裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第6722號判決
裁判日期：民國92年01月15日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第六七二二號
原告藤澤聖德拉堡藥品股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳長文 律師
陳民強 律師 林恆鋒 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月八日台財訴字第○八九○○六二○○四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出新台幣（下同）七三、八四一、０二九元，被告初查以原告支付台灣藤澤藥品工業股份有限公司（下稱台灣藤澤公司）之佣金支出非業務所必要，乃全數剔除。原告不服，就佣金支出項目申請復查，未獲變更，循序訴經行政院以台八十九訴字第０五九七五號再訴願決定將原處分撤銷，囑由被告另為處分。被告重核結果，仍未准變更，原告復提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷，准許原告列報系爭費用七三、八四一、○二九元。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告對其商品買受人台灣藤澤公司之系爭佣金支出應否認列？㈠原告主張之理由：
⒈原告與台灣藤澤公司於八十五年六月一日簽定市場推廣服務合約（下稱推廣合
約），為被告所不爭。本件前經行政院台八十九訴字第○五九七五號再訴願決定，指明被告應就原告提供之事證查明原告與台灣藤澤公司是否確有買賣與委任混合契約關係之事實，被告理應就原告提示之證明文件查明實情，其捨此不為，一再以財產所有權既已移轉，即無由再行委託買進之一方，就其買進之貨品提供銷售勞務之陳詞，駁回原告之訴，其無視合約之規定與勞務之證據，違法與不當之處至為顯然。
⒉關於台灣藤澤公司與原告母公司原來維繫多年之交易情形，後來成立原告公司
之目的及作用，以及原告成立後三方交易關係之定性，原告自始即據實說明，乃台灣藤澤公司原自法商聖德拉堡集團進口腹寧朗及脫蒙治兩項藥品原料在台加工銷售多年，嗣該公司擬直接向法商聖德拉堡公司進口其他藥品，法商聖德拉堡公司為反映其藥品在台銷售實績、瞭解市場情形及便於管理事務，乃於八十五年間與台灣藤澤公司之母公司日商藤澤集團協議合資設立在台子公司即原告，做為台灣藤澤公司進口聖德拉堡藥品中間轉繼之公司，原由台灣藤澤公司進口之藥品原料亦改由原告進口經該公司加工後，再轉讓該公司，原告僅負責藥品進口報關、行政管理事務及向母公司報告聯繫之工作，原告自法商聖德拉堡進口之藥品於出售予台灣藤澤公司前，藥品之所有權仍屬於原告所有，於此期間確需辦理各項進口通關、倉儲、管理及運送等事項，但因原告於八十五年初成立員工僅三人，故須委由台灣藤澤公司代為處理，此由原告所提台灣藤澤公司內部簽章用印申請文件即可證之。此階段台灣藤澤公司為原告於藥品出售予台灣藤澤公司前所提供物流配送服務，純係為原告之目的，被告誤指此階段之物流配送服務係為台灣藤澤公司本身之目的，顯與事實有違。又因台灣藤澤公司希望取得法商‧聖德拉堡公司在台灣地區經銷藥品之權利，雙方簽訂有推廣合約，由該公司負責市場開發、銷售及配送物流等事務處理，而原告為確保該公司履行義務，並維持藥品之市場價格，雙方乃同意以約當於台灣藤澤公司對外銷售之價格出售進口藥品予該公司，由原告開予台灣藤澤公司之統一發票及台灣藤澤公司開予個別醫院之統一發票三組可知，雖與個別醫療院所按實際交易條件不同致議定之售價略有差異，基本上，原告銷售予台灣藤澤公司之藥品價格確係按台灣藤澤公司銷售予醫療院所之零售價為標準。如台灣藤澤公司確實依約履行銷售及推廣等各項義務，則原告給付台灣藤澤公司為原告處理事務之報酬及其原應獲取之銷貨毛利，系爭列報為佣金之支出七三、八四一、○二九元，此有台灣藤澤公司開立之發票可稽。且原告於八十五年初成立，尤須藉助台灣藤澤公司之行銷管道及經驗，台灣藤澤公司確有依推廣合約，從事藥品療效及劑量諮詢、舉辦與藥品有關之研討會及臨床實驗座談會，申請藥品銷售執照、向各醫療機構報價、提供藥品價格，提供促銷活動、擬定市場計畫、市場調查及產品管理等配送物流及市場開發銷售服務，且其銷售原告母公司之藥品，於仿單上皆列示原告名稱，並為原告舉辦藥品醫學研討會等擴宣活動，有藥品研究報告、藥品說明單、藥品許可文件、藥品許可證、市場開發計畫書及銷售報告等證明資料可按，事實洵堪認定，系爭費用實屬合理而必要。
⒊原告係外商投資之在台子公司，國外母公司為原告之股東，原告依母公司之決
策經營，即如同所有公司皆依股東之意思營運般，此乃當然之理，國外母公司依原告貢獻於整體營運之程度，預定合理之獲利數額，亦屬商業經營之常情。納稅義務人依實際獲利計算稅額繳納稅捐，除有規避稅負之情形者外，稅法並無亦不能強制納稅義務人之獲利率必須若干，此觀之所得稅法第四十三條之一規定：「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」之法意甚明，財政部六十六年四月二十一日台財稅第三二五八五號函釋關係企業間因融資收付利息如無規避稅負者無須調整所得，及八十二年七月三十一日台財稅第000000000號函釋關係企業間以低價交易商品應查明有無規避稅負始調整所得，均闡明關係企業間之交易如無規避稅負情事，應予核實認定。原告支付擴宣費用與台灣藤澤公司，成為該公司之所得，該公司當年度亦全額列報為所得項目繳納我國所得稅，系爭支出認為原告之所得或台灣藤澤公司之所得，政府之稅收並無短少。被告如認是項報酬（原列報佣金支出）之金額過高致原告之營業利潤偏低，則亦應依上開規定按營業常規予以調整。惟被告怠於報請財政部核准按營業常規予以調整，逕以簡單易行之費用剔除方式，全部否准原告認列系爭支付之費用。查原告為批發西藥品之業者，行業標準代號為五一七一一二號，依財政部頒定「八十五年度營利事業各業所得額標準及同業利潤標準」八十五年度同業淨利率僅約於百分之九，所得額標準約為百分之七，被告核定原告之淨利率高達百分之五十以上，其核定不合營業常規已明。
⒋原告公司成立後，進口藥品之進口人為原告，有關藥品之物流配送自屬原告之
事務，又外國母公司為積極開發其藥品在台灣之市場，以自己利益之目的，希望台灣藤澤公司更努力於市場行銷，同時藉助台灣藤澤公司多年熟諳之各項經驗，乃簽訂合約由台灣藤澤公司負責物流配送與市場開發，並對其貢獻給付合理報酬，完全本於其商業目的，亦合於跨國企業合作經營模式。跨國關係企業間移轉計價，如無規避稅負問題，則屬企業間之協商機制，並非法所不許。原告係藥品進口商，其委請經銷商台灣藤澤公司從事市場推廣服務，係當事人依實際需要所為之交易安排，於法並無不合。
⒌被告所稱「安排」之交易關係如不予承認，則應依所得稅法第四十三條之一之
規定，台灣藤澤公司當年度之所得須予同時調減。被告剔除原告列報支付台灣藤澤公司之費用，增加原告之課稅所得據以徵稅，卻又同時核定台灣藤澤公司自原告取得該筆收入為課稅所得，對台灣藤澤公司再課一次所得稅，其單方面剔除原告列報之費用，以達雙邊重複課稅之目的，課稅準據顯欠一致，違反所得稅法第四十三條之一之規定，亦違反誠實課稅之義務。被告引據原告之毛利率與台灣藤澤公司之毛利率相當，乃重覆計算所致，因原告並非一般之藥品經銷商，且係以相當於台灣藤澤公司對外之售價出售，故形式上之毛利率偏高，倘以淨利而言，則原告在資本額五、○○○、○○○元之規模下，僅三位員工負責國外母公司與台灣藤澤公司業務聯繫與行政管理，被告否准認列系爭費用使原告八十六年度之課稅所得達七五、九一三，四七八元，為資本額之十五倍以上，有無可能？此完全漠視妥當性之課稅處分應予撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報佣金支出七三、八四一、Ｏ二
九元。依原告說明係支付台灣藤澤公司之藥品擴宣委託費，其計算係以商品售價減原料成本、限定利潤；權利金及代工費後，餘額全數作為佣金支出支付台灣藤澤公司，又商品售價由台灣藤澤公司決定、限定利潤為售價百分之二。被告初查以原告與台灣藤澤公司係二家不同且各自獨立之法人，應各按經營績效自負盈虧，而非由台灣藤澤公司決定售價且限定利潤為收入之百分之二，與營利事業應獨立自主計算損益之規定不符。又台灣藤澤公司是原告銷售產品之唯一買方，雙方交易方式為買斷，並非委託或代理銷售，原告應無支付佣金支出予台灣藤澤公司之必要，乃全數剔除，核定佣金支出為零元。原告不服，循序訴經行政院以台八十九訴字第０五九七五號再訴願決定將原處分撤銷，囑由被告另為處分。嗣被告以八十九年七月二十七日財北國稅法字第八九Ｏ二七八三二號重核復查決定以：㈠本案交易是否為買賣兼委任之複合契約：民法第三百四十五條謂買賣者，係當事人約定一方移轉財產所有權於他方，他方支付價金之契約；至委任，按同法第五百二十八條規定，係當事人約定一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。前者涉及財產所有權之移轉，後者僅指勞務之提供。就同一商品標的，財產所有權已移轉，即無由再行委託買進之一方，就其買進之貨品提供銷售勞務。原告主張之複合契約於本案並不適用。㈡有無提供勞務之事實，實情如何：本案原告說明支付佣金之理由，係因台灣藤澤公司依其市場推廣服務合約，提供物流配送與市場開發及銷售。惟原告進口藥品全數售予台灣藤澤公司，並未銷售任何他人。自毋須再行委託台灣藤澤公司提供物流配送與市場開發服務。就實際情形而論，本案原告之交易係由國外母公司安排，營業利潤係由國外母公司決定（鎖定營業收入之百分之二），支付台灣藤澤公司擴宣費用亦依國外母公司決定（扣除成本及原告固定利後，全數以擴宣費用名目歸由台灣藤澤公司）。原告一再主張此為國外母公司之決策，惟營利事業應依其經營績效自負盈虧，依法納稅。原告按國外母公司規定所得申報納稅顯與稅法規定不符。又就原告買斷交易合約觀之，台灣藤澤公司縱有物流配送與市場開發之事實，亦係其本身業務所需，應與原告無涉。㈢事實與提供資料是否相符：本案原告縱有與台灣藤澤公司簽訂市場推廣服務合約，為其係內部關係人就交易所得安排規劃之約定，姑且不論真實性如何？已違反稅法規定，更何況原告與台灣藤澤公司之交易已移轉財產所有權，自不得再有支付擴宣費用情形，是事實與資料顯非相符。㈣有無調整變更科目之需要：查核準則第六十五條規定費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。其適用之前提，需為損費支出確為業務所必須。本案藥品所有權業已移轉台灣藤澤公司所有，並無藉由台灣藤澤公司提供勞務需要，費用支出非業務所必須，自無調整變更會計科目之必要。㈤佣金支出全數剔除是否妥適：佣金支出應有提供仲介服務之事實為前提，依查核準則第九十二條規定直接向出口廠商進貨之其他廠商支付佣金，不予認定。本案雖係國內廠商向國內廠商進貨，仍應有其適用。原告主張佣金支出全數剔除，所得偏高不合理，惟本期原告支付國外母公司權利金五、九五三、五七二元，依原告說明：進口之藥品，療效特佳，深獲好評，為取得在台獨家代理權，故有支付權利金之必要。據此，理應獲取相當之報酬。又參考其關係人台灣藤澤公司八十四、八十五年度獲利情形，其毛利率分別為百分之六Ｏ‧二六及百分之五三‧一九，原告申報毛利率百分之五五‧四，與之相當，乃予以維持原核定。原告仍表不服，執詞主張其與台灣藤澤公司係買賣與委任之交易內容構成經銷合作關係之整體，確為買賣與委任併存之複合契約。原告於本年度甫成立，藉台灣藤澤公司於○○○區○○○○○道與豐富經驗，提供原告進口藥品推廣之捷徑，並為原告舉辦藥品醫學研討會等開發等大量之擴宣活動，系爭費用實屬合理而必要。被告未依再訴願決定意旨指明事項，查明原告所提示證明文件之事實內容，仍執維持原核定，顯已違反前揭訴願法第九十六條之規定云云，資為爭議。財政部訴願決定除持與被告相同之論見外，並表示重行復查決定已依上開行政院再訴願決定撤銷意旨，就原告佣金支出否准認列之原由予以論明。是原告要難謂被告重行復查決定未依再訴願決定意旨指明事項，查明其提示證明文件之事實內容，所訴核不足採，訴願決定再予駁回。
⒉茲原告除執陳前詞外，並以本件之重點在於原告有無規避稅負，如無規避稅負
問題，並非法所不許；原告安排之交易關係如不被承認，則台灣藤澤公司當年度之所得亦應同時調減等節爭執。台灣藤澤公司之收入應否調減，係屬另案範疇，尚難執為原告佣金支出應予認列之依據，原告所訴，核無足採。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第二十四條第一項及第三十八條所明定。又「佣金支出：‧‧‧
五、．．．（三）支付國外佣金以左列對象為受款人者，不予認定：１、出口廠商或其員工。２、國外經銷商。３、直接向出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限。」營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十二條亦有明文。
二、原告主張台灣藤澤公司原自法商聖德拉堡集團進口腹寧朗及脫蒙治兩項藥品原料在台加工銷售多年，嗣該公司擬直接向法商聖德拉堡公司進口其他藥品，法商聖德拉堡公司為反映其藥品在台銷售實績、瞭解市場情形及便於管理事務，乃於八十五年間與台灣藤澤公司之母公司日商藤澤集團協議合資設立在台子公司即原告，作為台灣藤澤公司進口聖德拉堡藥品中間轉繼公司，原由台灣藤澤公司進口之藥品原料，亦改由原告進口經該公司加工後，再售予台灣藤澤公司銷售，原告僅負責藥品進口報關、行政管理事務及向母公司報告聯繫之工作；因台灣藤澤公司希望取得法商聖德拉堡公司同意其在台灣地區經銷藥品之權利，雙方於八十五年六月一日與原告簽訂推廣合約，由該公司負責市場開發、銷售及配送物流等事務處理，而原告為確保該公司履行義務，並維持藥品之市場價格，雙方乃同意以相當於台灣藤澤公司對外銷售之價格出售進口藥品予該公司，如台灣藤澤公司確實依約履行銷售及推廣等各項義務，原告即給付台灣藤澤公司為其處理事務之報酬及原應獲取之銷貨毛利，原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報系爭佣金支出七三、八四一、○二九元，即為其依上開推廣合約支付予台灣藤澤公司之款項等情，固據提出市場推廣服務合約、藥品研究報告、藥品說明單、藥品許可文件、藥品許可證、市場開發計畫書、銷售報告及統一發票等件影本為證。惟查：
㈠所謂佣金支出，係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業
之產品或服務，由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用。依原告所稱，其係聖德拉堡藥品在台唯一進口代理商，其將進口藥品售予台灣藤澤公司，或交由台灣藤澤公司加工後再售予該公司，可知原告與台灣藤澤公司為買賣客戶關係，原告為其進口藥品之賣方，並無理由支付佣金予買方之台灣藤澤公司。原告所稱台灣藤澤公司依推廣合約為其負責市場開發、銷售及配送物流服務等，並非為其代理仲介貨物，其與佣金支出之要件不合。原告既未提出台灣藤澤公司為其代理仲介之證明文件，僅提出市場推廣服務合約，自難採為應支付佣金之依據。
㈡原告係聖德拉堡藥品在台之唯一進口代理商，進口藥品後全數售予台灣藤澤公司
，並未銷售任何他人，自無須再委託台灣藤澤公司提供物流配送與市場開發服務。又原告與台灣藤澤公司之交易方式為買賣斷，而所謂買賣者，係當事人約定一方移轉財產所有權於他方，他方支付價金之契約，原告出賣之商品所有權既已移轉，亦無委託買方就其買進之貨品提供銷售勞務之必要。本件縱依原告所提市場推廣服務合約、藥品研究報告、藥品說明單、藥品許可文件、藥品許可證、市場開發計畫書、銷售報告等件影本，可認台灣藤澤公司有為市場開發及銷售等推廣業務之事實，亦係台灣藤澤公司本身業務所需，基於其自身之利益所為，難認係為原告提供之勞務。又台灣藤澤公司縱有辦理藥品通關之情事，惟其未能區分為原告或為其自身之部分，況市場推廣服務合約並未具體約明台灣藤澤公司應為辦理通關事項，台灣藤澤公司既為原告進口藥品之唯一銷售對象，其縱偶有為原告辦理通關事宜之情形，亦係便宜行事為其自身所為，自難據以認為台灣藤澤公司有為原告提供勞務服務之事實。
㈢本件實際情況，原告之交易由國外母公司安排，營業利潤亦由國外母公司決定（
鎖定營業收入之百分之二），支付台灣藤澤公司擴宣費用亦依國外母公司決定（扣除成本及原告固定利潤後，全數以擴宣費用名目歸由台灣藤澤公司）。原告雖主張此為國外母公司之決策，惟營利事業應依其經營績效自負盈虧、依法納稅，原告按國外母公司規定所得申報納稅額，與稅法規定不符。
㈣依原告所提統一發票影本顯示，其銷售予台灣藤澤公司之藥品價格，與台灣藤澤
公司銷售予醫療院所之零售價格並不相同，所稱其對台灣藤澤公司之藥品售價，係以台灣藤澤公司對外銷售價格為標準，難認為真實。而原告銷售予台灣藤澤公司之藥品所有權既已移轉，即無藉由台灣藤澤公司提供物流配送、市場開發及銷售商品勞務之需要，亦無支付台灣藤澤公司擴宣費用或其他任何費用之必要，自無依查核準則第六十五條規定「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」予以轉正之可言，亦不生所得稅法第四十三條之一「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」之問題。至於系爭佣金經剔除後，台灣藤澤公司當年度所得應否調減，係屬另案之範疇，尚難執為原告佣金支出應予認列之依據，原告主張均無可採。
㈤從而被告將原告列報系爭佣金支出七三、八四一、０二九元全數剔除，訴願決定予以維持，均無違誤，原告仍執前詞聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年一月十五日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官林育如法官楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年一月十五日
書記官王俊權