裁判字號：臺中高等行政法院94年訴字第229號判決
裁判日期：民國94年10月20日
裁判案由：遺產稅
臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00229號原告甲○○訴訟代理人乙○○會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人丙○○訴訟代理人丁○○
戊○○己○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年3月3日台財訴字第09300478810號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之父即被繼承人 楊榮華 於民國（下同）86年11月29日死亡，原告申報遺產總額新台幣（下同）40,423,173元，經被告初查，以其漏報銀行存款,投資及死亡前3年內贈與合計25,136,237元，乃經被告所屬員林稽徵所核定遺產總額65,559,410元，應納稅額13,361,607元，並處罰鍰8,648,000元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，追認不計入遺產總額634,994元,追減遺產總額634,994元及罰鍰1,196,800元。原告仍不服，就銀行存款－出售土地款部分，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出
售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法施行細則第13條所明定。次按「司法機關所為之確定判決中已定事項，若在行政上發生問題時，行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理。」亦為最高行政法院29年判字第13號判例所揭示，再按「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實」復為最高行政法院42年判字第16號判例所明示。
⒉按被繼承人楊榮華與其他股東於40年間共同集資10萬元
合資創立東榮碾米製粉工廠，由楊榮華擔任代表人，此有台灣省建設廳工廠登記證及財政部賦稅署營業執照足證，另台灣省建設廳登記證並載明該工廠經營方式為「合夥」。嗣於52年間更名為「東榮麵粉廠」，楊榮華仍為代表人，此有財政部發給之糧商營業執照及合夥人書立之「東榮麵粉廠合夥契約書」(主要股東為楊、蔡、 陳家 等3家族)足資證明。後於59年變更組織為「東榮麵粉廠股份有限公司」（下稱東榮公司），代表人仍為楊榮華。
⒊東榮麵粉廠分別於51年至56年間向地主 楊份 、 楊體胖 及
楊金柱 等人購買系爭土地，由於該土地為農地、墓地，又該廠為合夥組織並無獨立法人人格，恪於法令不能登記在「合夥」名下，而楊榮華為合夥之主要股東且為代表人，故借名登記在「代表人楊榮華」名下，符合法理常情。而購入系爭土地後並於該地建築廠房作為東榮麵粉廠生產及辦公室之營業上使用，現場仍遺有部分未拆之老廠房遺跡。此有㈠代書 羅有財 56年間代辦前揭部份土地買賣過戶，相關之土地過戶登記契稅、印花登記費及代辦手續報酬金係向東榮麵粉工廠申領之收據影本；㈡前揭土地之地價稅歷年均由東榮公司繳納並記帳之記帳憑證及納稅收據影本；㈢東榮公司78年4月23日股東會議決議，公司所有前揭土地應由被繼承人歸還公司，經被繼承人於該次會議記錄簽名之股東會議紀錄影本乙份；㈣84年2月22日被繼承人將前揭土地設定抵押予彰化商業銀行，為東榮公司開狀額度作擔保之土地登記謄本影本8份；㈤東榮公司監察人 陳錦元 92年1月2日在台灣彰化地方法院檢察署偵訊時到庭證述：前揭土地確實為東榮公司所購買，但信託登記於被繼承人名下，86年10月初被繼承人同意將土地還給東榮公司，由伊代表東榮公司向被繼承人購回，買賣總價為2,200萬元，雙方並於86年10月5日簽定買賣合約書等語(台灣彰化地方法院檢察署92年偵續一字第7號、第8號檢察官不起訴處分書)。㈥東榮公司前股東蔡文昌92年1月14日在台灣彰化地方法院檢察署偵訊時證述：上揭土地是東榮公司所有，僅因是墓地，東榮公司不能登記，所以只好登記在被繼承人名下，事實上實際使用者為東榮公司（同上不起訴處分書）等足資證明。
⒋本案系爭土地屬東榮公司所有，東榮公司監察人陳錦元
代表東榮公司與楊榮華所簽訂假買賣契約，係歸還系爭土地與東榮公司，非被繼承人將系爭土地賣予東榮公司，業經台灣彰化地方法院檢察署檢察官92年度偵續一字第7號、第8號不起訴處分書查證屬實；又系爭1,800萬元提領匯還東榮公司，係原告依被繼承人楊榮華精神狀態正常時之指示辦理，且用途明確，亦經前揭不起訴處分書及及台灣彰化地方法院92年度訴字第642號刑事判決查明堪可採信。被告認係「被繼承人重病無法處理事務期間所提領之存款」不但與呈庭證據違背，亦與遺產及贈與稅法施行細則第13條適用前提之2要件(即被繼承人死亡前因生病無法處理事務期間提領存款及繼承人對該項提領存款不能證明其用途者)不符。另依上開不起訴處分書，倘本案系爭土地價款2,200萬中之1,800萬元非依楊榮華之指示歸還東榮公司，原告同父異母之姊妹為了爭產，亦豈肯善罷干休。
⒌另自上開刑事判決事實之資金流程可證：⑴系爭1,800
萬元業於86年11月4日由原告依楊榮華之意思併同楊榮華本身銀行透支950萬元合計2,750萬元匯至東榮公司(其中1,800萬元還東榮公司，950萬元楊榮華代墊借給東榮公司)，東榮公司於86年11月6日匯出3,800萬元至楊榮華帳戶，除用以歸還 楊生財 等人86年11月4日代墊東榮公司現金增資款2,850萬外，餘額950萬元係償還楊榮華86年11月4日以銀行透支950萬元代墊現金增資款。⑵楊榮華於86年10月27日住進台大醫院後病情已逐漸惡化，依常理一般人提領存款都怕來不及，豈有反向存入巨額現金之理？再者，依首揭東榮麵粉廠合夥契約書所示，東榮公司前身東榮麵粉廠之主要股東包括楊家、蔡家、陳家等3個家族，系爭土地因屬東榮公司所有，楊榮華歸還之土地款1800萬元，當屬所有股東所有，因此東榮公司之增資6000萬元，係登記給楊家、蔡家、陳家等「所有股東」名下，況且，東榮公司早於85年間即將78年4月23日股東會決議應由楊榮華歸還之系爭土地以2,200萬元記入資產負債表，用以反映公司實際資產狀況，此日期明顯早於楊榮華過世日(86年11月29日)，應非臨訟補證；以上均足證86年11月6日存入巨款，乃基於楊榮華歸還土地及歸還1800萬元予東榮公司，及楊榮華帳戶統籌調度東榮公司增資款之事實。
㈡被告答辯：
⒈本件原告之父，即被繼承人楊榮華於86年11月29日死亡
，其於死亡前，重病無法處理事務期間經提領存款18,000,000元，該款項經被告初查以：係東榮麵粉廠向被繼承人購買彰化縣○○鎮○○段797、794、849、796、80
1、802、806及850地號8筆土地之款項，乃併計遺產總額核課。原告不服，申經復查決定略以：按被繼承人所有彰化縣○○鎮○○段○○○○號等8筆土地於86年11月3日售予東榮麵粉廠，同日由該廠支付購地款18,000,000元，尾款4,000,000元於同年10月25日付款用於繳納出售土地增值稅，有財產參考清單及土地登記謄本可稽，次按該廠85年度資產負債表並未記載系爭土地資產或相關他項權利登記事項，另85年度資產負債表土地科目雖增列22,000,000元，惟提示資料亦無法證明系爭土地確係於51及56年間由該廠付款購買，原告主張核不足採，原核定銀行存款18,000,000元並無不合為由，駁回此部分復查之申請。
⒉按92年度偵續一字第7、8號臺灣彰化地方法院檢察署檢
察官不起訴處分書，係原告及楊振東等2人利用被繼承人昏迷住院期間，盜用被繼承人之印鑑章，於同年11月間，將被繼承人所有系爭土地，移轉登記至東榮公司名下，足以生損害於被繼承人及告訴人 楊素秋 、 楊素津 之權益，檢察官以原告及楊振東稱該8筆土地買賣及過戶登記予東榮公司，並將該土地買賣價金匯回東榮公司，係被繼承人意思之辯詞堪可採信。復查無其他積極證據足資認定原告及楊振東就此部分有何偽造文書之犯行，應認渠等此部分罪嫌不足；另92年度訴字第642號臺灣彰化地方法院刑事判決，為原告因違反公司法共同商業負責人以明知為不實之事項，而計入帳冊，處有期徒刑。上開判決仍無法證明原系爭土地非屬被繼承人所有，且提示資料亦無法證明系爭土地確係於51及56年間由東榮公司付款購買，原告主張核不足採，原核定銀行存款18,000,000元並無不合。
⒊關於罰鍰部分：本件經被告初查，以原告漏報其父，即
被繼承人楊榮華銀行存款、投資及死亡前3年內贈與合計25,136,237元，乃合併核定遺產總65,559,410元，應納稅額13,361,607元，並處罰鍰8,648,000元。原告不服，申經復查結果，追認不計入遺產總額634,994元,追減遺產總額634,994元及罰鍰1,196,800元。原告就銀行存款－出售土地款部分經復查決定不准變更表示不服，主張系爭售地款非屬被繼承人遺產云云。按系爭土地原告無法證明非屬被繼承人所有，已如前述，被告依所漏稅額處1倍之罰鍰，揆諸遺產及贈與稅法第23條第1項前段、第45條及同法施行細則第22條規定，並無不妥。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。
」、「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第23條第1項前段、第45條及同法施行細則第13條所明定。
二、本件原告之父，即被繼承人楊榮華於86年11月29日死亡，原告申報遺產總額40,423,173元，經被告初查，以其漏報銀行存款,投資及死亡前3年內贈與合計25,136,237元，乃經被告所屬員林稽徵所核定遺產總額65,559,410元，應納稅額13,361,607元，並處罰鍰8,648,000元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，追認不計入遺產總額634,994元,追減遺產總額634,994元及罰鍰1,196,800元。原告仍不服，就銀行存款－出售土地款部分，提起訴願，訴願決定仍予維持原處分（復查決定），雖非全然無據。經查：
（一）本件系爭被繼承人楊榮華於86年11月29日死亡前之同年11月4日提領之存款27,500,000元，被告認係被繼承人所有彰化縣○○鎮○○段797、794、849、796、801、802、806及850地號8筆土地（下稱系爭土地）於86年11月3日售予東榮公司，同日由該公司支付購地款18,000,000元，並存入楊榮華帳戶，尾款4,000,000元於同年10月25日付款用於繳納出售土地增值稅，有財產參考清單及土地登記謄本可稽，次查該廠85年度資產負債表並未記載系爭土地資產或相關他項權利登記事項，另85年度資產負債表土地科目雖增列22,000,000元，惟提示資料亦無法證明系爭土地確係於51及56年間由該公司付款購買，乃核認該18,000,000元係屬被繼承人之遺產，併計遺產總額核課遺產稅。
（二）惟查系爭土地雖分別於51年至56年間登記為被繼承人楊榮華所有，然56年間代辨前揭部分土地買賣過戶事宜之代書羅有財，其相關之土地過戶登記契稅、印花登記費及代辦手續報酬金係向東榮麵粉工廠申領，此有羅有財出具之收據在本院卷足稽。又東榮公司78年4月23日股東會議決議，公司所有前揭土地應由被繼承人歸還公司，此有經被繼承人於該次會議記錄簽名之股東會議紀錄影本乙份附原處分卷足憑。而84年2月22日被繼承人復以爭系土地設定最高限額60,000,000元之抵押權予彰化商業銀行，作為東榮公司向該銀行借款之擔保，此有系爭土地之土地登記簿謄本8紙在本院卷可憑、另東榮公司監察人陳錦元92年1月2日在台灣彰化地方法院檢察署偵訊時到庭證述：前揭土地確實為東榮公司所購買，但信託登記於被繼承人名下，86年10月初被繼承人同意將土地還給東榮公司，由伊代表東榮公司向被繼承人購回，買賣總價為22,000,000元，又東榮公司前身為「東榮麵粉廠」，係屬合夥組織，此有合夥人書立之「東榮麵粉廠合夥契約書」，及載明經營方式為合夥之台灣省政府建設廳發給之工廠登記證在本院卷可憑，並為被告所不爭執，如系爭土地係由楊榮華獨資之東榮麵粉廠所購買，楊榮華何以願於78年間之股東會同意將系爭土地歸還東榮公司，又何以願以系爭土地供東榮公司抵押借款，是原告主張東榮麵粉廠分別於51年至56年間向地主楊份、楊體胖及楊金柱等人購買系爭土地，由於該土地為農地、墓地，又該廠為合夥組織並無獨立法人格，恪於法令不能登記在「合夥」名下，而楊榮華為合夥之主要股東且為代表人，故信託登記在「代表人楊榮華」名下，應屬可採。被告徒以原告無法舉證40年前購買系爭土地之資金來源，而否認系爭土地係信託登記予楊榮華，尚無足採。
（三）系爭18,000,000元業於86年11月4日由原告依楊榮華之意思併同楊榮華本身銀行透支950萬元合計2,750萬元匯至東榮公司(其中1,800萬元還東榮公司，950萬元楊榮華代墊借給東榮公司)，東榮公司於86年11月6日匯出3,800萬元至楊榮華帳戶，除用以歸還楊生財等人86年11月4日代墊東榮公司現金增資款2,850萬外，餘額950萬元係償還楊榮華86年11月4日以銀行透支950萬元代墊現金增資款，此有楊榮華之銀行存摺影本、東榮公司之活期存款分類明細帳、轉帳傳票在原處分卷可憑。而原告以購買方式辦理假增資，因而違反公司法，亦經台灣彰化地方法院判處有期徒刑5月，如易科罰金以300元折算1日；緩刑2年確定，此有該院92年度訴字第642號刑事判決在本院卷足稽。
三、綜上所述，系爭18,000,000元銀行存款（即出售系爭土地之款項），係楊榮華生前即匯回返還東榮公司，原告並已舉證說明該款係出售系爭信託財產之所得，並用以辦理假增資，被告所為原處分（復查決定）以該款係被繼承人遺產而核課遺產稅尚有未合。訴願決定予以維持，亦有違誤。原告執此指摘，為有理由，合將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年10月20日
第二庭審判長法官王茂修
法官莊金昌法官王德麟以上正本證明與原本無異如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中華民國94年10月21日
書記官詹靜宜