臺中高等行政法院93年度訴字第318號判決

裁判字號：臺中高等行政法院93年訴字第318號判決

裁判日期：民國94年10月20日

裁判案由：遺產稅

臺中高等行政法院判決
93年度訴字第00318號原告甲○○
乙○○丙○○共同訴訟代理人 林根煌 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人丁○○訴訟代理人癸○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年5月7日台財訴字第0930004203號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣被繼承人 林炳信 於民國（下同）87年7月18日死亡，原告等人（即其配偶及子女）依限辦理遺產稅申報，列報遺產總額新台幣（下同）61,929,869元，經被告初查以漏報銀行存款及投資合計720,945元，乃核定遺產總額62,650,814元，應納稅額12,275,277元，並按漏稅額295,588元處以1倍之罰鍰295,500元（計至百元）。原告不服，就遺產總額、農業用地扣除額、未償債務及罰鍰等項，申經被告復查結果，追減遺產總額350,000元及罰鍰143,500元，變更核定遺產總額62,300,814元及罰鍰152,000元。原告仍不服，就農業用地扣除額、行政救濟加計利息及罰鍰等項提起訴願，經訴願決定駁回。原告猶未甘服，就農業用地扣除額及罰鍰部分提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按原告之被繼承人林炳信所遺留坐落台中縣太平市○○
○段車籠埔小段381之7地號及同小段381之19地號兩筆土地（重測後分別為太平市○○○段1372、1410地號，下稱系爭土地）雖屬一般農業區農牧用地，惟屬河川區範圍，該土地除一部分充為行水區外，平時均種植農作物，僅於每年6、7、8、9月間洪水氾濫時，因有一部分土地遭受洪水流失或土石淹埋而無法耕種，而於每年10或11月間復耕後始能再種植農作物，此有證人辛○○到庭證述：「系爭土地於86、87年及88年間曾委託我經營，其中有2、3甲地（包括太平市○○○段車籠埔小段381之7、381之10、381之11、381之19地號土地）是我幫他（即原告之被繼承人林炳信及原告等）播撒田菁等綠肥作物及整理土石，且因系爭土地鄰靠河川，所以地形及地勢經常改變，若上游下雨（筆錄記載「下小雨」恐有誤記），則有沙土沉積，只能在農曆8月半以後會開墾或種植蕃薯或花生，其他地方則可種植水芋及空心菜」、「系爭土地附近河道轉彎，且河床較緩，所以常有砂石沉積於系爭土地，從農曆5月端午節至8月中秋節為雨季，該段期間無法墾植，大概只有破布子樹、香蕉樹可以生存，但河川局有時為防洪也會將行水區之高莖作物剷除」，並稱：「我耕作的土地重測前為太平市○○○段車籠埔小段321之1地號，重測後為新德隆段1185地號，土地登記名義人是我兒子 朱陽宏 ，但都是我在使用管理」，且證人庚○○（三晃股份有限公司之總務課長）證稱：「我偶而會巡視廠房設備，系爭土地上有種植空心菜、花生及蕃薯葉等作物，原不知道為何人所種植，嗣後因原告有一塊土地鄰靠公司辦公大樓，所以才認識，據我觀察，土地地勢較高，土地較乾部分之作物生長情形較為良好，而雨季期間溪水便會淹埋土地」，又證人戊○○有時會幫忙原告耕作系爭土地，因此到庭證稱：「知道台中縣太平市○○○段車籠埔小段381之7及381之19地號土地位於河川地」、「系爭土地有種植竹子及蔬菜」，又證人己○○證稱：「我耕作的土地沒有鄰近系爭土地，該2筆土地位於河川地，是我與姊夫（林炳信）在八七水災後開墾及耕作」、「林炳信是我姊夫，我受他僱請協助耕作，死亡前是由姊夫跟我聯繫，姊夫死亡後，是由大姊（甲○○）跟我聯繫」、「系爭土地有部分位於溪底或有大石而無法耕作」等為證確有上情。
⒉次按經濟部水利署第三河川局90年11月12日（90）水利
三管字第0905009728號函載「．．．經查該2筆土地部分位於河川區」，且被告88年3月12日繼承土地繼續耕作減免案件農地勘查紀錄表「使用情形准（不准）減免理由及依據」欄註記「車籠埔小段381之10、381之11地號種植香蕉、蕃薯等，381之7、381之19地號係大里溪水系」，由此可見系爭土地雖屬一般農業區農牧用地，惟屬大里溪河川區範圍，如因水流等不可抗力之事由，即無法常態種植農作物，依行政院農業委員會（下稱農委會）89年6月29日農企字第890133447號函示，仍可視為符合農業使用認定標準，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定，該2筆土地自應免徵遺產稅。雖被告於90年3月15日函請台中縣政府查對現有河川圖籍，並無該系爭土地，惟該河川圖籍並不切實際，其並未將河川區範圍之土地悉予列載，因此不能徒憑該河川圖籍即認定系爭土地並非河川區內之農牧用地。被告僅以該河川圖籍無該2筆土地為由，即認定該2筆土地並非河川區內之農牧用地而應課徵遺產稅，顯欠允當。
⒊至於因行政救濟加計之利息2,148,820元，依財政部88
年6月28日台財稅字第881923920號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實際疑義」紀錄貳、討論提案之會商結論，納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分不生效力，茲此部分業經財政部訴願決定敘明在案，併此陳明。
㈡被告答辯：
⒈關於農業用地扣除額部分：本件被繼承人所有坐落臺中
縣太平市○○○段車籠埔小段381之7、381之10、381之
11、381之19○○○鄉○○段坑口小段73之424地號等5筆土地，經被告初查以分別於88年3月10日及12日會同當地公所及被繼承人女婿 鄭俊生 實地勘查結果，僅車籠埔段車籠埔小段381之10、381之11及霧峰段坑口小段73之424地號等3筆土地為農業用地並繼續作農業使用而核准自遺產總額中扣除4,613,669元，其餘車籠埔段車籠埔小段381之7及381之19地號兩筆土地經勘查係大里溪水系，有鄭俊生具名簽章之農地勘查紀錄表及相片資料等可稽，乃否准自遺產總額中扣除。原告不服，申經被告復查決定略以，按被告於90年3月15日函請臺中縣政府查明系爭兩筆土地得否認定為農業用地並繼續經營農業生產，經該府查對現有河川圖籍，並無前開2筆地號，並稱依農委會89年6月29日農企字第890133447號函示，農牧用地位於行水區，如因水流等不可抗力之理由，無法常態種植作物，仍可視為符合農業使用認定基準，該府另於91年3月28日函稱系爭2筆土地之使用分區為一般農業區，使用地類別為農牧用地，則屬農業用地應無疑義，至於是否作農業使用，應依現況認定；被告復於90年7月26日函請臺中縣太平市公所就系爭2筆土地協助判定是否符合上開農委會函釋可視為農業使用，經該所函復被告機關並副知原告，該2筆土地欲申請農用證明應依「農業用地作農業使用認定及核發證明辦法」申辦，被告亦於同年8月6日函請原告依上開辦法申請農業使用證明並提示供核，有掛號郵件收件回執可稽，惟原告迄未提示，從而原告既未依規定繼續作農業使用，亦未能提示因天然災害而無法耕作之有關證明，與行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款有關農業用地繼續經營農業生產之規定不符，原核定並無不合。
⒉關於罰鍰部分：按被繼承人林炳信於87年7月18日死亡，
原告申報遺產總額61,929,869元，經被告初查核定遺產總額62,650,814元，應納稅額12,275,277元，並按漏稅額295,588元處以1倍之罰鍰295,500元。嗣經復查決定追減遺產總額350,000元重行計算漏稅額為152,087元，變更核定罰鍰為152,000元，並無不妥。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第17條第1項第6款前段、第23條第1項前段及第45條所明定。又「農牧用地位於行水區，如因水流等不可抗力之理由，無法常態種植作物，仍可視為符合農業使用認定基準。」業據農委會89年6月29日農企字第890133447號函釋在案。
二、本件原告之被繼承人林炳信於87年7月18日死亡，原告依限辦理遺產申報，列報遺產總額61,929,869元，經被告初查以其分別於88年3月10日及12日會同當地公所及被繼承人女婿鄭俊生實地勘查結果，僅車籠埔車籠埔小段381之10、381之11及霧峰段坑口小段73之424地號等3筆土地為農業用地並繼續作農業使用，而核准自遺產總額中扣除4,613,669元，其餘系爭土地，經勘查係大里溪水系，有鄭俊生具名簽章之農地勘查紀錄表及相片資料等可稽，乃否准自遺產總額中扣除，並核定遺產總額62,650,814元，應納稅額12,275,277元，並按漏稅額295,588元處以1倍之罰鍰295,500元。原告不服，就遺產總額、農業用地扣除額、未償還債務及罰鍰等項，申經被告復查結果，追減遺產總額350,000元及罰鍰143,500元，變更核定遺產總額62,300,814元及罰鍰152,000元。訴願決定亦予維持，固非無據。惟查：
㈠被告88年3月12日會同當地公所及鄭俊生實地勘查系爭土
地之結果，僅載明：系爭土地為大里溪水系，此有農地勘查紀錄表及相片4紙附原處分卷可稽，則系爭土地在大里溪行水區部分，自有前揭農委會89年6月29日農會字第890133447號函釋之適用。又系爭土地經本院請求台中縣太平地政事務所會同勘測結果，系爭土地均位於河川警戒線內，大部分土地位於大里溪兩岸堤防內，小部分位於堤防外側之土地現栽種水芋，蔬菜及破布子樹，此有本院勘驗筆錄2紙在卷足稽。而依證人辛○○到庭證稱：系爭土地於
86、87年及88年間曾委託我經營，其中有2、3甲地是我幫他播撒田菁等綠肥作物及整理土石，且因系爭土地鄰靠河川，所以地形及地勢經常改變，若上游下小雨，則有沙土沈積，只能在農曆8月半以後會開墾或種植蕃薯或花生，其他地方則可種植水芋及空心菜，從3月以後春雨季節至8月中秋節為雨季，該段期間無法墾植，大概只有破布子樹、香蕉樹可以生存，但河川局有時為防洪也會將行水區之高莖作物剷除，我耕作的土地重測前為太平市○○○段車籠埔小段321之1地號，重測後為新德隆段1185地號，土地登記名義人是我兒子朱陽宏，但都是我在使用管理，該土地與系爭土地均屬河川禁建範圍土地等語。另證人庚○○（三晃股份有限公司之總務課長）亦到庭證稱：系爭土地位於我們公司後方，我偶而會巡視廠房設備，系爭土地上有種植空心菜、花生及蕃薯葉等作物，原不知道為何人所種植，嗣後因原告有一塊土地鄰靠公司辦公大樓，所以才認識，據我觀察，土地地勢較高，土地較乾部分之作物生長情形較為良好，而雨季期間溪水便會淹埋土地等語；另證人壬○○復到庭證稱：我開設花旗駕駛訓練班，於85年間向林炳信購買坐落台中縣○○鄉○○○段車籠埔小段381之95號及381之96號土地，85年開始林炳信即在現種植蔬菜之土地部分（即本院勘查時所載位於堤防外側之土地）種植植物，好像是破布子等，87年以前林炳信也在河川用地種植一些空心菜等蔬菜類植物等語，此有各該證人筆錄在本院卷足稽。
㈡另系爭土地經台中縣政府報由內政部准予徵收後，台中縣
政府派員於94年1月會勘地上作物之情形，載明其上種有特大樹子56株，特小（幼苗）樹子45株、香蕉10株、構樹20株、柚子19株、馬拉巴栗2株、荔枝12株、木瓜33株、楊桃14株、香蕉33株，及甘薯、芋頭、綠肥等，此有台中縣政府製作之農林作物調查估價表1紙在本院卷可稽，而依卷附台中縣政府補償要點所載：樹子（破布子）特大係指00年生以上。亦足證系爭土地於87年7月18日林炳信死亡時，已種植有破布子之農作物。
㈢系爭土地位於臺灣省84年9月26日府建水字第162607號公
告之大里溪河川區域河川圖籍之河川區域線內，爰水利法及河川管理辦法限制使用，此有經濟部水利署第三河川局94年7月13日水三管字第09450071200號函附本院卷可憑。
三、綜上所述，系爭土地位於河川行水區內，其使用依水利法及河川管理辦法已應受限制，依前揭證人 朱福清 、庚○○、壬○○所述，系爭土地原亦已無法常態種植作物，惟林炳信及繼承人仍於旱季時在大里溪兩岸堤防內搶種蕃薯、花生、空心菜等作物，另於堤防外側之土地，亦種有破布子等農作物，依前揭農委會89年6月29日農企字第890133447號函釋，應可視為符合農業使用認定基準，被告徒以農地勘查紀錄表載明系爭土地為大里溪水系，及拍攝該水系河床上未種有農作物之相片（依該相片顯示，系爭土地亦仍有水流流動），即認系爭土地未符合農業使用，而未准原告依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款主張系爭土地之價款應自遺產總額中扣除，尚有未合。訴願決定予以維持，亦有疏失。原告執此指摘，為有理由。又本件尚有其他應核課遺產稅之項目，被告之訴訟代理人亦陳稱：若將系爭土地自遺產內扣除，則所應繳納遺產稅因邊際稅率關係而從41％降至4％或6％，但仍有一倍罰鍰，數額會隨本稅高低而不同等語，合將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年10月20日
第二庭審判長法官王茂修
法官莊金昌法官王德麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中華民國94年10月21日
書記官詹靜宜