裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第1946號判決
裁判日期：民國94年11月24日
裁判案由：印花稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01946號原告迪戎國際股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人戊○○
許祺昌 （會計師）被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人己○○上列當事人間因印花稅事件，原告不服臺北縣政府中華民國93年4月13日北府訴決字第0930304708號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣法務部調查局（下稱調查局）查獲原告民國（下同）87年6月至91年11月間所訂立91件承攬契約，未依規定貼用印花稅票，移由被告審查發現，性質屬承攬合約之金額總計新臺幣（下同）3,056,184,874元，逃漏印花稅3,056,153元。被告即依印花稅法第23條規定，以92年5月22日北稅法字第090057173號處分書除追繳逃漏稅額外，並處漏貼印花稅票7倍之罰鍰21,393,000元。原告不服，提起復查，經被告查明：「①編號3與編號4，合約內容相同，重複核課，應核減78,932元；②編號15，有2件合約，其中1件契約當事人並非原告，應再核減2,315元」，被告遂以92年10月2日北稅法字第0920114099號復查決定，變更應課印花稅額為2,974,906元、罰鍰為20,824,300元。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈首按本件系爭合約原計有79件，除下述調查局編號第7號
、第34號、第83號、第85號及第88號合約經原告爭執其非屬承攬契據，而應按買賣動產契據之稅率課徵印花稅外，其餘74件合約，原告均同意被告以承攬契據稅率核課印花稅，並拋棄不為爭執，合先敘明。
⒉調查局編號第7號合約部分：賣出動產契據。①系爭第7號
合約為第5號合約之硬體擴充合約，業據證人證述甚詳：按原告前於87年1月24日與協通電訊股份有限公司（下稱協通公司）簽訂「GSM1800行動電話帳務管理系統建置合約」（調查局編號第5號合約）,為台灣大哥大股份有限公司（下稱台灣大哥大）建置GSM1800行動電話帳務管理系統，因用戶量增加，台灣大哥大陸續擴硬體設備，88年10月1日原告與協通公司簽訂「GSM1800帳務管理系統儲存及備份擴充合約」（調查局編號第7號合約）即係由此而來。故本件系爭編號第7號合約，原告售予協通公司之交易標的，係編號第5號合約之帳務管理系統因用戶增加，原有硬體不敷使用，而增加採購之硬體設備。此查二合約名稱相對照，並證諸證人丙○○於鈞院證稱：「法官：合約內之工作內容？證人：看到的只有硬體。法官：合約是作什麼？證人：購買硬體，為帳務處理系統之軟體與硬體作配合。‧‧‧原訴代：合約內最有價值的標的為何？證人：硬體儲存設備，其可儲存大量之資料。原訴代：就合約內容之訂購項目，請指出那一項最具有價值？證人：即合約內之設備效能及穩定度RAID0+1（詳訴願卷第148頁），因為其會將資料同時寫入兩個硬碟，可保障其中一個有錯時，另一個正確無誤。原訴代：原告是將RAID0+1拿到貴公司組合，還是RAID0+1內所有內容、設計等均在貴公司完成？證人：已差不多組合完成，只是到我們公司將能電線及設備組合，事實上原廠工程師會到我們公司完成。‧‧‧被訴代：合約是否原告專為協通公司所設計、建置、規劃？證人：可向a公司買，亦可向b公司買，因為是硬體，所以無量身打造的問題。‧‧‧」即可知甚詳。故編號第5號合約之帳務管理系統建置服務為承攬契據，系爭第7號合約之帳務管理系統儲存及備份擴充，則純為硬體擴充之賣出動產契據，被告依承攬契據稅率課稅自非適法。②系爭第7號合約為賣出動產契據，業據被告所屬三重分處印花稅股承辦人員審認無誤，原告並依其核定當場繳納結案，現被告因他單位之壓力變更所屬三重分處之核課，有違禁反言原則及原證三號財政部89年函釋之規定：
系爭第7號合約屬賣出動產契據，原告前於92年2月25日申報時，亦已提示被告所屬三重分處審認無誤。經該處依印花稅法第7條第5款規定，核定課徵印花稅12元並由原告當場繳納結案。詎料被告嗣後囿於調查局移送壓力，以該合約有部分簡易安裝之記載為由，變更改採承攬契據之稅率認定，要求原告應補繳其差額。其認定明顯有違禁反言原則及原證三號財政部89年函釋所揭「簡易安裝免按承攬契據稅率貼花」之意旨，且與實務資訊產品甚至家電產品多有提供安裝服務，仍屬動產買賣之經驗法則相悖，而難謂適法。③系爭第7號合約安裝時程多數用於等待測試穩定度，投入工時有限，至維護條款僅為售後服務，並非交易標的。本件合約以硬體為交易價值核心之事實應不容否認：又被告指稱系爭第7號合約如為買賣合約，為何安裝測試仍須相當時日？蓋整個專案在進行中，並非原告單方面說安裝即可安裝，必須等待客戶完成必要工作後，原告才得進行接續之工作。又所謂的測試，因本合約所提供的硬體是給客戶帳戶系統儲存及備份之用，系統是經年累月不間斷的運轉，所以測試之重點，是在硬體穩定度，因此會在安裝好，灌入軟體及資料後，讓機器運轉相當時日，以確認硬體穩定度可供長時間使用，硬體方能通過驗收，故所耗時日多數用於測試等待，實際並無須付出太多工時。至被告所提，系爭第7號合約為何有列維護條款，查系爭合約所載之維護服務條款僅為一種售後服務，與實務購買家電多有提供售後服務譬如免費維修同，售後服務並不會因此使買賣家電變成承攬家電。本件系爭合約交易價值之核心既在於硬體上，由此可知，原告僅銷售動產設備予客戶而已，並非承攬契約，尚請鈞院明鑒。
⒊調查局編號第34號合約部分：賣出動產契據。①系爭第34
號合約為賣出動產契據，業據被告所屬三重分處印花稅股承辦人員審認無誤，原告並依其核定當場繳納結案，現被告因他單位之壓力變更所屬三重分處之核課，有違禁反言原則及原證三號財政部89年函釋之規定，已如前述，於此茲不贅述。②系爭第34號合約為出售硬體及套裝軟體之賣出動產契據，與編號第35號合約之系統建置工作相搭配，承攬服務係由第35號合約提供，此查兩合約附件內容均相一致即可得證：本編號34號合約與編號35號合約「交換機指令操作安全管控系統管控及應用系統軟體第一期建置合約」，是台灣大哥大「交換機指令操作安全管控系統」專案的二個合約，第34號合約為硬體採購，第35號合約為系統建置。因為是同一專案，台灣大哥大擔心合約內容有掛一漏萬之虞，故要求合約書內容除單價及付款方式不同外，其他條款均相同，並且共用同一份建議書。這也是現今電信業者或國營事業的建置案中的通例，在同一專案裏分別簽訂動產買入契約及承攬契約，可是契約不是相同就是可以互相準用，也不分別作工作規格書。此查兩合約其餘附件內容均相一致，揭示提供諸多系統建置服務，系爭第34號合約交易總價格，卻僅為第35號合約三分之一，且在第34號合約附件一「交換機指令操作安全管控系統資訊網路硬體設備第一期建置單價分析表」，亦僅表明本合約為硬體及套裝軟體的採購即可得證。故本合約確為出售硬體及套裝軟體之賣出動產契據，而與第35號合約相搭配，承攬服務係由第35號合約提供，尚請鈞院明察。
⒋調查局編號第83號合約部分：買入動產契據。①按原告前
於補充理由狀所提系爭第83號訂購單非屬合約乙事，經原告確認該訂購單確屬簡式契約後，對此一爭點爰拋棄不為爭執。惟系爭第83號訂購單，原告前於92年2月25日併同其他合約攜往被告所屬三重分處時，係該分處印花稅股承辦人員認定非屬契約，無庸繳納印花稅款，故原告其他合約悉數於該日繳納印花稅款，唯獨本件例外，此點尚非可歸責於原告，容有先予敘明之必要。②又系爭第83號訂購單雖屬簡示契約，仍須辨明其究屬「買入動產契據」抑或「承攬契據」，被告逕以承攬契據認定容有未洽，蓋：⑴原告未對系爭第83號訂購單之出賣人訂定書面契約而以此簡式契約代之，係因系爭第83號文件所示之12筆訂購單，其採購標的物與價金明確，交易單純，遞送安裝非常簡易，無需如同承攬契據約定各種規範，故以內容簡易之訂購單代之，其內容並無任何有關承攬服務之記載。系爭第83號合約購入之硬體設備及伺服器之買賣，均於原廠即組裝完成，送至客戶端時所呈現的就像一台電腦般，其安裝只需要接上接頭即可。而儲存設備大小不一，可能是一個像冰箱大的機櫃，內容是一個一個已經模組化像DVD播放器大小的記憶體或其他設備，原則上儲存設備的買賣也是於原廠均組裝差不多後，才送至客戶端，於客戶指定的機房位置固定，並接上接頭即告完成。原告並無須提供額外承攬服務，尚請鈞院明鑒。⑵系爭第83號合約無安裝收費及測試項目、時程之約定，足證其硬體安裝僅屬簡易安裝服務，符合原證三號財政部89年函釋之規定，而不得以承攬契據認定：被告以系爭第83號合約之附件載有：「含稅總價款、付款方式、硬體安裝條件、延遲責任及保固期間」等條款，而主張上開條件即表示系爭第83號合約屬「完成一定工作始給付約定報酬」之承攬契約，其主張實與事實不符。難道硬體買賣就不用約定「總價款、付款方式、硬體安裝條件、延遲責任及保固期間」這些條件了嗎？現今社會，許多家電賣場均強調到府安裝及提供保固，實務並不會因這些簡易安裝服務，將家電買賣視為承攬服務。況查本件交易總價格均為「硬體之對價」，亦未有訂定任何安裝測試項目及時程，被告逕以承攬契據認定，其處分顯與事實有悖，而難謂適法。⑶編號第21號、第23號、第24號等3件合約之性質，與系爭第83號合約無涉：被告稱原告已認調查局編號第21號、第23號、第24號合約為承攬契約，而第83號合約為前開3份合約的買入契約，故第83文件亦為承攬契約。惟縱如被告所言，該3筆合約為承攬契據，也不能因此就扭曲第83號文件採購硬體設備的事實，例如建商因承攬建築工程（編號第21、23、24號合約）而購買鋼筋（系爭第83號合約），其鋼筋的採購並不會因為係用於承攬建築工程而改變買賣事實為承攬鋼筋。是本件被告之推論邏輯顯有謬誤，復予敘明。③綜上，系爭第83號合約交易標的均載明為硬體設備，交易總價格俱為硬體之對價，且未約定任何測試項目及安裝時程，難謂符合承攬契據之要件，故被告逕以承攬契據稅率課徵印花稅實屬違法。
⒌調查局編號第85號合約部分：買入動產契據。①系爭第85
號合約為買入動產契據，業據被告所屬三重分處印花稅股承辦人員審認無誤，原告並依其核定當場繳納結案，現被告因他單位之壓力變更所屬三重分處之核課，有違禁反言原則及原證三號財政部89年函釋之規定，已如前述，於此茲不贅述。②系爭第85號合約內容均表明為硬體設備之採購，且遍尋合約書及報價單內容，其交易價格均屬硬體之對價，難謂符合承攬契據之要件：被告於補充答辯狀主張系爭第85號合約採購單所列項目，若未移交物之所有權予另一方時，僅屬電腦零組件，無法作合約目的之使用，是以合約第3條約定賣方需組裝成設備安裝至買方之場所。然而系爭第85號合約僅約定：「交貨期限：88年11月25日前。乙方同意於交貨期限內將設備送至甲方指定之擬安裝設備之處所。」全然未提組合及安裝事宜，被告怎能擴張合約意旨，無中生有，進而認定系爭合約屬承攬契據。況查該合約主旨，已表明為硬體設備的採購，且遍查合約書及報價單內容，其交易價格均屬硬體之對價，難謂符合承攬契據之要件。被告曲意解讀，強以承攬契據認定，其主張自難令原告心服。
⒍調查局編號第88號合約部分：買入動產契據。①系爭第88
號合約交易標的為主機及儲存系統，原告採購目的係用於提供台灣大哥大作帳務管理系統擴充之用，業據證人證述甚詳：按系爭第88號合約即原告與大同股份有限公司（下稱大同公司）買賣合約書交易標的之「GSM1800帳務管理系統硬體設備擴充」,原告係向大同公司採購主機及儲存系統供客戶台灣大哥大作帳務管理系統硬體擴充使用，此查該合約主旨說明、附件一之硬體料單，再證諸證人丁○○於鈞院證稱：「法官：合約之目的是作什麼的？證人：給台灣大哥大作帳務管理系統擴充用的。法官：大同公司與原告之關係？證人：我們是代理商，代理迪吉多產品，我們是配銷商。法官：賣給他什麼東西？證人：我們是賣給原告主機。法官：依合約提供之內容為何？證人：賣主機及儲存系統的設備。‧‧‧法官：合約內工作範圍第2、3、4項內容是什麼？證人：我們只負責賣，由國外原廠負責裝好，我們只要插上電源及設定等工作。法官：工作範圍第2項之安裝是否要另外收費？證人：買時安裝費用均包含在內，並沒有另外收費。‧‧‧」即可知甚詳。故系爭第88號合約純屬硬體擴充之買入動產契據，被告依承攬契據稅率課稅自非適法。②系爭第88號合約為買入動產契據，業據被告所屬三重分處印花稅股承辦人員審認無誤，原告並依其核定當場繳納結案，現被告因他單位之壓力變更所屬三重分處之核課，有違禁反言原則及原證三號財政部89年函釋之規定，已如前述，於此茲不贅述。③系爭第88號合約內容均表明為硬體設備之採購，且遍尋合約書內容，其交易價格均屬硬體之對價，難謂符合承攬契據之要件：被告稱系爭第88號合約工作範圍包括電腦機房之安裝規劃、負責軟硬體設備之安裝與既有設備及網路之整合提供系統軟硬體之到場技術支援等，故爾認定本件契約屬承攬契據。然查本契約係因台灣大哥大用戶增加，原告向大同公司採購主機及儲存設備，轉而提供台灣大哥大以增加其帳務處理的效能，並不影響既存的帳務系統，出賣人大同公司提供之標的為主機、儲存設備及所需的作業系統軟體。至於機房規劃及安裝，係在既有模組化之環境下施工，在不影響既有系統運作之前提下，廠商於機房內無法為複雜的工程，僅能在機房內找出一個距離原帳務管理系統設備最近的空間，提供一個美觀又不礙通行的簡易安裝。又台灣大哥大帳務管理系統係由原告建置完成，其網路或系統的整合除原告最了解外，任何人無法完成。本合約之出賣人大同公司除了告知設備位置及操作注意事項外，並未提供原告任何承攬服務，故本件自不應以承攬契據認定。況查本合約主旨已表明其內容為硬體設備的採購，且遍查合約書全部內容，其交易價格亦均為硬體之對價，難謂符合承攬契據之要件。被告強以承攬契據認定，其主張亦難令原告心服。
⒎按原告前於補充理由狀所述，本件得適用稅捐稽徵法第48
條之1規定「自動補報免罰」之主張，經原告研究後，確認與該條要件不符，爰就此項爭點拋棄不為爭執。故本件罰鍰原處分核課2,000餘萬元，原告僅爭執前述調查局編號第7號、第34號、第83號、第85號及第88號合約應由原處分之承攬契據稅率，變更為買賣動產契據稅率，並將兩種不同稅率間之差額罰鍰減除，所爭執罰鍰金額僅380餘萬元，其餘1,600餘萬元罰鍰均放棄爭執。
㈡被告主張之理由：
⒈按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：一、（刪除）二、銀
錢收據：指收到銀錢所立之單據、簿摺。凡收受或代收銀錢收據、收款回執、解款條、取租簿、取租摺及付款簿等屬之。但兼具營業發票性質之銀錢收據及兼具銀錢收據性質之營業發票不包括在內。三、買賣動產契據：指買賣動產所立之契據。四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。五、典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」「同一憑證而具有兩種以上性質；稅率相同者，僅按一種貼用印花稅票；稅率不同者，應按較高之稅率計算稅額。應使用高稅額之憑證而以低稅額之憑證代替者，須按高稅額之憑證貼用印花稅票。凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用者，仍應按其性質所屬類目貼用印花稅票。」分別為印花稅法第5條、第8條第1項、第13條所明定。次按財政部80年3月13日台財稅第000000000號函：「同一契約書中包含器材之採購及安裝工程兩部分之概括承攬（統包）工程合約，係具有兩種以上性質之同一憑證，應依印花稅法第13條第1項之規定，貼用印花稅票。說明：二、印花稅法施行細則第10條第1項規定『本法第13條第1項所稱同一憑證而具有兩種以上性質，係指一種憑證之內容包括兩種以上性質而言，‧‧‧。』如契約當事人間將器材之採購及安裝工程併載於同一契約書中，作概括之承攬，該契約書即為具有兩種以上性質之同一憑證，依印花稅法第13條第1項規定應以承攬契據較高之稅率按合約總金額千分之一貼用印花稅票。」⒉本件原告對於本案未依規定貼用印花稅票除所爭執之編號
7、34、83、85、88號等5份契據外，其餘78份合約已於查獲後補報繳印花稅額2,422,340元，顯然此部分已無爭議。調查局編號83號契據，計有12件「PurchaseOrder」，雖以訂購單名義訂立，惟其附件之採購條件即載有價款、付款方式、硬體安裝條件，延遲之責任及保固期間條款之記載，經買方即原告以採購專用章用印，亦經售方以公司章及代表人章或公司合約章用印確認回簽，此有卷附原告與「佳辰電腦有限公司」等9公司所訂契約影本可稽，已屬具有承攬契約之性質，況原告原代表人 趙年旺 於92年2月20日在調查局所作之調查筆錄亦自承該等「PurchaseOrder」係採購硬體設備合約，則按首揭印花稅法第13條第3項規定，凡以非納稅憑證代替應納稅憑證使用者，仍應按其性質所屬類目貼用印花稅票，是原核定並無違誤。原告辯稱上開12紙文件僅屬「報價單」性質，惟查該等訂購單既經買賣雙方用印確認，應屬雙方交易成立之契據，倘若上開文件僅屬報價單，則應另訂有契約，原告自應提示已貼用印花稅票之契約正本，以證其說，惟原告未能舉證說明，其辯稱核非可採。原告復主張調查局編號83號訂購單，其交易標的為編號21、23、24號等「賣出動產契據」之買入契據，該3筆契據與83號契據之價差列為佣金收入乙節，查原告92年2月25日補報之繳款書，已自承編號
21、23、24號合約係屬承攬契約，並按承攬契據之稅率貼用印花稅票，如今辯稱係賣出動產契據，實為前後矛盾，不足採信。又本案係調查局偵辦後移由被告為補徵印花稅及裁處罰鍰之核定後，原告因不服申請復查求為變更，被告所屬三重分處就本案並無認定其屬買賣動產契據之核定行為，原告所指本案係被告所屬三重分處先核認案內相關契據為賣出動產契據促其貼用印花稅票，嗣進入復查程序後，被告變更原核定本案相關契據為具有承攬性質之契據，有牴觸行政救濟不利變更禁止原則之情形，指摘本案乃於復查程序，被告推翻所屬三重分處之認定，逕認該12筆報價單應依承攬契約之稅率繳納印花稅款，被告處分顯有牴觸行政救濟不利變更禁止原則之意旨等語，殊有誤會。⒊次查編號7號、34號、85號、88號4份合約依序為「協通電
訊股份有限公司、迪戎國際股份有限公司GSM1800帳務管理系統儲存及備份設備擴充合約書」、「台灣大哥大股份有限公司、迪戎國際股份有限公司交換機指定操作安全管控系統資訊網路硬體設備第一期建置合約書」、「衛道科技股份有限公司、迪戎國際股份有限公司買賣合約書」、「迪戎國際股份有限公司、大同股份有限公司買賣合約書」，以上4份合約均載明軟硬體設備需依買方場所安裝至可整體使用為止，又查上開合約標的物若未移交物之所有權予另一方時僅屬元件物料，無法作合約目的之使用，是以4份合約均有規定賣方需組裝成設備安裝至買方之場所，核屬一方為他方完成一定工作之契據，揆依首揭財政部80年3月13日台財稅第000000000號函釋，如契約當事人間將器材之採購及安裝工程併載於同一契約書中，作概括之承攬，該契約書即為具有兩種以上性質之同一憑證，依印花稅法第13條第1項規定應以承攬契據較高之稅率按合約總金額千分之一貼用印花稅票。上開合約部分以承攬合約認定，自無不合。原告主張上開4份契據內容均未載有收付安裝費用，僅係資訊產品之簡易安裝及測試服務，依財政部89年7月14日台財稅第000000000號函釋規定，免按承攬契據稅率貼用印花稅票乙節，查編號34號合約書，附件1，第4頁項目15「機房佈線施工」，數量為「2」、單價為「85000元」，總價為「170000元」，已明確訂有「安裝費用」；編號7號合約書，附件2項目5「UPS，50KVA」，即含括「線路工程及建置費用」，總價為「0000000元」，附件4「安裝測試時程表」，更訂有各項目工作「安裝測試」所需工作天數，以上均有資料附卷可稽，核其各契約內容顯已非屬動產買賣之簡易安裝，原告所訴顯無足採。
⒋另就上開4份合約個別而言，①編號7號合約除載有「安裝
及驗收」、「保固及保證」等條款外，其合約附件2列有訓練費用（三、Training）、備份系統整合建置費用（四）、線路工程及建置費用（五）；附件4尚訂有各項目工作之安裝測試時程表：附件6則為維護服務條款，顯然係一方為他方完成一定工作之承攬契據。②編號34號合約，於第1條合約用語定義三「管控及應用系統」中即明訂交易標的內含有軟體之開發、第9條訂有安裝、第15條教育訓練，另於原告向採購方台灣大哥大提出之建置計畫書，更明定各期工作範圍：包含軟體建置、系統功能擴充等，核屬承攬契據之課稅範圍。③編號85號合約，雖名稱為買賣合約，然依其附件採購單所列項目，若未移交物之所有權予另一方時僅屬電腦零組件，無法作合約目的之使用，是以合約第3條約定賣方需組裝成設備安裝至買方之場所，要非單純之簡易安裝及試機，應屬採購及安裝工程兩部分之概括承攬合約，原核定依印花稅法第13條第1項規定，應以承攬契據較高之稅率貼用印花稅票，亦無不合。
④編號88號合約，雖亦名買賣合約，但依其所定工作範圍即包括：電腦機房之安裝規劃、負責軟硬體設備之安裝、與既有設備及網路之整合、提供系統軟硬體之到場技術支援等，實已充分揭露其為一方為他方完成一定工作之承攬契據。
⒌按「違反第8條第1項或第12條至第20條規定，不貼印花稅
票或貼用不足稅額者﹐除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處5倍至15倍罰鍰。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所訂關於逃漏稅之處罰一律免除；‧‧‧」分別為印花稅法第23條、稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款所明定。次按財政部69年6月30日台財稅第35179號函釋：「依稅捐稽徵法第48條之1規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款，免按各稅法有關漏報、短報之處罰規定辦理者，係以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件為限。所稱『未經檢舉』，應指未經他人向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言。」及70年2月19日台財稅第31318號函釋：「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。‧‧‧條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」⒍原告未依規定繳納印花稅涉嫌逃漏稅捐，被告所屬三重分
處於90年10月18日即已接獲檢舉，檢舉內容明確並提供偵查之資料，惟因案件重大且複雜，有關證據之蒐證、查察，限於職權及被告人力難以勝任，遂移請調查局依法偵辦，此有卷附之檢舉函及被告90年11月27日移請調查局臺北縣調查站偵辦函可稽，而原告係至92年2月25日始補報並補繳稅款，核屬檢舉在前，補報補繳在後，自無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰之適用。另查「防制經濟犯罪」即為調查局有關犯罪調查工作項目之一，所稱經濟犯罪包括詐欺、．．．漏稅等案件，是本案原告涉嫌逃漏稅捐，調查局自屬有權處理機關，此觀財政部83年2月28日台財稅第000000000號函釋示「說明二、查本部70年2月19日台財稅第31318號函釋規定：『．．．違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。』上開函釋所稱有權處理機關，係指對違章漏稅案件有審核、調查、處分等權限之機關」亦明。是本案縱不以90年10月18日（檢舉日）為查獲日，調查局於92年2月20日至原告辦公處所搜索，查獲系爭未貼用印花稅票之合約書正本時，即屬經檢舉之案件，原告遲至92年2月25日始補報繳，亦已不符合稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。原核定應補徵印花稅既由3,056,153元，予以核減編號3、4號重複核課及15號部分合約誤計部分之金額共81,247元，變更應補徵印花稅為2,974,906元。則罰鍰依變更後金額2,974,906元裁處7倍罰鍰20,824,300元，要無不合。
理由
一、本件訴訟繫屬中被告代表人 郭豊鈐 ，改為乙○○擔任，原告代表人趙年旺，改為甲○○擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，均核無不合，應予准許。
二、按印花稅法第5條第3、4款之規定，買賣動產契據及承攬契據，均為印花稅課徵範圍之憑證，依同法第7條第3款及第5款規定，兩者應納之印花稅率或稅額並不相同。而依上開印花稅法第5條第3款規定，買賣動產契據係指買賣動產所立之契據，依同條第4款規定，承攬契據係指一方為他方完成一定工作之契據，如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。本件事實如事實欄所載，兩造爭執點在於調查局編號第7號(以下稱系爭第7號合約，以下各號合約同)、第34號、第83號、第85號及第88號合約(合稱為系爭合約)，究是屬於承攬合約，應按承攬契據稅率核課印花稅，或是屬於買賣動產契約而應按買賣動產契據之稅率課徵印花稅。被告係認定系爭合約屬於承攬合約，並(連同其他原告不爭執之原依買賣契據改依承攬契約部分)據以作成原處分補稅及裁罰，原告則主張其屬於買賣動產契約。查：
(一)、系爭第7號合約(訴願卷第141頁至第169頁)：原告前於87
年1月24日與協通公司簽訂「GSM1800行動電話帳務管理系統建置合約」（調查局編號第5號合約）,為台灣大哥大建置GSM1800行動電話帳務管理系統，因用戶量增加，台灣大哥大為擴充規模，88年10月1日原告與協通公司簽訂「GSM1800帳務管理系統儲存及備份擴充合約」即系爭第7號合約，此為原告所自承，復有上開合約書附卷(外放)及訴願卷為證。系爭第7號合約既係為因應編號第5號合約之帳務管理系統因用戶增加而為擴充儲存及備份之建置，已屬原為承攬合約之第5號合約(此部分原告未爭執)之擴充，此項建置安裝硬體及軟體必須能與原有儲存及備份系統相容並能發揮其功能，該合約「參、交貨」規定：「驗收手續應於設備裝妥並能正常運轉及符合甲方對功能與速度方面之需求(如附件三)10日內完成，「肆、安裝及驗收」亦有類似規定，依「伍、付款辦法」，交貨後僅付款百分之30，驗收合格後始支付百分之70(保留驗收完成價款遠逾交貨後支付之價款)，依附件3驗收程序表及附件4「安裝測試時程表」內容所載，重在功能及系統之測試，更訂有各項目工作，所定安裝工作長達25天，測試11.5天，附件1項目6亦有Service費用4,935,000元，附件2項目4為Backup系統整合建置費用420,000元，項目5「UPS，50KVA」，即含括「線路工程及建置費用」，總價為「1,575,000元」，足見系爭第7號合約內容是重在工作之完成(安裝硬體及軟體必須能與原有儲存及備份系統相容並能發揮其功能)，應屬承攬性質。原告雖舉證人丙○○證詞主張其純為硬體擴充之賣出動產契據云云，然「工作物材料由承攬人供給之工作物供給契約，如當事人之意思重在工作物之完成時，不失為承攬契約之一種」(最高法院
89年台上字第831號判決參照)，系爭第7號合約最有價值者即使是硬體部分，及其於何處組裝完成，並不影響上開系爭第7號合約內容是重在工作之完成，應屬承攬性質之認定。被告認定系爭第7號合約屬於承攬契據，並無不合。又應否補徵稅捐，應就實際事實是符合補稅之法律規定並由稽徵機關決定之，非由承辦人決定之。依稅捐稽徵法第21條第2項規定，在核課期間內發現應徵稅捐者，應依法補徵或並予處罰，原告既經被告在核課期間內發現應徵之印花稅，被告即得予以補徵，原告主張被告所屬三重分處印花稅股承辦人員審認無誤，原告並依其核定當場繳納結案，現被告因他單位之壓力變更所屬三重分處之核課，有違禁反言原則云云，並不足採。
(二)、系爭第34號合約部分(訴願卷第170頁至第253頁)：財政
部80年3月13日臺財稅第000000000號函釋：「同一契約書中包含器材之採購及安裝工程兩部分之概括承攬（統包）工程合約，係具有兩種以上性質之同一憑證，應依印花稅法第13條第1項規定，貼用印花稅票。」據此，承攬（統包）工程以不同契約書分別就含器材之採購及安裝工程訂立，即非具有兩種以上性質之同一憑證，並不應依印花稅法第13條第1項規定，貼用印花稅票。原告主張系爭第34號合約「交換機指令操作安全管控系統資訊網路硬體設備第一期建置合約」與編號35號合約「交換機指令操作安全管控系統管控及應用系統軟體第一期建置合約」，是台灣大哥大「交換機指令操作安全管控系統」專案的二個合約，第34號合約為硬體採購(該號合約附件一「交換機指令操作安全管控系統資訊網路硬體設備第一期建置單價分析表」載明為硬體及套裝軟體的採購)，第35號合約為系統建置，是同一專案，共用同一份建議書之事實，為被告所不爭執，復有系爭第34號合約及卷附(外放)第35號合約書可按，可信為真實。足見系爭第34號合約與第35號合約關係為同一專案裡分別簽訂之動產買入契約及承攬契約(價款均各自計算係屬可分)，並無具有兩種以上性質之同一憑證。被告以上開兩個合約共同之內容第1條合約用語定義三「管控及應用系統」中即明訂交易標的內含有軟體之開發、第9條訂有安裝、第15條教育訓練，建置計畫書更明定各期工作範圍，包含軟體建置、系統功能擴充等，而認屬承攬契據之課稅範圍，應依印花稅法第13條第1項規定，貼用印花稅票云云，並不足採。另被告於言詞辯論意旨狀雖指編號35號合約與系爭第34號合約規範者應為不同標的云云。查系爭第34號合約載「茲因交換機指令操作安全管控系統第一期建置專案資訊網路硬體設備部分，簽訂本合約」，編號第35號合約則載「茲因交換機指令操作安全管控系統第一期建置專案資訊網路軟體部分，簽訂本合約」，此兩份合約書內容除單價、付款方式、驗收中之初驗規定不同外，其他條款均相同，並且共用同一份建議書，此兩份合約書顯分屬一建置工程之軟體及硬體合約，在此意義下規範標的自不相同，但此並不影響系爭第34號合約為買賣合約性質之認定。再系爭第34號合約之單價分析表雖載有安裝硬體設備所需機房佈線施工費170,000元，然一合約究屬買賣或承攬性質，應就整個合約內容觀之，系爭第34號合約屬一建置工程之硬體部分合約，為買賣合約，雖有約定機房佈線施工費170,000元，並不影響該合約為買賣性質之認定，反而以該費用僅占系爭第34號合約價款4,585,949元百分之3.7，可見系爭第34號合約是重在財產權之移轉，而非工作之完成，其為買賣(最高法院59年台字第1590號判例參照)。被告認其屬承攬契據之課稅範圍，核屬有誤。
(三)、系爭第83號合約部分(訴願卷第116頁至第140頁)：系爭
第83號合約為訂購單(PurchaseOrder)加上簡要制式交易條款(共12筆訂購單，出賣人雖不同，但所用僅有4條之交易條款內容相同)，訂購單上之標的物為硬體設備，交易條款內所載亦是硬體設備之交易，並無任何有關承攬服務之記載，參以系爭合約二造均係以簡要制式交易條款為契約內容，符合一般下訂單購貨之買賣交易習慣，原告主張出賣人以此簡式契約代替訂立書面契約，係因系爭第
83號文件所示之12筆訂購單，其採購標的物與價金明確，交易單純，遞送安裝非常簡易，無需如同承攬契據約定各種規範，故以內容簡易之訂購單代之一節，應可採信。系爭合約應屬買賣合約。被告雖主張系爭第83號合約之附件載有：「含稅總價款、付款方式、硬體安裝條件、延遲責任及保固期間」等條款，屬於「完成一定工作始給付約定報酬」之承攬契約云云，然系爭第83號合約無安裝收費及測試項目、時程之約定，足證其硬體安裝僅屬簡易安裝服務，符合財政部89年7月14日台財稅第00000000000函釋之規定，不得以承攬契據認定，何況即使是硬體買賣合約，亦常見約定「總價款、付款方式、硬體安裝條件、延遲責任及保固期間」，現今社會關於家電買賣常有強調到府安裝及提供保固，及購買機器設備簡易安裝試車，均是其例，並不會因有此簡易安裝服務，將其視為承攬。被告另主張原告已承認調查局編號第21號、第23號、第24號合約為承攬契約，而第83號合約為前開3份合約的買入契約，故第83號文件亦為承攬契約云云，然該3份合約與系爭合約各自獨立，當事人不相同，其合約性質應各自判斷，縱如被告所言，該3份合約為承攬合約，也不能因此推論出系爭第83號合約為承攬合約，例如建商因承攬建築工程而購買鋼筋，其鋼筋的採購並不會因為係用於承攬建築工程而改變買賣事實為承攬。被告此部分之主張並不足採。故被告認系爭第83號合約為承攬合約，依承攬契據稅率課徵印花稅，亦有不合。
(四)、系爭85號合約部分(訴願卷第109至第114頁)：依系爭第
85號合約內容所載，其為硬體設備之採購，此為被告所不爭執。被告雖主張系爭第85號合約採購單所列項目，若未移交物之所有權予另一方時，僅屬電腦零組件，無法作合約目的之使用，是以合約第3條約定賣方需組裝成設備安裝至買方之場所云云。然而系爭第85號合約第3條僅約定：「交貨期限：88年11月25日前。乙方同意於交貨期限內將設備送至甲方指定之擬安裝設備之處所。」未提及由出賣人組合及安裝事宜，被告之主張已不可採。何況購買電腦設備，出賣人將相關零組件運至買受人處為簡易安裝，事所恆見，其僅是移轉其買賣標的物之方法，所重者乃在其財產權之移轉，核屬買賣(最高法院59年台字第1590號判例參照)。被告未能具體指出該合約之出賣人為如何之承攬工作，逕而認定系爭合約屬承攬契據，尚有未合。
(五)、系爭第88號合約部分(訴願卷第96頁至第114頁)：系爭第
88號合約為原告與大同公司之「GSM1800帳務管理系統硬體設備擴充合約書」,原告係向大同公司採購主機及儲存系統供客戶台灣大哥大作帳務管理系統硬體擴充使用，依該合約主旨說明為「硬體設備擴充」、合標的物之附件一為硬體料單，與證人即當時負責此項業務之大同公司人員丁○○於本院審理時證詞：「(法官問：合約之目的是作什麼的？)給台灣大哥大作帳務管理系統擴充用的。(法官問：大同公司與原告之關係？)我們是代理商，代理迪吉多產品，我們是配銷商。(法官問：賣給他什麼東西？)我們是賣給原告主機。(法官問：依合約提供之內容為何？)賣主機及儲存系統的設備。(法官問：合約內工作範圍第2、3、4項內容是什麼？)我們只負責賣，由國外原廠負責裝好，我們只要插上電源及設定等工作。(法官問：工作範圍第2項之安裝是否要另外收費？)買時安裝費用均包含在內，並沒有另外收費。‧‧‧」相符。足見系爭第88號合約純屬硬體擴充之買入動產契據。被告於言詞辯論意旨狀質疑證人證詞，並不可採。被告雖另主張稱系爭第88號合約工作範圍包括電腦機房之安裝規劃、負責軟硬體設備之安裝與既有設備及網路之整合提供系統軟硬體之到場技術支援云云，然參諸上開證人丁○○所證大同係賣主機及儲存系統的設備；大同公司只負責賣，由國外原廠負責裝好，其只要插上電源及設定等工作，買時安裝費用均包含在內，並沒有另外收費等語，及合約內容為硬體設備的採購，其交易價格亦均為硬體之對價，並非因一定工作之完成給付報酬，自非承攬，被告依承攬契據稅率課稅自非有據。
三、從而，原處分(復查決定)認定系爭第7號合約屬於承攬契據，雖無不合，然認定系爭第34號、83號、85號及88號合約，屬於承攬合約，依承攬契據稅率課徵印花稅，尚有不合，其連同其他原告不爭執之原依買賣契據改依承攬契據課徵印花稅部分，而補徵原告印花稅額為2,974,906元，並進而科處罰鍰為20,824,300元，於法有違。訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，爰併予撤銷，由被告依本判決之法律見解，另為適法之處分。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年11月24日
第一庭審判長法官姜素娥
法官陳秀媖法官吳東都上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年11月24日
書記官李金釵