裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第7048號判決
裁判日期：民國92年01月15日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第七０四八號
原告星橋科技股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人丁○○被告財政部關稅總局代表人 鍾火成 （總局長）住同右訴訟代理人乙○○
戊○○丙○○右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月十日台財訴字第０九０００二九一九四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告初於民國（以下同）八十九年十月二日自丹麥進口PARTSOFMEDICALFURNITUREBRANDLINAK乙批（報單號碼第ＡＡ＼ＢＣ＼八九＼ＷＣ三二＼八一四三號），報列進口稅則號別第九四０二．九０一二‧○○三號，稅率百分之二．五。嗣經被告所屬基隆關稅局參照被告八十八年十二月三十一日關評台第八０二０七評定見解，認定是批貨物之第一、二、三項為電動馬達驅動器，第四項為馬達，符合成套之意旨，而屬於成套之LINEARACTINGSYSTEM，爰改列進口稅則號別為第八五０一．三一．一九號，按稅率百分之七．五課徵關稅。第五項至第七項為電動驅動器之上蓋、下蓋及固定座，改列進口稅則號別為第八五０三．０
０．九０號，按稅率百分之一．二五課徵關稅。原告不服，聲明異議，經被告於九十年一月四日以關評台第八九０二三四號評定書異議駁回，原告猶表不服，向財政部提起訴願，並經該部以九十年十二月十日台財訴字第０九０００二九一九四號訴願決定駁回。原告因此於法定期間內向本院提起行政訴訟。
貳、兩造訴訟上之聲明：
一、原告部分：求為判決撤銷原處分及訴願決定，被告應按稅則號別第九四○二‧九○一二‧○○三號核定本件進口貨物（第一、二、三、四項馬達）之關稅。
二、被告部分：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分：
Ａ、凡進口貨品稅則分類應依「海關進口稅則解釋準則」（下稱解釋準則）規定辦理，解釋準則內所稱之類、章及分章之標題，僅為便於查考而設，其分類之核定，應依「稅則號別所列之名稱」及「有關類或章註」為之：
１、按「稅則號別所列之名稱」係指稅則號別所規範之貨名，為稅則分類第一優先之依據。舉凡稅則號別第九四○二節：「內科、外科、牙科或獸醫用家具（例如手術台、檢查台、有機械裝萱之醫院用床、牙科治療椅）；有旋轉及傾斜、升降裝置之理髮用椅及類似之椅；上述物品之零件。」及稅則號別第八五○一節：「電動機及發電機（發電機組除外）。」者。
２、所謂「類註」係已設定類別之貨品中，若有不適用應排除者，特別加予規範。例如第十六類（屬稅則第八十四至八十五章）規定：「機器及機械用具；電機設備；及其零件；類註：一、本類不包括．．及類註二、三、四、五等項。」、第十七類（屬稅則第八十六至八十九章）規定：「車輛、航空器、船舶及有關運輸設備。類註：一、二、三、四、五項，其註二、所稱『零件』及『零件及附件』不適用於下列物品，．．註二之（己）：
電機及其設備（第八十五章）」、第二十類規定：「雜項製品（屬稅則第九十四至九十六章）無類註。」
３、所謂「章註」係已設定章別之貨品中，若有不適用應排除者，特別再加予規範。例如稅則第八十五章章註共七項，其章註一已述明本章不包括甲、
乙、丙三項項目；稅則第八十七章章註共四項；稅則第九十四章章註共四項，其章註一述明本章不包括甲、乙、丙至子計十一項之項目，而該章不包括之項目並無第八五○一節之貨品。
４、上列稅則號別或註內未另行規定時，始依「解釋準則二、三、四、五、六」規定辦理。從而，稅則號別所列具有特殊性者，僅較具一般性者優先適用。倘有兩個以上可適用之稅則號別，應歸入可予考慮之稅則號別中，擇其稅則號別位列最後者為準，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（下稱H.S.）註解」及其他有關文件辦理。
Ｂ、何以系爭貨品分稅則應為第九四０二節，其法令依據如下：
１、系爭貨物第一項至第四項部分，第一項中編號LA為升降結構及馬達零件之組合，HB為操作器，CB為控制盒，APM為護士專用操作器，第二、三項均為控制零件，第四項則為操作器零件（第二、三、四項為第一項之部分零件），原告主張系爭貨物均為零件，被告適用稅則號別有誤。
２、系爭貨物依解釋準則（一）之規定應分類於稅則第八四二八．一○一九．○○五號（其他升降機）稅率百分之二．五。按H.S.註解第一○八一頁前段規定：「『多功能機器』—甚多機器，不僅可作本節或第八四二五、八四二七或八四二八節所述之各種功能（升降、裝載）之外，亦能作第八四二九或八四三○節所述者（挖土機、整地、鑽孔等）。此種機器應依據第十六類類註三或應用解釋準則三（Ｃ）分類之。」，原告鑑於系爭貨物用於醫院機械裝置病床（電動病床）之零件，遂遵循解釋準則三（Ｃ）之規定，當貨品不能依準則三（甲）或準則三（乙）分類時，應歸列可予考慮之稅則號別中，擇其稅則號別位列最後者，故系爭貨物應分類稅則第九四○二．九○一二．○○三號。
３、系爭貨物中雖具驅動裝置之零件，惟其整組零件因完整使用於特殊功用，應以特殊功用者為優先適用。按解釋準則二（乙）規定：「凡貨品由超過一種以上之材料或物質構成者，其分類應依照準則三各款原則辦理。」、準則（三）（甲）規定：「稅則號別所列具有特殊性者，較僅具一般性者為優先適用。」，系爭貨物內部雖有驅動裝置之零件，惟加入升降功能之零件後，成為此零件組之特有功能，不應歸類於僅將電能變換為機動力之電動機類。又系爭貨物於稅則歸類上，可歸類為第八四二八節「其他升降機」及第九四○二節之醫院機械裝置病床（電動病床）之零件二類，依準則三（丙）之規定：「當貨物不能依準則三（甲）或（乙）分類時，應歸入可予考慮之稅則號別中，擇其稅則號別位列最後者為準。」，原告以位列最後之第九四○二號稅則申報，依法有據。
４、按海關進口稅則號別第九四○二節貨名欄詳列：「內科、外科、牙科或獸醫用家具（例如：手術檯、檢查檯、有機械裝置之醫院用床．．）；有旋轉及傾斜、升降裝置之理髮用椅及類似椅及上述物品之零件。」，原告進口電動升降機組，係屬其零件，應依解釋準則分類此零件稅號為第九四○
二．九○一二．○○三號。另解釋準則第九十四章「章註」並未列明「不包括稅則第八五○一節」（電動機及發電機）之貨品，僅載明排除屬於第八十五章之燈具及照明配件，及經特殊設計作為第八五一八節、第八五一九節至第八五二一節及第八五二五節至第八五二八節器具零件之家具，故系爭貨物應歸列第二十類第九十四章醫院用家具零件。
５、按海關進口稅則附則規定，參酌H.S.稅則第九四○二節註釋：（Ａ）之（７）明載：「本組包括：在醫院或診所內移動病人用之擔架或手推車擔架」，以及（Ｃ）零件：「倘若可識別為上述貨品之零件，則該零件歸屬本節。」，系爭貨物係於醫院電動病床所使用，此經被告查驗確認在案，應歸類稅則第九四○二．九○一二．○○三號。且於歐美等地區，對醫療用零件，為安全起見，均須經過品質安全檢驗之認證始可使用，是系爭貨物亦於美國取得醫療之認證，可知系爭貨物使用特性係於醫療用之病床，被告顯忽略系爭貨物之使用目的，錯歸稅則類別。另依海關進口稅則分類立法精神，零件稅率皆較成品稅率為低，以內科、外科、牙科或獸醫用家具（成品者）為例，舉凡手術檯、檢查檯、有機械裝置之醫院用床、牙科治療椅等，稅則號別分類於第九四○二．九○一一．○○四號，稅率百分之五，而零件則分類於稅則號別第九四○二．九○一二．○○三號，稅率百分之二．五。是被告將系爭貨物分類於稅則第八五○一．三一一九號，稅率百分之七．五，顯較成品稅率高，有違海關進口稅則分類之精神。
Ｃ、被告機關之評定與財政部之訴願決定理由均有失當之處：
１、訴願決定稱系爭貨物第一項「LINEARACTINGSYSTEM」，係以直流馬達加裝齒輪之電動驅動器，參據H.S.註解中文版第一一九五頁對稅則第八五○一節之詮釋：「馬達即使裝有滑輪、齒輪、齒輪箱者仍列入本節」，經被告評定歸列稅則第八五○一．三一．一九號，並無不當云云。惟系爭貨物係依國外原廠型錄及報單申報貨品名稱，並經被告查驗確認，係屬醫院用具電動升降機組（PARTSOFMEDICALFURNITURE,LINEARACTINGSYSTEM
FORPATIENTLIFTSET），被告將系爭貨物第一項誤為「馬達」（電動驅動器），並以馬達作為稅則分類，顯屬違誤，本案馬達（MOTOR）僅係病床升降機（LIFT）之內部小零件，被告所為處分致原告權益受損。
２、訴願決定稱被告為慎重計，相同貨物前經函詢世界關務組織（WCO）稅則分類意見並已評定歸列稅則第八五○一．三一．一九號云云。惟原告進口PARTSOFMEDICALFURNITURE，LINEARACTINGSYSTEMFORPATIENTLIFTSET（醫院用具電動升降機組），非被告所謂ACTUATORSYSTEM（電動驅動器）。被告自始認系爭貨物為ACTUATORSYSTEM，實則ACTUATORSYSTEM係進口零件組中之一零件，尚有其他功能之零件組合，此有進口貨品之型錄可稽，故被告以ACTUATORSYSTEM一詞詢問WCO組織，其回覆自然因系爭貨物實質名稱與其詢問名稱不同，而有出入。
３、電動驅動器依詞彙解釋係開動或驅動之意，屬形容詞，所謂驅動之機械名詞涵蓋甚廣，如馬達、引擎、鐘錶發條等。故稅則分類應依實體貨名作分類，如「馬達」分類稅則第八十五章第八五○一節、「引擎」分類稅則第八十四章第九四○七節、「鐘錶發條」分類稅則第九十一章九一一○節。
依H.S.稅則第八五○一節（中文版第一一九五頁）註釋（Ｉ）所載：「電動機係將電能變換為機械動力之機器，本組包括旋轉馬達與線性馬達。」，此僅單純發動力之機器之分類，惟馬達若加裝其他零件，形成另一單獨之功能者，依H.S.註釋及解釋準則之規定，則有不同之分類：
⑴、分類為機械用：係指馬達或引擎加裝線性作用缸體（LINEARACTING
CYLINDERS）、液壓缸（HYDRAULICCYLINDERS）及氣壓缸（PNEUMATICCYLINDERS），分類稅則為第八十四章第八四一二節。
⑵、分類為汽車用：係指馬達加裝擋風板刮刷器（WINDSCREENWIPERS），分類稅則為第八十五章第八五一二節。
⑶、分類為汽車用：係指馬達加裝玻璃窗升降架屋（WINDONLIFTER），分類稅則為第八十七章第八七○八節。
⑷、分類為鐘錶用：係馬達加裝發條（WINDING），分類稅則為第九十一章第九一○九節。
⑸、馬達加裝旋轉、傾斜及升降零件而成之理髮用椅，分類稅則為第九十四章第九四○二節。
４、原告進口之電動升降機組係用於醫院內機械裝置病床（電動病床），依
H.S註釋第十六類稅則八四二六「多功能機器」與第九四章第九四０二節之詮釋及海關進口稅則第九四章第九四０二節貨品分類規定，應分類稅則第九四章第九四０二．九０一二條。貨品分類非常明確，顯非被告所述「均應歸列稅則第八五０一．三一．一九號」之不實指控。
Ｄ、綜上所述，系爭貨物係醫院用機械裝置病床專用之「電動升降機組」，依
H.S.註釋第十六類稅則第八四二六節「多功能機器」與第九十四章第九四○二節之詮釋及海關進口稅則第九十四章第九四○二節貨品分類規定，應分類稅則第九十四章第九四○二．九○一二號。
二、被告部分：
Ａ、依據「海關進口稅則解釋準則」海關進口稅則貨品之分類原則一規定：「．．其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」另依據海關進口稅則附則一規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註、各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（以下簡稱Ｈ．Ｓ．）註解』及其他有關文件辦理」。
Ｂ、本案來貨第一至三項為直流馬達加裝齒輪裝置之電動驅動器，參據Ｈ．Ｓ．註解中文版第一一九五頁對稅則第八五０一節之詮釋：「馬達即使裝有滑輪、齒輪、齒輪箱者仍列入本節；另參據HSALPHABETICALINDEX第八項及Ｈ．Ｓ．註解英文版第一三三三、一三三四頁對稅則第八五０一節（１）ELECTRICMOTOR之相關釋示：THISGROUPALSOINCLUDES．．．（３）VALVEACTUATORS,ELECTRICAL,CONSISTINGOFANELECTRICMOTORWITHREDUCINGGEARANDDRIVESHAFTAND,INSOMECASE,WITHVARIOUSDEVICES（ELECTRICSTARTER）及參酌EUROPEANCOMMUNITIES對類同貨物ROTORYELECTRICWINDSCREEN-WIPERMOTOR,WITHOUTARMSORWIPERBLADESBUTWITHAPPROPRIATETRANSMISSIONMECHANISM．．．等分類原則，應歸屬稅則第八五０一節。另來貨第四項為馬達，歸列稅則第八五Ｏ一節，第五至七項為塑膠製馬達驅動器零件，依前開準則一規定，自應依其專屬稅則號別分類（第八五Ｏ三節），核無不當。
Ｃ、原告稱：「原告進口電動升降機組依稅則解釋準則（一）之規定（稅則號別所列之名稱）應分類於稅則第八四二八．一０．一九．００─五號（其他升降機）稅率二．五％，由於Ｈ．Ｓ註解（國際商品統一分類制度註解）第一０八一頁前段之規定：『多功能機器』─甚多機器，不僅可作本節或第八四
二五、八四二七、八四二八節所述之各種功能（升降、裝載）之外，亦能作第八四二九或八四三０節所述者（挖土機、整地、鑽孔等）。此種機器應依據第十六類類註三或應用解釋準則三（Ｃ）分類之。．．．原告鑑於系爭貨物係用於醫院機械裝置病床（電動病床）之零件，遂遵循解釋準則三（Ｃ）之規定，當貨品不能依準則三（甲）或三（乙）分類時，應歸列可予考慮之稅則號別中，擇其稅則號別位列最後者。故原告依法自動分類於稅則第九四０二．九０．一二．００─三號，應無違誤。」乙節，按本案來貨共分為五種貨名個別報運進口，非組裝成套者，自應依其所專屬稅則號別分類。查第一至三項來貨為電動驅動器，並非升降機。另稅則第八四二八節升降機，係指電梯及類似貨品，訴訟理由強調來貨為升降機，顯係對貨品認知有偏差。自不得歸列第八四二八節，而難謂有前開解釋準則三（Ｃ）之適用。
Ｄ、原告又稱：「．．．第九四０二節貨名各欄已詳列．．．（有機械裝置之醫院用床．．）；．．．原告進口電動升降機組係屬零件．．．當應分類此零件稅號第九四０二．九０．一二．００─三號，並無不當」及「．．．Ｈ．Ｓ稅則第九四０二節（中文版第一三九六、一三九七頁）註釋．．．。本組包括：具有機械裝置之病床，可不致震動抬起傷患或病人，或不移動病人而給予護理上的照顧。及（Ｃ）零件：『倘若可識別為上述貨品之零件，則該零件歸屬本節。』原告進口電動升降機組係屬醫院機械裝置病床不可缺一之零件．．．依法應分類稅則第九四０二．九０．一二．００─三號，無庸置疑」各節，依據Ｈ．Ｓ．註解中文版第一三九四頁（證四）對於稅則第九十四章「零件」之詮釋：「本章僅包括第九四０一至九四０三．．．節貨品之零件．．．可確認係專門或主要設計供上述各節貨品用之零件，這些零件如果未更明確地包括在其他節內，則屬本章之範圍。」查本案來貨第一至三項「電動驅動器」應歸列稅則第八五０一節已如前述，另相同貨物前經函詢世界關務組織（ＷＣＯ）稅則分類意見結果，並已評定歸列稅則號別第八五０
一．三一．一九號「其他直流電動機」項下。再者，依據Ｈ．Ｓ註解中文版第一０二九頁（證五）對於第十六類Ⅱ零件（類註２）之註釋：「上述規定不適用於零件，其本身已構成歸入本類之某一節者．．．此等零件即使係專作另一特定機器之零件之用者，亦歸屬於其本身應歸屬之節。尤以下列為然．．．（８）第八五０一節之電氣馬達。（９）第八五０四節之電力變壓器及其他機器與裝置。（１３）供電力控制或配電用之板、配電板、托架、桌、櫃及其他裝置（第八五三七節）．．．」，則本案來貨自應依其所專屬稅則號別歸列，而不歸屬稅則第九十四章之零件範圍。
Ｅ、至於原告所言：「．．．第九十四章『章註』之規定．．．，本章『章註』並未列『不包括稅則第八五０一節』（電動機及發電機）之貨品，僅載明排除屬於第八十五章之燈具及照明配件；及經特殊設計作為第八五一八節、八五一九至八五二一節及八五二五至八五二八節器具零件之家具。故原告進口之電動升降機組．．．．應歸列第二十類第九十四章醫院用家具零件，所屬正確」乙節，按電動機發電機，依據前揭海關進口稅則解釋準則一，歸列稅則第八五０一節，自無在稅則第九十四章章註重複說明之必要。另稅則第八十五章之燈具及照明配件，及稅則第八五一八節、八五一九至八五二一節、八五二五至八五二八節器具零件之家具，因在稅則第九十四章亦有類似貨品，為釐清稅則分類，故在章註說明。查本案電動驅動器為多用途，可供多種器械用，而非僅限用於稅則第二十類（雜項製品）及第九十四章醫院機械裝置病床所專用，已如前述，訴訟理由顯係不諳稅則分類所致。
Ｆ、原告謂：「依海關進口稅則分類立法精神可查，零件之稅率皆比成品之稅率為低，．．．若依據被告將原告所進口之貨品分類於稅則八五０一．三一．一九號（稅率七．五％）．．．比成品稅率高，顯已違反海關進口稅則分類之精神．．．。」一節，查稅率結構係立法問題，與稅則分類無關。
Ｇ、原告謂：「．．原告進口系爭貨品依國外原廠型錄及報單申報貨品名稱，並經被告機關查驗確認，係屬醫院用具電動升降機組。．．．被告竟誤為『馬達』．．．，致以馬達作稅則分類，顯屬違誤。本案馬達（MOTOR）僅係病床升降機（LIFT）之內部小零件，此重大瑕疵，已造成原告權益受權。」一節，按本案貨品以馬達為動力來源，以驅動螺桿作昇降傾斜，財政部訴願決定理由二所述，將來貨歸列進口稅則第八五０一．三一．一九號，按稅率百分之七．五課徵關稅，應屬正確。
Ｈ、原告稱：「次查訴願決定理由：四（第四頁）所述：『．．．系爭貨品係直流馬達驅動器及具有控電功能之控制器非固定之支撐裝置，應無稅則第九四０二．九０．一二號之適用。』乙節，深感錯愕。查原告進口之電動升降機組是用於醫院機械裝置病床，非手術檯或牙科用椅，被告竟曲解法令，錯引註釋手術檯或牙科用椅之零件所列舉項目作為原告醫院用裝置病床之零件，顯屬錯誤。進口稅則第九四０二節有關『零件』部分，H.S註解已詮釋：『倘若可識別為上述貨品之零件，則該零件歸屬本節。』．．．依實體論，該系爭貨品依H.S詮釋，應分類稅則第9402.9012號，無庸置疑。」各節，本案來貨依H.S註解有關稅則第八五○一節之詮釋並函詢世界關務組織分類意見，仍屬稅則第八五○一節適用之貨品，依據前述稅則分類相關規範，自宜優先歸列稅則第八五○一節，尚無稅則第九十四章「零件」之適用。
Ｉ、原告稱：「．．．原告進口PARTSOFMEDICALFURNITURE,PARTSOFHOSPITALBED，（醫院病床用電動升降機組），非被告所謂ACTUATORSYSTEM（電動驅動器）．．．，６．原告進口之電動升降機組係用於醫院內機械裝置病床（電動病床），依Ｈ．Ｓ註釋第十六類稅則第八四二六節『多功能機器』（第一０八一頁）與第九四章第九四０二節之詮釋及海關進口稅則第九四章第九四０二節貨品分類規定，應分類稅則第九四章第九四０二．九０．一二號。．．．，顯非被告所述均應歸列稅則第八五０一．三一．一九號之不實指控。」一節，按LINEARACTINGSYSTEM與ACTUATORSYSTEM英文名稱雖略有不同，惟其所包含之元件卻相同，兩者均用在床之升降與傾斜，因此並未影響其稅則分類，均應歸列稅則第八五Ｏ一．三一．一九號。再按本案貨品電動驅動器係以電動馬達作為動力，以齒輪轉換成線性動作，螺桿作為升降傾斜，因此來貨稱電動驅動器並無不妥，又稅則第十六類貨品為機器及機械用具電機設備（稅則第八十四章，八十五章），第八四二六節為「船用人字起重桿；起動機；移動式升降架、跨載機及裝有起重機之工作車」，本案貨品電動驅動器顯非屬稅則第八四二六節之貨品；又原告既知電動驅動器為機械設備，自應歸列於第十六類貨品之稅則號別，而無第二十類雜項製品稅則（第九十四章）之適用。
Ｊ、綜上所述，原告所提行政訴訟理由，核無足採，且相同案件業經貴院九十年度訴字第二九八三、四○六七號判決「原告之訴駁回」在案，基隆關稅局並無違背法令之情事，原告之主張顯無理由。
理由
壹、程序部分：被告機關之代表人原為萬居財，嗣變更為鍾火成，此有被告提出之陳報狀及函文在卷足稽，是其聲明承受訴訟，核無不合。
貳、實體部分：
一、兩造爭點之整理：
Ａ、綜觀事實欄中兩造之主張，本件聚訟之焦點應為原告進口之貨品，其中第一、二、三、四項究應歸屬原告所主張之進口稅則號別第九四０二．九０一二‧○○三號「其他內科、外科、牙科或獸醫用家具之零件」，稅率百分之二．五，抑如被告所主張之第八五０一．三一．一九號「其他直流電動機，輸出超過37.5瓦，但未超過750瓦者。」，稅率百分之七．五％。
Ｂ、就此原告主張其進口之「電動升降機組」係醫院機械裝置病床所專用之零件，且進口後也確為醫院電動病床所使用。又該「電動升降機組」雖其中有驅動裝置之零件，因其整組零件完整使用於特殊功用，其應以特殊功用者為優先適用，始符合海關進口稅則解釋準則三（甲）：「稅則號別所列具有特殊性者，較僅具一般性者為優先適用。」之意旨。
Ｃ、被告則謂，本件進口貨品為電動驅動器，與進口稅則第九四０二節所列零件之貨名不符，自無九四０二節零件之適用，且電動驅動器僅係升降傾斜裝置，而非第二十類（雜項製品）第九十四章醫院機械病械病床之零件，又依據
Ｈ．Ｓ註解中文版第一一九五頁之詮釋及世界關務組織對該項貨品之稅則分類，亦均歸列稅則號別第八五０一．三一．一九號，是以被告予以歸列八五０一節，並無不合。
二、本院之判斷：
Ａ、按進口之實物，在稅則分類上究竟要歸屬為何一項商品，乃是一個事實涵攝於法規範之過程。而一個具體實物可能具有不同種類商品之特徵，法院固然必須依循一定之標準來決定如何涵攝，此項解釋標準即為「海關進口稅則解釋準則」（見九十一年三月修訂版之中華民國海關進口稅則及進出口貨品分類表合訂本五九頁）。不過上開解釋準則仍屬抽象之法規範，在實際案例中，仍應考慮實物之特徵，而為決定，故本案中到底進口實物應如何分類，自應由法律及事實二個層面來討論。
Ｂ、從法律層面言之：
１、按稅則解釋準則海關進口稅則貨品之分類原則規定：「‧‧‧其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之‧‧‧」。又進口貨品稅則分類，可參據國際商品統一分類制度註解（以下簡稱Ｈ‧Ｓ註解），為稅則解釋準則附則所明定。
２、而海關進口稅則第八五０一節為「電動機及發電機（發電機組除外）」，其下第八五０一．三一．一九號為「其他直流電動機，輸出超過三七．五瓦，但未超過七五０瓦」，第二欄稅率七．五％；稅則第九四０二節為「內科、外科、牙科或獸醫用家具‧‧‧。」，其下第九四０二．九０．一二號為「其他內科、外科、牙科或獸醫用家具之零件」，稅率二．五％（未列第二欄稅率）。本案之爭執即在於上開三批來貨應歸入其中那一類中。原告主張：「來貨為醫療用品之零件」，但被告則指：「來貨外觀上無法判定為整體醫療用品之一部（即指零件），而且數個進口物品剛好可以組成一個完整之直流電動機具」。
３、當然進口之實物可能在進口者之主觀目的上被視為一組設備之零件，但在客觀上可以為其他用途，無法明確歸入為某一設備之零件時，到底應如何歸類﹖則屬一有待解決之法律解釋問題，此等情形在來貨為機械及機械用具與電器、影音設備等時（本案即屬此等情形），問題特別嚴重，而有以實證法明定其標準之必要，因此：
Ａ、在Ｈ‧Ｓ註解（中文版），針對第十六類之「機械及機械用具；電器設備；及其零件；錄音機及聲音重放機，電視影像、聲音記錄機及重放機，上述各物之零件及附件」等眾多商品之分類時，特別在「總則」項下
（Ⅱ）零件（類註２）中（參閱該註解第一０二九頁第十八行以下），特別明定：「上述規定（即類註２第一段首段所指「大體而言，凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者．．．與此等機械或用具一同歸入相同之節．．．」之規定內容）不適用於零件其本身已構成歸入本類之某一節者（第八四八五及八五四八節除外）；此等零件即使係專作另一特定機器之零件之用者，亦歸屬於其本身應歸屬之節。尤以下列為然：‧‧‧⑻第八五０一節之電氣馬達‧‧‧」。
Ｂ、另外Ｈ．Ｓ註解（中文版）第一一九五頁對稅則第八五０一節之詮釋：「馬達即使裝有滑輪、齒輪、齒輪箱者仍列入本節」（即應歸列進口稅則號別第八五０一．三一．一九號）。
４、以上之法律規定即為本案來貨歸類時，所應遵守之法規範。
Ｃ、從事實層面言之：
１、本案原告進口之貨物第一、二、三、四項，其構件不外是⑴馬達加裝齒輪之電動驅動器⑵控制設備⑶轉接器。
２、按系爭來貨之第⑴部分既係以馬達作為動力，以齒輪轉換成線性動作，螺桿作為升降傾斜，則被告稱之為電動驅動器，並無不妥。
３、而控制設備與轉接器道，又與前述馬達加裝齒輪之電動驅動器組合成套，依上述Ｈ．Ｅ註解（中文版）第一一九五頁對稅則第八五０一節之詮釋，亦應與電動驅動器一同歸列為稅則第八五０一．三一．一九號項下。
４、另外系爭來貨本身既然已構成一組完整的電動驅動器，而從實物表現在外之客觀情況來觀察，並非是任何一種其他物品之零件，因此無所謂「．．
表面上可以歸列於兩個以上之稅則號別」之情形存在，當然也無上開海關進口稅則解釋準則三規定之適用。
５、原告雖堅稱：「系爭來貨為針對醫療病床的應用研發出符合醫療安全的特殊需求，不能視之為馬達」云云；又謂：「系爭來貨電動升降機組確為醫院病床用零件，應符合稅則第九四０二節之稅號」等語。惟查：
ａ、固然原告於本院準備程序中曾表示：「原告所進口之精密馬達雖也可運用在桌椅的升降、手術台等設備上，只不過稱來貨在設計之初，即是為了醫療使用，所以設計之安全係數要求很高，並在國外通過醫療器材之安全檢查，取得使用許可，用在其他領域不經濟」等語。不過在本院相同案型之另案中（即本院九十年度訴字第二八九三號判決）被告機關曾檢送與本案之相同來貨型錄送我國駐比利時代表處函詢ＷＣＯ（世界關務組織）對稅則分類意見結果，而我國駐比利時代表處於八十八年十一月二十九日以（八八）比利（）字第四一三號函復答稱：「說明：‧‧‧本產品單項進口，非專屬醫療床用，且包含Actuator、ControlBox、Handset，應歸列850110電動輸出未超過37.5W者為宜。
另，用於航空器引擎者亦然。‧‧‧。」。由以上之答覆足知，系爭來貨實物在外觀功能上，無法客觀歸類為醫療領域用品之零件。原告上開陳述僅屬使用者主觀之期待，而非實物客觀呈現之單一用途。
ｃ、至於原告所稱：「來貨之電動驅動器，不止僅有馬達齒輪而已，還有升降裝置，由此可知其不屬電動駁驅動器」云云，但是以上之升降裝置甚短，如不與其他杆桿連結，根本不具其他用途，而且正因為如此，所以其無法歸入其他任何一個商品領域內之零件中，其道理也在此。以上之法律意見也反映在Ｈ‧Ｓ註解中文版第一一九五頁之詮釋中（即「馬達即使裝有滑輪、齒輪、齒輪箱或可撓軸以操作手工具者仍例列入本節。
」），所以原告提出之國外原廠型錄及報單申報貨品名稱，也不足以支持其在來貨分類上所持法律見解之正確性。
Ｄ、至於原告所言：「（使用者主觀期待）零件稅率高於成品稅率」，係屬稅率結構問題，核與稅則分類無涉。其餘各項爭點亦均未能針對實物本身在外觀特質立論，僅在上開海關進口稅則之文字用語從事浮面爭執，根本未涉及全案之真正焦點，因此與本案之勝負判斷無關，爰不再逐一指駁。
三、綜上所述，本件原處分以系爭來貨可組合成套，其第一、二、三、四項應歸列稅則第八五０一．三一．一九號，無原申報稅則第九四０二．九０一二．○○三號「其他內科、外科、牙科或獸醫用家具之零件」之適用，將之改列進口稅則第八五０一‧三一‧一九號，按稅率百分之七‧五課徵關稅，揆諸首揭規定及說明，核無違誤，訴願決定予以駁回，亦無不合，均應予維持。原告猶執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年一月十五日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年一月十五日
書記官林麗美