
Ⅰ本稅部分
⒈本案案情，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定及最高法院十七年上字第一
○四六號判例意旨，其法律關係即非「贈與」，依法不應課徵贈與稅：①贈與稅課徵之前提要件，依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，在
於財產權之移轉，亦即財產所有權，由贈與人移轉給受贈人，使受贈人終局地取得該財產所有權，並享受該財產之經濟上成果，得自由使用、收益、處分該財產，而贈與人則喪失對於該財產之所有權，除別有約定外，不得再對該財產為使用、收益或處分。最高法院十七年上字第一○四六號著有判例：「贈與行為一經成立，苟非附有限制，受贈人有自由處分之權」。是財產權之移轉，僅形式上暫時移轉而受讓人並無自由處分收益該財產之權者，其法律關係即非「贈與」，而依其情形為「消費寄託」、「信託讓與」、「讓與擔保」等法律關係。
②次按「納稅義務人借用親屬名義存款，似屬民法上消費寄託關係，並非贈
與。」行政法院八十五年度判字第二七四四號判決在案。又按行為時民法第五百八十九條第一項規定：「稱寄託者，謂當事人一方，以物交付他方，他方允為保管之契約。」，此項寄託法律關係之「特徵」在於㈠受寄人對此寄託物，原則上並無使用收益權（民法第五百九十一條）。㈡寄託人得隨時請求返還寄託物，受寄人亦得隨時返還寄託物（民法第五百九十七條、第五百九十八條）。㈢寄託物之孳息，應返還寄託人（民法第五百九十九條）。㈣寄託物為金錢等代替物者，得約定寄託物所有權移轉於受寄人，並由受寄人返還同種類數量、品質之物即可，此即為消費寄託（民法第六百零二條）。
③本件係原告單純借用長期旅居國外之子女李雅煌、李碧華、李金華、李慧
華和 李雅文 名義購買可轉讓定期存單，其利息（扣除分離課稅後之利息）亦由原告領取並使用，且當時其子女均不知情，符合前開「寄託」之要件，復查決定及訴願決定均認定本件係贈與，認事用法，顯有違誤。⒉原告僅借用子女之名義購買可轉讓定期存單，子女並不知情，無從允受，當非贈與，由下列情形可證：㈠存單及供存、提款印章均由原告保管及使用。
㈡存款之孳息由原告領取並使用收益。㈢到期日存單亦由原告蓋章（以名義人李雅煌、李碧華、李金華、李慧華及李雅文之印章）。㈣原告之子女李雅煌、李碧華、李金華、李慧華長年久居國外，對被借用其名義存款並不知情。㈤系爭存單到期領息日，存單名義人大部分不在國內，無從為提款行為，益證原告借用子女名義存款之事實，此有「原告借用子女名義存款明細表」及子女入出境記錄等資料為憑。又原告查證實際資金流向後，即於八十七年九月十四日（早在八十八年四月十六日贈與稅開徵日）行文至被告處說明前開情事，此有該說明函可證，惟被告未加斟酌有利於原告之情事，逕自臆斷原告有贈與稅違章情事，其認定事實，顯有違誤，亦牴觸行政程序法第九條規定：「公務員對當事人有利及不利之情事，應予一律注意」。
⒊本件可轉讓定期存單，向由原告保管並由原告支配使用，其經濟上支配權與
處分權並未移轉，仍歸原告享有，符合前開「寄託」法律關係之特徵即「受託人對於寄託物，並無使用收益處分權」。原告年已八十四歲，近十幾年來，並無工作，僅以存單孳息維持生計及日常生活之開支，系爭可轉讓定期存單之孳息均由原告領取使用，此可核對存單之筆跡係由原告親自簽名，與存單名義人李雅煌、李碧華、李金華、李慧華、李雅文簽名不同自明，是渠等為受寄託人身分，並非受贈人，未終局享有該存款財產之經濟上利益，亦無經濟上處分權，依前開最高法院十七年上字第一○四六號判例：「受贈人有自由處分之權」，本件可轉讓定期存單，顯非贈與財產。又原告之子女李雅煌、李碧華、李金華、李慧華長年久居國外，不知原告借用其名義存款（可轉讓定期存單），不可能從原告直接領取並支配該存款之孳息，系爭定期存單確係由原告所占有、使用、收益，而非由其子女李雅煌、李碧華、李金華、李慧華占有使用。原告亦從未運用免稅額贈與自己之子女，系爭存款之孳息一向用於家庭之開銷，從未贈與子女，是每年度免稅額四十五萬元或一百萬元，均未曾加以利用而辦理贈與。依實質課稅原則，本件由存款、利息支領及續存之事實流程，在在證明非屬贈與關係。
⒋訴願決定書理由稱：「經查訴願人以自有資金轉存入子名下可轉讓定期存單
，乃為不爭之事實，此有本部賦稅署查獲證物，暨訴願人已自承贈與事實之說明書附案可稽；按動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力，但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。查訴願人以自有資金存款，轉存為受贈人所有之定期存款，即屬贈與行為。再查，訴願人於本部賦稅署調查階段，既已自認系爭資金確為贈與子女行為，嗣後翻異，已難輕信，訴願人所提示之事證復缺乏具體客觀之證據力足認其主張為真實，按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張之證明，自不能認其主張之事實為真實，從而其消費寄託之主張，即無可採．．．」惟：
①行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，為行政程序法第九條所明定，又行政法院三十九年度判字第二號判例意旨：
「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」②系爭存款之本金、李雅煌、李碧華、李金華、李慧華、李雅文之印章及存
款之孳息，均由原告保管、使用及收益，又李雅煌、李碧華、李金華、李慧華大部分並不在國內，益證該存單一直由原告占有、使用、收益，自無從發生被告所稱動產物權讓與之效力。況李雅煌、李碧華、李金華、李慧華、李雅文根本不知情，無從產生「讓與合意」。
③原告於復查決定前，已補具第三次復查理由書並檢附「借用子女名義存款
明細表」（含系爭可轉讓定期存單），存單背面「領款人簽名處」均由原告親自簽上子女之姓名、身分證統一編號，此由每張存單之原告筆跡核對賦稅署談話筆錄之簽名自明，益證該存單之存款、提款及孳息均由原告掌管並使用，被告及訴願決定機關審酌時，並未斟酌對原告有利之上開事實。原告亦附上「原告子女八十六年度入出境日期明細表及護照影本」證明本件存單提款日期，原告子女李雅煌、李碧華、李金華、李慧華不在國內，證明該存單之提款不可能由李雅煌等人所為。
④原告未經查核銀行資金流程前，曾誤解本件實情致誤寫說明書，惟嗣經二
個月向銀行調閱有關資料查核資金實際流程並提供明細表，已盡相當舉證責任，被告及訴願決定機關依法應就前開原告提供資料加以查證，明確說明其不予採信之原因，其未經查證，僅以「．．．嗣後翻異，已難輕信，申請人所提示之事證復乏客觀之證據力．．．」等語，逕自駁回，有違前開最高行政法院三十九年度判字第二號判例意旨：「行政官署對違法事實之存在，應負舉證責任。」。且依最高法院十八年上字第二八五五號判例意旨：「原告對於自己主張之事實已盡證明之責後，被告對其主張，如抗辯其不實並提出反對之主張者，則被告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。」原告既已就本件之事實盡證明之責，依前開最高法院十八年上字第二八五五號判例意旨，被告提出反對之主張，應負證明之責，其空言爭執而無確實證據，自應受不利之裁判。
Ⅱ罰鍰部分
按司法院釋字第二七五號解釋理由書謂：「人民因違反法律上義務而應受之行政罰，係屬對人民之制裁，原則上行為人應有可歸責之原因，故於法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」是逃漏贈與稅，應以出於故意或過失為要件。原告將工作數十年之所得單純借用子女名義存款（可轉讓定期存單），存單、印章均由原告掌管，孳息並由原告領取，實際上並無贈與子女之意，此由歷年來原告從未運用贈與稅免稅額即可得知，被告不查系爭存款之「經濟上處分支配權」有無移轉，逕行認定為「贈與」而應課徵贈與稅，惟此僅係對於「借用子女名義存款」此一經濟上事實，原告與被告彼此認知上有所差異，依上開司法院釋字第二七五號解釋，縱認本件係贈與關係，依法亦僅係補稅而不應處罰鍰，始符公平之課稅原則。被告不僅補稅又科處鉅額罰鍰，難令心服。
㈡被告主張之理由：
Ⅰ本稅部分：
⒈原告八十六年一月二十九日、八月二十五日以自有資金二○、○○○、○○
○元於土地銀行復興分行為其子女李金華、李雅煌購買定期存單，復於八十六年一月六日、一月十七日、一月二十九日、一月三十日於土地銀行中和分行為其子女李雅煌、李碧華、李慧華、李金華等購買定期存單八○、○○○、○○○元，另於八十六年一月二十七日、二月十七日於土地銀行儲蓄部為其子女李金華、李雅煌購買定期存單三○、○○○、○○○元，涉有遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與情事，且未依同法第二十四條規定期限內向被告申報贈與稅，經財政部賦稅署稽核組查獲，通報被告核課原告八十六年度贈與額一三○、○○○、○○○元，淨額一二九、○○○、○○○元，應補稅額為五六、六一五、○○○元。
⒉原告訴稱受贈人李雅煌、李金華、李碧華、李慧華長居國外，並不知情，亦
無從為允受之意思表示，尚非贈與行為，其不過借用渠等名義購買可轉讓定期存單，且一切手續均由其本人自行辦理。惟經被告查證渠等八十六年度入出境資料，原告次子李雅煌該年度進出台灣七次，其戶籍地址與原告均設籍同一地址即台北市○○街○巷○號，且其該年度於原告為負責人之協志股份有限公司（下稱協志公司）取得源自該公司之薪資所得七十餘萬元；長女李金華該年度進出台灣四次，且其該年度亦有源自協志公司之薪資所得七十餘萬元；次女李碧華該年度進出台灣一次，其戶籍地址與原告均設籍同一地址，且該年度亦有源自協志公司之薪資所得一百三十萬元；原告三女李慧華該年度進出台灣一次，其戶籍地址與原告均設籍同一地址，且其該年度亦有源自協志公司之薪資所得七十餘萬元，均有相關資料可稽，且原告原已坦承贈與事實，縱嗣後翻異，惟相關事證歷歷，原告主張其子女不知情，係矯飾之詞，委不足採。
⒊原告復稱系爭存款孳息由其領取，存單、印章亦由其自行保管，純屬消費寄
託性質云云。經查原告以自有資金轉存入子女名下可轉讓定期存單，乃為不爭之事實，此有財政部賦稅署稽核組查獲之證物可稽，按動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力，但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。核原告以自有資金存款，轉存為受贈人所有之定期存款，即屬贈與行為。至其訴稱孳息係由其自行領取，此係受贈人就孳息如何運用之問題，與本件無涉。原告所提事證缺乏具體客觀之證據力足認其主張為真實，按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張之證明，自不能認其主張之事實為真實，從而原告消費寄託之主張，並無可採，徵諸行為時遺產及贈與稅法第三條、第四條第二項及第二十四條之規定，原處分尚無不合。
Ⅱ罰鍰部分：
原告八十六年間贈與子女李雅煌、李金華、李碧華、李慧華一三○、○○○、○○○元，自負有申報贈與稅之義務，其未依遺產及贈與稅法第二十四條規定期限內向被告申報贈與稅，經查獲核有應納贈與稅額五六、六一五、○○○元，被告依同法第四十四條規定按其違章情節裁處一倍罰鍰計五六、六一五、○○○元，尚無不合。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。贈與人為經常居住中華民國境內之中華民國國民者，向戶籍所在地主管稽徵機關申報；其為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，向中華民國中央政府所在地主管稽徵機關申報」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條及第四十四條所明定。
二、原告八十六年一月二十九日、八月二十五日以自有資金二○、○○○、○○○元於土地銀行復興分行為其子女李金華、李雅煌購買定期存單，八十六年一月六日、一月十七日、一月二十九日、一月三十日於土地銀行中和分行為其子女李雅煌、李碧華、李慧華、李金華等購買定期存單八○、○○○、○○○元，另八十六年一月二十七日、二月十七日於土地銀行儲蓄部為其子女李金華、李雅煌購買定期存單三○、○○○、○○○元，有遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與情事，未依同法第二十四條規定期限內向被告申報贈與稅，經財政部賦稅署稽核組查獲，通報被告據以核課原告八十六年度贈與額一三○、○○○、○○○元，淨額一二九、○○○、○○○元，應補稅額為五六、六一五、○○○元，並依同法第四十四條規定按應納稅額處一倍罰鍰五六、六一五、○○○元。原告不服，循序提起行政訴訟。兩造主張各如事實欄所載，其爭點在於原告以自有資金一三○、○○○、○○○元為其子女李雅煌、李金華、李碧華、李慧華購買定期存單，係贈與或消費寄託？
三、原告於八十六年間以自有資金一三○、○○○、○○○元為其子女李雅煌、李金華、李碧華、李慧華購買定期存單之事實，有財政部賦稅署之稽核報告及所附銀行可轉讓定期單、銀行存簿等件影本可稽，且為原告所不爭執，堪信為真實。原告雖主張其係借用子女李雅煌等人名義購買可轉讓定期存單，一切手續均由其本人自行辦理，所生孳息由其領取，存單、印章亦由原告自行保管，純屬消費寄託性質，其子女李雅煌等人長年久居國外，不知被借用其名義存款，且其年事已高，近十餘年來無工作，係以存單孳息維持生計，故非贈與，被告應就贈與事實負舉證責任云云。惟查原告於財政部賦稅署調查階段，即向該署提出說明書：「本人因不諳稅法，將本人所有之資金贈與本人之子女李雅文、李雅煌、李金華、李慧華、李碧華等，贈與金額分別為八十四年度二千萬元、八十五年度一億七千萬元、八十六年度一億三千萬元、八十七年度四千萬元，以上所言屬實（詳如附表），本人願意繳清補稅及罰鍰。」等語，有原告八十七年七月三日出具之說明書在原處分卷可按。該說明書明確敘述其贈與子女之事實，表明願意補稅及罰款，且提出本年度以可轉讓定期存單贈與子女之明細表，原告係經驗豐富、事業有成之知識份子，應深知贈與之意義及其效果，若非事實，絕無向財政部賦稅署自承為鉅額贈與之理。原告未能舉證其有出於非自由意志之情形，該說明書自得予以採認。原告雖稱近十餘年來無工作，需以存單孳息維持生計，然其擁有鉅額資金，孳息自用即足以維持生計，何須大費周章、化簡為繁，以子女名義購買定期存單，再由存單利息維持自有開支？況其為協志公司之負責人，八十六年度源自該公司之所得即逾三百萬元，有營業人暨扣繳單位統一編號查詢資料及原告八十六年度綜合所得稅結算申報書影本可稽，其所言借用子女名義云云顯然不實。次查原告次子李雅煌本年度進出台灣七次，其戶籍地與原告均設於台北市○○街○巷○號，當年度自原告擔任負責人之協志公司取得之薪資所得七十餘萬元；長女李金華本年度進出台灣四次，亦有源自協志公司之薪資所得七十餘萬元；次女李碧華本年度進出台灣一次，其戶籍地與原告同，亦有源自協志公司之薪資所得一百三十萬元；原告三女李慧華本年度進出台灣一次，戶籍地與原告相同，當年度亦有源自協志公司之薪資所得七十餘萬元，此有李雅煌等人八十六年入出境紀錄資料、綜合所得稅結算申報書等件影本可徵，足證原告與其子女李雅煌等人非無聯絡，其謂李雅煌等人不知以其名義轉存可轉讓定期存單云云，與常情有違，要無可採。至於原告主張其以子女名義購買可轉讓定期存單，一切手續均自行辦理，所生孳息由其領取，存單、印章亦由原告自行保管乙節，縱然屬實，亦係原告為其子女代辦之行為，難認為消費寄託。原告確有以鉅額自有資金為其子女購買定期存單之事實，其子女亦未拒絕受領，自已成立贈與，原告復出具說明書自承為贈與，顯與事實相符，被告據以核課贈與稅，已盡相當之舉證責任。另原告本年度既有贈與子女一三○、○○○、○○○元之行為，即負有申報贈與稅之義務，其未於法定期限內為申報，縱非故意，難謂無過失，參照司法院釋字第二七五號解釋意旨，自應處罰，原告主張均無可採。
四、綜上所述，原告八十六年度確有以自有資金一三○、○○○、○○○元轉存為受贈人李雅煌、李金華、李碧華、李慧華定期存款之贈與行為，被告因此核定本件贈與總額為其一三○、○○○、○○○元，淨額為一二九、○○○、○○○元，應補稅額五六、六一五、○○○元，並按應納稅額處一倍罰鍰五六、六一五、○○○元，揆諸首開規定，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年九月二十三日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年九月二十三日
書記官王俊權