最高行政法院94年度判字第902號判決

裁判字號：最高行政法院94年判字第902號判決

裁判日期：民國94年06月23日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
94年度判字第00902號上訴人普大預拌混凝土股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人 林益民 被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國92年12月3日臺中高等行政法院90年度訴字第1328號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人83年度營利事業所得稅結算申報，經被上訴人依財政部81年6月13日台財稅第000000000號函訂頒之「水泥製品業原物料耗用通常水準」（下稱81年耗用水準）核定全年所得額新臺幣（下同）6,866,699元，補徵稅額1,677,115元（含核定利息1,925元）。上訴人不服，就營業成本原物料超耗、營業費用項下─修繕費、利息支出項目申請復查，嗣具文自行撤回利息支出項目之復查，遂就營業成本項下─原料超耗、營業費用項下─修繕費項目，經被上訴人復查決定，營業費用修繕費增列231,200元，折舊費用減列57,480元，其餘維持原核定，全年所得額變更核定為6,692,979元。
上訴人猶表不服，就營業成本原料超耗項目，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：㈠財政部依所得稅法第28條規定，以87年9月4日台財稅第000000000號函發布「水泥業及水泥製品業原物料耗用通常水準」（下稱87年耗用水準），作為該行業原物料耗用之通常水準。該耗用水準係財政部為協助下級稽徵機關於查核水泥業及水泥製品業時，所訂頒之解釋性規範，屬稅捐稽徵法第1條之1所稱依稅法所發布之「解釋函令」，即屬行政程序法第159條第2項第2款之解釋性行政規則，對於尚未核課確定案件應予從優適用，此見解已為原審法院90年度訴字第113號判決所採（經查，該判決業經本院92年判字第1076廢棄）。且87年耗用水準本未排除81至86年度之查核營利事業所得稅結算申報適用，此有該耗用水準明文：「．．．80年度以前案件，仍應適用原頒訂之標準」之反面解釋可證。㈡上揭81年及87年耗用水準間有利上訴人之差異，應屬所得稅法第28條所稱超過各該業通常水準具有正當理由者，應予以作為營業成本減除。蓋81年耗用水準未顧及上訴人及同業已改良原料配方使用爐石粉、飛灰之現實，仍以純水泥作配方考慮，迄87年耗用水準始予改善，證實81年耗用水準本不完整及不切實際。被上訴人未依87年耗用水準查核，於法有違，為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
被上訴人則以：㈠查上訴人本期不符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第58條第1項依據有關帳證記錄核實認定，並不爭執。僅爭執本期83年度結算申報應依87年耗用水準核定。惟：⒈一般稱為「解釋令」或「解釋函」係指上級行政機關於下級行政機關法律適用發生疑義或歧見時，為保持行政決定之一致性，本於監督權所下達之法定解釋基準，其範圍頗多涉及法令中不確定法律概念之具體化或細部化之詮釋；而財政部訂頒之各該業耗用原料通常水準，係由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，足具客觀性及法律上之效力，係一種行政命令，並非係法令解釋，自無稅捐稽徵法第1條之1適用。⒉再87年耗用水準已明定自查核87年度營利事業所得稅結算申報案開始適用，依中央法規標準法第14條規定法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，自該特定日起發生效力，則87年耗用水準對本件83年度結算申報案並不生效力，非得適用等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」「製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。」「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」分別為行為時查核準則第58條第1、2、3項所明定。次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發佈前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」司法院釋字第287號著有解釋。㈡上訴人主張本件應適用87年耗用水準，予以審查認定營業成本。惟：⒈經核87年耗用水準之性質屬法規命令，明定自查核87年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用，本無溯及既往效力，依實體從舊原則，本件自仍應以行為時之81年度規定為斷，上訴人所稱應適用財政部87年函頒標準云云委無足取。⒉再縱上開87年耗用水準與81年者有所不同，然核其性質亦僅屬見解之歧異，徵之司法院釋字第287號解釋意旨，除原核稅處分確有違法之情形，否則為維持法律秩序之安定，應不受影響，故本件自更無適用87年耗用水準之可言。㈢又所主張本期原料超耗係因81年耗用水準落後不合時宜，應有所得稅法第28條之超過各該業通常水準，具有正當理由，予以認定作為營業成本減除所得之適用等語。惟查：⒈所得稅法第28條之超過各該業通常水準，經提出正當理由查明屬實者，應係指個別廠商因其特殊情況所生之正當理由，本件上訴人並未就其生產事實依首揭查核準則第58條第1項規定提示相關資料供被上訴人查核，空言主張具有正當，所訴尚無足採。⒉至於81年耗用水準本身是否與水泥業及水泥製品業之實際狀況相符乙節，由於耗料標準本身是依營利事業所得稅查核準則第58條第3項之規定預先由財政部核定，具有法規範之性質，其核定金額是否能精準掌握特定營利事業真實生產耗料情況現狀，已屬立法層次之問題，非法院所能置喙等由，而駁回上訴人之訴。
四、上訴意旨除執與在原審同一論見外，並主張：87年耗用水準之訂定無所得稅法之法律授權，原處分據以核定影響上訴人租稅負擔，有違租稅法律主義。又87年耗用水準雖有明文規定「自查核87年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用」，惟其牴觸稅捐稽徵法第1條之1從新從優之規定，依中央法規標準法第11條規定應屬無效，請求將原判決廢棄改判等語。
五、本院按：稅捐稽徵法第1條之1所謂「解釋函令」，係指財政部依稅捐稽徵法或其他稅法所發布之解釋性行政規則而言，至於財政部依法律授權所發布之法規命令，則不包含在內。關於製造業耗用原料之查核，所得稅法第28條規定：「製造業耗用之原料超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由，經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」又查核準則第58條第3項規定：「前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽機徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定．．．」由上開規定可知，耗用水準係對不同業別，於不同時期，依各業實際生產方式所調查訂定者。製造業生產時耗用原料之水準，常於不同時期，因生產方式之不同而異，故該耗用水準並非於所得稅法第28條訂定時即固定不變，是財政部為執行法律所頒訂之「81年耗用水準」及「87年耗用水準」，非屬解釋法律性質之函令，非稅捐稽徵法第1條之1所稱解釋函令。司法院釋字第287號解釋係關於行政主管機關就行政法規所為之釋示為解釋，財政部頒布之耗用水準既非解釋性函釋，該解釋即與此無關。上訴人主張「87年耗用水準」抵觸稅捐稽徵法第1條之1之規定云云，惟查，財政部87年耗用水準既明定「自查核87年度營利事業所得稅結算申報案件開始適用」，則上訴人上述主張，即非可採。又所得稅法第28條雖未明文授權稽徵機關訂定各同業耗用原料通常水準，然稽徵機關為執行該法，未對人民之自由權利增加法律所無之限制，自得依職權訂定各同業耗用原料水準，以為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，仍非憲法所不許（司法院釋字第443號解釋參照），則上訴人主張87年耗用水準之訂定有違租稅法律主義云云，亦無足採。從而，原審將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年6月23日
第五庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官胡國棟法官侯東昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年6月23日
書記官王褔瀛