裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第453號判決
裁判日期：民國98年02月27日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第453號原告甲○○訴訟代理人 郭聰達 會計師被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
戊○○丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年3月27日台財訴字第09700133430號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告係甲○○牙醫診所（設址：臺中縣太平市○○路○○○號）之負責人，其92年度綜合所得稅結算申報，以該診所係其與 魏燕隆 及 鄭又升 兩名醫師共同合夥執業，乃自行依合夥比例計算執行業務所得，列報其取自該診所之執行業務所得為新臺幣（下同）140萬4,317元，嗣經財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所(下稱大屯稽徵所)認定該診所係原告獨資經營，依查得資料核定該診所92年度所得額為342萬7,733元，通報被告全數歸併原告當年度綜合所得稅。原告不服，申請復查，復因無法提示合夥之資金流程相關資料，乃自行具文撤回復查之申請。旋於民國96年12月28日依稅捐稽徵法第17條規定，具文申請更正，經被告所屬臺南縣分局以97年1月4日南區國稅南縣二字第0970000089號函復，否准其申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告認定甲○○牙醫診所為獨資，核定該診所之所得歸於原告1人，惟被告未依財政部62年3月21日台財稅第32131號函「分散所得就差額補徵之程序規定」之要旨，將甲○○牙醫診所原合夥人魏燕隆及鄭又升醫師所歸課之92年度甲○○牙醫診所所得，予以退還或扣除，顯違反同一筆所得不應重複課徵之原則。即甲○○牙醫診所核定全年所得額為342萬7,733元，不論歸課給原告1人，或是歸課給原告、魏燕隆及鄭又升3人，其歸課取得甲○○牙醫診所之執行業務所得總數為342萬7,733元。惟被告核定取得甲○○牙醫診所之執行業務所得342萬7,733元，歸課魏燕隆取得甲○○牙醫診所之執行業務所得為75萬3,536元，又歸課鄭又升取得甲○○牙醫診所之執行業務所得為126萬7,310元，共計歸課取得甲○○牙醫診所之執行業務所得達544萬8,579元，顯有重複課稅。又本件核定不論經過多少個稽徵機關的核定或協助，被告都是最終處分機關，對系爭處分造成重複課稅，自應負有更正之責。且係被告核定原告與魏燕隆及鄭又升2位醫師非合夥關係，非由原告與魏燕隆及鄭又升主張，豈有要魏燕隆及鄭又升2人自行申請更正自己並非合夥人亦無合夥執行業務所得之理？
（二）本件是否適用財政部62年3月21日台財稅第32131號函，非在於是否違章或是程序繁簡，難道只有涉及違章漏稅案件，不應重複課徵，其他無涉及違章漏稅案件，就可以重複課徵？還是課徵程序繁瑣者，不應重複課稅，課徵程序簡單者，則可以重複課徵，訴願決定以此作為判斷本件是否適用財政部62年3月21日台財稅第32131號函之推論基礎，顯不合理。是否適用上揭財政部函釋，判斷基礎應在於1.是否確實造成重複課徵之事實；2.造成重複課徵之事實是否由稽徵機關之核課行為所產生。本件被告將92年度甲○○牙醫診所的全部所得歸課原告綜合所得稅，又未將原合夥人魏燕隆及鄭又升醫師所歸課之92年度甲○○牙醫診所所得，予以退還或扣除，造成同1筆執行業務所得卻對2人同時課徵，此一事實亦為被告所不爭，再者，造成本件重複課徵，係因被告核定甲○○牙醫診所非合夥而為獨資，本件自應適用財政部62年3月21日台財稅第32131號函釋之要旨。且不論被告開徵程序上有任何理由，被告核課造成重複課稅均無正當性。又被告只對原告不利的部分核稅，對原告有利的部分（應扣除部分）卻置之不理，被告否准之主張，顯不合理，亦違反行政程序法第9條之規定等情。並聲明求為判決：1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告應作成更正97年1月30日第000000000號92年度綜合所得稅核定通知書核定本稅稅額原記載47萬3,177元為29萬2,942元之行政處分。
三、被告則以：
（一）本件原告係甲○○牙醫診所之負責人，其92年度綜合所得稅結算申報，以該診所係其與魏燕隆及鄭又升兩名醫師共同合夥聯合執業，乃依財政部頒定之同業利潤標準計算該診所之所得額，再按約定盈餘分配比例計算，列報其取自該診所之執行業務所得140萬4,317元，嗣經大屯稽徵所認定該診所係原告獨資經營，依查得資料核定該診所92年度所得額為342萬7,733元，通報被告所屬臺南縣分局全數歸併原告當年度綜合所得稅，核定應納稅額54萬2,348元，應補稅額47萬3,177元。基此，本件之執行業務所得原主張係合夥執業型態，嗣經稽徵機關查核認定為獨資非合夥，乃就診所之執行業務所得全數歸屬獨資負責人之所得，核與原告主張應適用財政部62年3月21日台財稅第32131號函釋，認定為分散所得案件，予以補稅並送罰之程序有別，尚不宜援引適用。
（二）原告原於期限內申請復查，復因無法提示合夥之資金流程相關資料，乃於96年11月23日自行具文撤回復查之申請，被告所屬臺南縣分局乃依稅捐稽徵法第38條第3項規定，按上述應補稅額47萬3,177元，加計行政救濟利息1萬1,250元，合計48萬4,427元，填發補繳稅款繳納通知書通知原告繳納，經核並無違誤。原告復於96年12月28日依稅捐稽徵法第17條規定具文申請更正應補稅額及加計之利息，自難謂有理由，從而被告所屬臺南縣分局函復否准其申請，依法並無不合。至魏燕隆、鄭又升等2人92年度均自行申報其執行業務所得，是否有核定錯誤或重複核課情形，自應依稅捐稽徵法或相關規定，向所轄稽徵機關申請辦理更正事宜，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有原告更正申請書、稅額繳款書、被告綜合所得稅核定通知書、92年度綜合所得稅撤回復查應補稅額更正註銷單附原處分卷可稽，洵堪信實。原告提起本件訴訟，無非係以：被告未依財政部62年3月21日台財稅第32131號函「分散所得就差額補徵之程序規定」之要旨，將甲○○牙醫診所原合夥人魏燕隆及鄭又升醫師所歸課之92年度甲○○牙醫診所所得予以扣除，而更正原告應繳稅額，顯違反同一筆所得不應重複課徵之原則云云，資為爭議。經查：
（一）按「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。」「該管稽徵機關應依其查核結果填具核定稅額通知書，連同各計算項目之核定數額送達納稅義務人。前項通知書之記載或計算有錯誤時，納稅義務人得於通知書送達後10日內，向該管稽徵機關查對或請予更正。」「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：1.依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期限屆滿翌日起算30日內，申請復查。．．．。」「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」分別為所得稅法第80條第1項、第81條、稅捐稽徵法第17條、第35條第1項第1款、第38條第3項所明定。
（二）查，本件原告因92年度綜合所得稅結算申報，以甲○○牙醫診所係其與魏燕隆及鄭又升兩名醫師共同合夥執業，乃自行依合夥比例計算執行業務所得，列報其取自該診所之執行業務所得為140萬4,317元，嗣經大屯稽徵所認定該診所係原告獨資經營，依查得資料核定該診所92年度所得額為342萬7,733元，通報被告全數歸併原告當年度綜合所得稅，經核計應納稅額54萬2,348元，應補稅額47萬3,177元，繳納期間自95年10月16日起至同年月25日止，原告不服，申請復查，復因無法提示合夥之資金流程相關資料，乃自行具文撤回復查之申請，依首揭稅捐稽徵法第35條第1項之規定，原告申請復查期間至95年11月24日（星期五）止，即已屆滿，則被告核定原告92年綜合所得稅應納稅額54萬2,348元，應補稅額47萬3,177元，即告確定。從而被告所屬臺南縣分局依所得稅法第81條第1項、稅捐稽徵法第38條第3項規定，按上述應納稅額54萬2,348元，應補稅額47萬3,177元，並加計行政救濟利息1萬1,250元，合計48萬4,427元，填發核定通知書及核定稅額繳款書通知原告繳納，揆諸上述規定，並無違誤，亦無悖於行政程序法第9條之規定，有被告92年度綜合所得稅核定稅額繳款書及核定通知書附原處分可憑。
（三）按所得稅法第81條規定，納稅義務人對於核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，得於通知書送達後10日內向該管稽徵機關查對或請予更正，及稅捐稽徵法第17條規定，納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關查對更正。所稱之更正，均係指對於將查核之結果填具核定稅額通知書或稅款繳納文書時所生之錯誤，依查核結果為準據予以訂正而言。若納稅義務人對於查核之結果有實體上之爭執，應依稅捐稽徵法第35條第1項規定申請復查，不得依所得稅法第81條或稅捐稽徵法第17條規定請求更正（參考最高行政法院92年度判字第1890號判決及58年判字第185號判例）。查，甲○○牙醫診所既經大屯稽徵所認定係原告獨資經營，依查得資料核定該診所92年度所得額為342萬7,733元，通報被告全數歸併原告當年度綜合所得稅，經核計應納稅額54萬2,348元，應補稅額47萬3,177元，該核定處分並已告確定，已如上所認定，則被告據以填載核定通知書及稅額繳款書，並無所得稅法第81條第2項及稅捐稽徵法第17條所謂之錯誤或重複可言，原告請求被告更正核定通知書上之應納稅額，自於法不合。至「主旨：納稅義務人分散所得應補稅額應先扣除受利用分散人溢繳稅額再行發單補徵。說明：．．．2.基於同一筆所得不應重複課徵之原則，關於分散所得案件，於補徵分散人稅款時，仍應扣除受利用分散人溢繳稅額後，就其差額補徵之。」固為財政部62年3月21日台財稅第32131號函所明釋。觀諸該函釋之意旨，係財政部對於稅捐稽徵機關認定納稅義務人（實際股東）利用受利用分散人（名義股東）以分散所得事件，如何對納稅義務人補稅並送罰之程序所為之釋示，與本件乃為執行業務所得者原主張係合夥執業型態，嗣經稽徵機關查核認定其事實為獨資非合夥，乃就診所之執行業務所得全數歸屬獨資負責人之所得之情節有異，自不得逕予援用財政部62年3月21日台財稅第32131號函釋。是原告主張：被告未依財政部62年3月21日台財稅第32131號函「分散所得就差額補徵之程序規定」之要旨，將甲○○牙醫診所原合夥人魏燕隆及鄭又升醫師所歸課之92年度甲○○牙醫診所所得予以扣除，而更正原告應繳稅額，顯違反同一筆所得不應重複課徵之原則云云，自無可採。
五、綜上所述，原告之主張，並不可採。從而，被告所屬臺南縣分局原處分否准原告本件更正稅額之申請，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求予撤銷，並請求被告應作成更正97年1月30日第000000000號92年度綜合所得稅核定通知書核定本稅稅額原記載47萬3,177元為29萬2,942元之行政處分，非有理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述。至訴外人魏燕隆及鄭又升2人92年度自行申報其執行業務所得，是否有核定錯誤或重複核課情形，乃其2人是否依稅捐稽徵法或相關規定，向該管稅捐稽徵機關申請之事項，尚與本件之爭議無涉，均併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年2月27日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官楊惠欽
法官蘇秋津法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年2月27日
書記官林幸怡