裁判字號：高雄高等行政法院97年訴字第889號判決
裁判日期：民國98年02月27日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決
97年度訴字第889號原告有限責任屏東縣長樂原住民營造勞動合作社代表人甲○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年9月8日台財訴字第09700374000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被告查得原告於民國94年1月至95年12月間銷售勞務，將應稅銷售額新台幣（下同）1億6,546萬1,197元申報為免稅銷售額，經審理違章成立，除核定補徵營業稅827萬3,060元外，並按所漏稅額處2倍之罰鍰計1,654萬6,100元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告原住民社員人數佔社員總數比率達80%以上，且係依合作社法及相關法令規定設立，符合原住民合作社免徵營業稅之要件，為兩造所不爭執，唯一爭執點係依法經營乙項。合作社法第3條之1第2項第5款雖規定「勞動合作社不得僱用非社員勞力」，但該條立法目的在明定合作社業務經營及交易對象之限制，其中「除政府或公益團體委託代辦之業務」之除外規定，非關乎合作社之本質，亦非合作社主要業務，目的在便於「政府」或「公營團體」得以委託合作社辦理其職權範圍內之業務，非強制性規定。故「政府」或「公營團體」職權範圍內之業務，是否委託合作社辦理或委託範圍為何，悉由「政府」或「公營團體」自行決定，此觀內政部97年10月30日內授中社字第0970027042號函釋內容自明。何況政府機關發包之勞務案，係依據「行政院及所屬各機關推動業務委託民間辦理實施要點」辦理，原告承作之發包案件，依上開內政部函釋、經濟部水利署南區水資源局93年12月28日水南秘字第09350053080號函及台東縣原住民資料處理合作社95年承作勞工保險局「業務研究及業務推廣委外作業」之實例，自可不囿社員資格之限制。且同法第44條亦規定「合作社因業務必要，得設事務員及技術員」。又合作社法第8條所謂「依法經營」，係依據合作社法第3條之1、第44條、原住民族工作權保障法第7條、第8條以及同法施行細則第5條之規定，然合作社所任用之事務員及技術員是否合法，係在於「考量合作社業務需要」，而非「數量」。被告以原告「僱用非社員人數遠超過社員人數甚為懸殊」為由，決定原告所任用之事務員及技術員不符原住民族工作權保障法第8條依法經營之要件，係無法律上依據，其決定即屬不當。
（二）合作社法第44條未規定合作社所用事務員及技術員需具備社員身分與限制人數，又內政部96年8月3日內授中社字第0960026752號函釋說明三內容略以：「．．．合作社因業務必要，得設事務員及技術員，．．．該等人員係屬合作社聘用之專業技術人員，與合作社之社員有別。」即闡明合作社所任用之事務員及技術員，不須具有社員身分。被告以原告所用之事務員及技術員，未具社員身分及人數甚多，遽以認定非依法經營，已違反法律明確性原則。且為業務必要，其等專業技術之需要，亦須由合作社視業務需要任用，而非由被告決定原告業務上是否須聘用事務員、技術員。被告亦非合作社業務之主管機關，由其認定合作社是否依法經營，豈非僭越主管機關之權限？逾越法律之授權。
（三）原告於94年1月至95年12月承攬勞務，依原住民族工作權保障法第8條及施行細則第5條第1項、第2項之規定，依法申報為免稅，係依據被告所屬恆春稽徵所核定結果，被告在原告營業之初即已了解合作社任用之事務員、技術員為依法經營之要件，則其應作為而不作為之結果，導致原告信賴被告所屬恆春稽徵所核定，反受補課稅額、罰款之損害，顯有違法失職之過失，被告既為上級暨監督機關，不應推諉卸責將責任歸咎於原告，而作不利原告之處分。且其他合作社任用非社員之事務員、技術員，並未認定為違反規定，予以補稅、罰款，顯違反平等原則，被告應函令對全國合作社全面清查，以示公平。原告報價未含營業稅，政府少了支出，整體來說政府並無不利，原告反因經費不足難以發包之案子得以發包，節省政府經費，為原告對政府整體之貢獻。如今原告因信賴稅捐機關之核課，據以申報銷售額與稅額蒙受損失，稅捐機關須對其過失負賠償責任等語。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：依原住民族工作權保障法第7條第1項、第3項、第8條及同法施行細則第5條第1項、第2項規定，原住民合作社依法經營者，得免徵所得稅及營業稅，所謂「依法經營」係指依合作社法及其相關法令規定設立經營，且原住民社員超過該合作社社員總人數80%以上。另依合作社法第3條之1第2項第5款規定，勞動合作社除承攬政府或公益團體委託代辦之業務外，不得僱用非社員勞力。惟本件原告形式上雖然登記原住民社員超過社員總人數80%，但實際上其承攬系爭勞務94年僱用員工544人，其中僅5人為社員；95年僱用員工450人，其中僅21人為社員，顯然未符原住民族工作權保障法第8條「原住民合作社依法經營」得免徵營業稅之要件，亦有違同法第1條所定促進原住民就業，保障原住民工作權及經濟生活之立法目的。又內政部95年1月13日內授中社字第0950720217號函指出，勞動合作社業務之經營，係以承攬方式從事勞作，其勞動限於社員；該部96年9月3日內授中社字第0960026752號函亦闡明，勞動合作社是由無一定雇主之勞動者，依據平等原則，在互動組織之基礎上，以共同經營方式所組設之「專營性」法人組織；其目的在藉共同向外承攬勞務，提供社員勞作，以增加社員所得並改善生活，其社員應具備「勞動力性質相同」及「能實際提供勞務能力」，因社員無專業技能而無法勝任之工作，得由理事會聘任技術員，惟該等人員係屬合作社聘用之專業技術人員，與合作社之社員有別。原告僱用非社員人數遠超過社員人數，自與上開內政部函釋意旨有違。合作社法第3條之1規定政府或公益團體委託代辦之業務得不受勞動合作社不得僱用非社員勞力之限制，所謂政府委託代辦業務，依行政程序法第16條規定係指權限委託，法務部解釋令提到權限委託適用範圍須有法規依據，且必須是對外行使公權力之事項。本件勞務合約不是對外行使公權力之事項，不符合政府委辦事項，不得適用僱用非社員之除外規定。另依鈞院91年度訴字第891號判決意旨，被告於核課期間內查得原告不符原住民族工作權保障法第8條「原住民合作社依法經營」得免徵營業稅之要件，依法補稅處罰，不生信賴保護之問題，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所載之事實，已經兩造分別陳述在卷，並有營業人銷售額與稅額申報書、營業稅96年12月更正核定單、營業稅違章核定稅額繳款書及被告97年度財營業字第93096100314號處分書附本院卷及原處分卷可稽，洵堪信實。原告提起本件訴訟，無非係以：依相關規定與行政機關之函釋，政府或公益團體委託代辦之業務，可僱用非社員勞力，亦未限制原告任用事務員與技術員之人數與資格，被告非合作社業務之主管機關，以原告僱用之事務員與技術員，非社員人員過多為由，認定原告不符原住民族工作權保障法第8條依法經營之要件，並無法律依據，且逾越權限。又原告係信賴被告所屬恆春稽徵所之核定，而申報免稅，被告自不應作不利於原告之處分，且與原告同樣情況之合作社未受相同處罰，顯有違平等原則云云，資為爭議。經查：
（一）補徵營業稅部分：
１、按「營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣1元者，按四捨五入計算。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第14條第1項及第15條第1項所明定。次按「政府應依原住民群體工作習性，輔導原住民設立各種性質之原住民合作社，以開發各項工作機會。．．．第1項原住民合作社，指原住民社員超過該合作社社員總人數80%以上者。」「原住民合作社依法經營者，得免徵所得稅及營業稅。但自本法施行之日起6年內應免徵所得稅及營業稅。」及「本法第8條所稱原住民合作社依法經營者，指依合作社法及其相關法令規定設立、經營，且原住民社員符合本法第7條第3項所定比率之合作社。前項原住民合作社依本法第8條但書規定免徵所得稅及營業稅期間，自90年11月2日起至96年11月1日止。」分別為原住民族工作權保障法第7條第1項、第3項、第8條及同法施行細則第5條第1項、第2項所規定。又按「合作社之種類及業務如左：1.．．．5.勞動合作社：提供社員勞作及技術性勞務等業務。」及「前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：1.．．．5.勞動合作社、運輸合作社不得僱用非社員勞力。」亦為合作社法第3條第1項第5款及第3條之1第2項第5款所規定。是設立原住民勞動合作社之宗旨，即在由無一定雇主之原住民勞動者，以共同經營方式組成專營性法人組織，藉共同向外承攬勞務，開發工作機會，提供原住民社員從事勞作及技術性勞務等業務，保障原住民之工作權。為達上述之立法目的，原住民族工作權保障法第8條更以免徵所得稅及營業稅為方法，鼓勵多成立原住民合作社。是參諸前揭原住民族工作權保障法及合作社法相關之規定，原住民勞動合作社於承作政府或公益團體委託代辦之業務時，固不受合作社法第3條之1第2項第5款不得僱用非社員勞力之限制，而得僱用非社員勞力，惟其若欲享有原住民族工作權保障法第8條免繳所得稅及營業稅之待遇，則其僱用之勞力仍應以社員為主，否則前揭原住民族工作權保障法第7條及第8條透過租稅優惠，鼓勵成立原住民勞動合作社以保障原住民工作權之立法目的不僅無法達成，反會形成利用成立原住民合作社，並承作政府或公益團體委託代辦之業務，一方面可僱用非社員之勞力，另一方面其營業行為及所得卻得免稅之租稅不公，而此自非原住民族工作權保障法第8條關於租稅優惠規定之本旨。是原住民勞動合作社，卻非以社員為主要勞力來源之營業行為即應認不合原住民族工作權保障法第8條所稱之依法經營。
２、經查，原告形式上雖然登記原住民社員超過社員總人數80%，但94年僱用員工544人，其中僅5人為社員；95年僱用員工450人，其中僅21人為社員等情，為兩造所不爭執，並有上述員工名單附於本院卷可憑。可見原告於94年至95年間，其僱用非社員人數與社員人數比例懸殊，顯然違反上揭原住民勞動合作社成立宗旨，未符原住民族工作權保障法第1條所定，促進原住民就業，保障原住民工作權及經濟生活之立法目的。雖原告主張依相關規定與行政機關之函釋，其承辦政府或公益團體委託代辦之業務，可僱用非社員勞力，亦未限制原告任用事務員與技術員之人數與資格，被告非合作社業務之主管機關，以原告僱用之事務員與技術員，非社員人員過多為由，認定原告不符原住民族工作權保障法第8條依法經營之要件，並無法律依據，且逾越權限云云。惟查，原告輔佐人於本院98年2月17日言詞辯論時陳述：「（為何要成立營造合作社？）合作社之成立是為了照顧原住民，因一個原住民沒有力量與其他廠商競爭，所以由一群原住民集合設立才能競爭。」「（原告承包之業務，社員全部都有參與嗎？）因須得標案子後才會知道社員有無能力承作，故先選任適合之社員，其餘就依合作社法第44條規定僱用事務員、技術員，這是一方面為了履約，一方面可提升原住民先天不足之技術能力。而且每年社員可承作案子有增加之趨勢，等有朝一日原住民能力提升至一定水準後，能由全部社員自己承作。」「（原告是標什麼案？）政府發包案件，如資訊類（文書處理）、環境清潔類。」「（原告要促進原住民生計，是否須依社員專長能力去標案，為何要標一個非社員專長能力之工程？）標案因從表面看來是會做的，但得標後不見得社員都會做。」等語；又原告合作社成立登記證載明其業務為「營造、修繕、挖塘、搬運、開河等」，有該言詞辯論筆錄及原告合作社成立登記證影本附本院卷及原處分卷。顯見原告明知該社成立主要宗旨在給予原住民社員工作機會，並以營造、修繕、挖塘、搬運、開河等為主要業務，卻仍去承包政府資訊文書處理等屬其社員無法承作之業務，又原告上述承包政府環境清潔之類業務，衡諸一般常情，該社社員應有能力承作，惟原告94年及95年仍僱用大量非社員之員工，其僱用非社員比例過高之行為，明顯已違反該社成立宗旨，有違民族工作權保障法第8條給予免稅之立法目的，揆諸首揭說明，是其94年至95年銷售勞務之行為，自不得適用原住民族工作權保障法第8條給予免稅之規定。至內政部97年10月30日內授中社字第0970027042號函釋，僅在說明「合作社法第3條之1第2項關於政府或公益團體委託代辦業務除外規定，目的在便於政府或公益團體得以委託合作社辦理其職權範圍內之業務，該業務是否委託合作社辦理或委託範圍為何，悉由政府或公益團體自行決定」；而內政部96年8月3日內授中社字第0960026752號函釋說明三內容，亦僅在闡明「有關原住民勞動合作社因社員無專業技能而無法勝任之工作，得依相關規，由理事會聘任技術員，該等技術人員係屬合作社聘用之專業人技術人員，與合作社之社員有別」，並未明揭原住民勞動合作社在承接政府或公益團體委託代辦之業務或聘用事務員及技術員時，其僱用之非社員勞力即可漫無限制，致違反原住民勞動合作社成立之宗旨與原住民族工作權保障法第8條給予免稅之立法目的。是原告上揭主張顯為推卸之詞，委無足取。
３、又按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「稅捐之核課期間，依左列規定：1.依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年．．．。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為營業稅法第35條第1項、稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第2項所明定。如上所述，原告94及95年度僱用非社員比例過高之行為，明顯已違反該社成立宗旨，有違原住民族工作權保障法之立法目的，自不得適用該法第8條給予免稅之規定，原告自應依上揭營業稅法規定核實申報，不得以被告未發現其申報錯誤，即謂被告已核認其申報內容為合法，而有信賴保護原則之適用。且租稅之核課及免除決定，為具有確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，則被告核認原告並無原住民族工作權保障法第8條給予免稅規定之適用，而為補徵稅捐處分，於法並無不合，否則，稅捐稽徵法第21條之規定恐將淪為具文，而無適用之餘地，是本件尚與信賴保護原則無違（最高行政法院94年度判字第1605號判決參照）。原告訴稱因信賴被告所屬恆春稽徵所之核定，而申報免稅，被告自不應作不利於原告之處分云云，尚無可採。
４、另原告雖主張與原告同樣情況之合作社未受相同處罰，顯有違平等原則云云。然「不法者」不得主張平等權之保護，而免其應受法律上之制裁，因「不法者」若可主張平等權，而要求行政機關應比照其他同樣「不法者」（未受處罰之人）相同之對待，不啻是讓行政機關違法，是人民於此更無主張「不法平等」的權利。則原告上開爭執，縱然屬實，無非係主張不法平等，仍難採為有利原告之論據。準此，原告94年僱用員工544人，其中僅5人為社員；95年僱用員工450人，其中僅21人為社員。其僱用非社員人數與社員人數比例懸殊，顯然違反上揭原住民勞動社成立宗旨，未符原住民族工作權保障法第1條所定促進原住民就業，保障原住民工作權及經濟生活之立法目的，自無適用原住民族工作權保障法第8條予以免稅之規定，則被告予以核定補徵營業稅額827萬3,060元，即無違誤。
（二）罰鍰部分：按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．7.其他有漏稅事實者。」為營業稅法第51條第7款所明定。
經查，本件原告94年1月至95年12月銷售勞務，不符原住民族工作權保障法第8條免徵營業稅規定之適用，卻將應稅銷售額1億6,546萬1,197元申報為免稅銷售額，已如上所認定，並有原告94年至95年營業人銷售額與稅額申報書附原處分卷可憑。又如上所認定，原告明知該社成立主要宗旨在給予原住民社員工作機會，並以營造、修繕、挖塘、搬運、開河等為主要業務，卻仍去承包政府資訊文書處理之業務，使其社員無法承作，另原告承包政府環境清潔之類業務，依一般常情，該社社員應有能力承作，惟原告94年至95年仍大量僱用非社員之員工。且原告為從事營業活動之營業人，在投入營業活動之前，應先知悉其所從事之行業，是否符合適用營業稅免稅之要件，原告未正確了解即投入營業活動，而將應稅銷售額1億6,546萬1,197元申報為免稅銷售額，顯有過失，則被告依上揭規定，按所漏稅額827萬3,060元處2倍之罰鍰計1,654萬6,100元，要無不合。
五、綜上所述，原告之主張，並不可採。從而，被告核定補徵原告營業稅額827萬3,060元外，並按所漏稅額處2倍之罰鍰計1,654萬6,100元（計至百元止），洵無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求予撤銷，非有理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再逐一論述。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年2月27日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官楊惠欽
法官蘇秋津法官林勇奮以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國98年2月27日
書記官林幸怡