裁判字號：臺中高等行政法院94年訴字第210號判決
裁判日期：民國94年10月20日
裁判案由：土地增值稅
臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00210號原告祭祀公業 徐創 垂嘗代表人甲○○訴訟代理人 江銘栗 律師被告苗栗縣稅捐稽徵處代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國94年2月18日93年苗府訴字第34號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（以下同）86年10月8日與 林萬和 簽訂買賣契約，出售其所有坐落苗栗市○○段○○○○號土地（以下稱系爭土地），並檢具苗栗縣政府86年9月2日府建都字第104606號函核發之土地改良證明書，向被告申報土地移轉現值。經被告扣除該筆土地改良費用新台幣（以下同）26,500,000元後，核定土地增值稅為16,329元。嗣因該土地改良證明書涉及公務員圖利他人而取得，經台灣苗栗地方法院檢察署檢察官以86年偵字第2712、2966及2967號起訴書提起公訴，被告遂據以重新核定土地增值稅額為15,671,287元，並依法向原告補徵，原告不服，申請復查、訴願均未獲變更，向本院提起行政訴訟，經本院於91年5月1日以91年度訴字第54號判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定，被告據以重為復查決定，仍維持補徵土地增值稅15,671,287元及加計利息3,733,201元，原告仍不服，再提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告部分：
⒈按依台中高等行政法院91年度訴字第54號判決「原處分
（即復查決定）及訴願決定均撤銷」，由被告另為適法之處分，經被告重查後，復查決定仍維持原處分，並核定應納稅額為15,671,287元及加計利息3,733,201元，惟查被告90年1月12日苗稅法字第88231568號復查決定，既經上開法院判決撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷，嗣由被告重查後維持原處分，則該本稅之利息、滯納金之起算自應自該復查決定書製成日（93年8月16日）為基準日，原告所接獲之土地增值稅繳款書所列之「行政加計利息」該款項3,733,201元，顯有違誤。
⒉依據上開91訴字第54號判決所載，被告依據刑事判決如
認該驗證書內容不實，自應檢具事證，函請苗栗縣政府對此驗證書重新予以審核爭土地之土地改良費用，加以變更或撤銷原核發之驗證書，被告再據以重核系爭土地之土地增值稅，被告未依此法定程序，據以重新核定系爭土地增值稅，自有未洽等語。足見該確定判決已認定被告在苗栗縣政府撤銷系爭土地改良驗證書並重新核定前，就系爭土地所重核定之土地增值稅，均屬違法之行政處分，上開判決係要求被告須於苗栗縣政府撤銷系爭土地之土地改良驗證書後，再據以「重核」土地增值稅，並非僅復查原88年7月28日之補稅處分，則被告僅為復查原處分之行為，而非重核系爭土地增值稅，其93年
9月30日之以復查方式所為維持原處分之決定，即與判決意旨相違，自有違法之處。而被告於93年5月18日始撤銷系爭土地之土地改良驗證書，同年8月13日始核定系爭土地之土地改良費用為零元，依前開判決意旨，被告此時方可據以重新核定土地增值稅，並通知原告繳納，此時原告方有給付之義務，惟被告及訴願決定以前開判決係「原處分（即復查決定）及訴願決均撤銷」而已，並非重作處分，而主張課稅原處分並非遭撤銷云云，主張原告補繳應納稅額為15,671,287元，及自86年10月
8日次日起算之遲延利息3,733,201元，顯然於法不合，自有違誤。
⒊次按，依據91年7月9日91年度各級行政法院行政訴訟法
律座談會之決議紀錄：稅捐爭訟案件，由於提起訴願前依稅捐稽徵法35條多一道「復查」之前置程序，但復查之決定仍由原處分（被告）機關為之，故復查決定成為原處分機關之終極處分。惟在行政訴訟之判決主文常為：「再訴願決定，訴願決定及原處分均撤銷」或「訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」，則判決所撤銷者究僅為「原處分」或包含「復查決定」致常生爭議，影響人民之權益之不確定性。財政部82年7月21日台財稅第000000000號函謂：「行政救濟撤銷重核，其所撤銷者，係指撤銷復查決定之處分，故原處分仍然存在。」若原處分仍存在，則行政救濟之效果大打折扣，甚至失去意義。尤其在新行政訴訟法第197條規定有關金錢給付之撤銷訴訟，行政法院得以確定不同金額之給付或確認代替之，此一規定在稅捐事件，當係指行政法院根據自己所調查認定之事實，自行確定應補稅額，變更原課稅處分所核定之應納稅額而言，從而，倘原課稅處分未納入爭訟程序標的，而未予法院裁判，則如何變更原課稅處分核定之應納稅額之判決？另根據法安定性原則而論，訴訟理論制度之建立，首重法的明確性與安定性，在復查決定被撤銷變更時，原處分之命運如何？明顯有疑問，令人民難以預測，而如認為僅回復至申請復查程序，則將經常造成反覆爭訟之不安狀態，稅捐法律關係遲遲無法確定，其妨害法的安定性至鉅，甚為明顯。由此可知，前開91年度訴字第45號判決所撤銷者，即包括原來之課稅處分，自不待言。因此被告如認應為課稅處分，自應重為另一處分，而非補充說明，且其利息及滯納金之計算亦應重新計核，惟被告卻以原應繳納期間86年10月8日之次日起加計利息，於法有違，自不足採信，而訴願決定卻未予糾正，更於法有違，自均無維持之必要。
⒋按人民之財產權應予保障，憲法第15條定有明文。因此
人民私法上契約所生之利益，亦受憲法財產權之保障。查系爭土地原告與買受人林萬和約定，增值稅由買受人負擔，須買受人繳交增值稅，後始得辦理系爭土地之過戶。然苗栗縣政府都計課公務員 羅錦榮 與 李志謙 等人卻製作不實之苗栗縣政府土地改良驗證書（違法行政處分），並副知被告據以扣抵增值稅，因而讓原告陷於錯誤，同意買受人過戶，致使原告喪失原契約所保障之免予負擔系爭土地增值稅之合法權益，則因羅錦榮等人所為違法行政處分之行為，致使原告法律上所保障之權益受到侵害之事實，已至為明確。苗栗縣政府就原告因本件敗訴所受之補繳增值稅之損害，自應與羅錦榮等人負連帶賠償責任，而苗栗縣政府為中華民國政府之機關，被告亦為中華民國政府之機關，因此原告受中華民國之機行政關課稅之不利處分，歸結仍應中華民國政府之機關負責賠償，則原處分顯然並無訴訟利益，即欠缺法律保護實益，原處分亦有不當之違法情事。
⒌按「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐必須以積極
之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益者始足當之；核課期間依行為時稅捐稽徵法第21條第1項第1款第2款及第2項規定為稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、‧‧‧三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。所謂『故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者。』必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益。」此有改制前行政法院75年判字第1172號判例要旨及判決內容可參。由此可知，申報人即納稅義務人必須以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，始該當稅捐稽徵法第37條第3款之規定，若納稅義務人係出於誤認者，自無該當稅捐稽徵法第37條第3款之規定。查依被告所據台灣苗栗地方法院88年度訴字第197號判決，台灣高等法院台中分院90年度上訴字第137號判決，台灣高等法院台中分院91年度上更一字第218號判決可知，原告並未參與建商與苗栗縣政府羅錦榮等建管課官員、建築師間之勾結行為，且由前揭判決所附理由可知， 紀文發 尚有施作相關土地改良之表象工程，因此表面上可見之處，確實有施作土地改良工程，至屬無疑，則原告既非工程人員，又不知羅錦榮等人之違法行為，何以能查知，所施作之土地改良工程僅為表象之虛偽工程者？況衡諸常情，原告既依據系爭土地現場可見之處，確實有土改工程之施作，及系爭工程建築師之驗證資料及相關工程結算文件，最重要者，為主管機關苗栗縣政府經審查屬實後，出具之土地改良驗證書等情事，認定系爭土地確實有進行土地改良工程，應為真正，自屬事實。是原告於向被告申報本件系爭土地移轉之稅負時，並不知所檢附之苗栗縣政府核發之系爭土地改良驗證書，為不實之文件。原告誤認該系爭土地改良驗證書為真正，而向被告提出申報，自非屬故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏稅捐者，自無稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之適用。
⒍又按稅捐稽徵機關對有關復查之申請，逾二個月不為決
定，其遲延之時日，既係由於稅捐稽徵機關之故意或過失所致，則稅捐稽徵機關遲誤復查決定期間，自不得依稅捐稽徵法第38條第3項規定對納稅義務人加計利息。
又「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」固為當時稅捐稽徵法第38條第3項所明定，惟依同法第35條第4項規定：「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內，復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。」是稅捐稽徵機關對有關復查之申請，逾二個月不為決定，其遲延之時日，既係由於稅捐稽徵機關之故意或過失所致，則稅捐稽徵機關遲誤復查決定期間，自不得依稅捐稽徵法第38條第3項規定對納稅義務人加計利息，此有最高行政法院85判字第第1952號；88年度判字第2043號等判例要旨可參。是如認本件補稅處分並未遭撤銷，僅復查決定及訴願決定遭判決撤銷，則由於本件係被告未依法辦理，致該課稅處分於法不合，遭法院以判決撤銷，被告卻遲至93年3月22日，始發函通知苗栗縣政府撤銷系爭土地土地改良驗證書，被告於93年9月30日，通知以復查決定維持原處分，則該遲誤期間，顯係因被告之過失行為所致，至屬明確，因此本件自88年7月28日，原補稅處分通知原告時起，至93年9月30日土地改良驗證書遭撤銷，被告據以復查通知原告時止，因遲延所致之利息，依據前揭最高行政法院之判例要旨，被告自不得依稅捐稽徵法第38條第3項規定對納稅義務人加計利息。⒎按「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力，為行
政程序法第118條前段所明定，且原處分初查核定補徵之營業稅，既有錯誤，並遠高於復查決定所核定之稅額，自不能要求納稅義務人按該處分核定之稅額繳納，在復查決定重為核定前，渠亦不知原處分機關將核定其應補徵之營業稅若干，亦無從預為繳納，況本件經復查決定撤銷原核定，重為核定補徵之營業稅後，納稅義務人在其新核定之期限內繳納，亦無逾期可言，從而，本件原處分機關向原告補徵行政救濟期間之遲延利息，顯屬無據，應予撤銷。」此有最高行政法院91年度訴字第1680號裁判要旨可參。查被告於88年7月28日所為處分、復查決定及訴願決定均遭法院撤銷後，在復查決定重為核定前，原告亦不知被告將核定其應補徵之稅額若干，亦無從預為繳納，從而，依前揭最高行政法院判例要旨，本件被告向原告補徵88年7月28日至93年9月30日間，行政救濟期間之遲延利息，顯屬無據，應予撤銷。
⒏綜上所述，被告行政處分違法不當，難令人甘服，訴願
決定未與撤銷，亦有違誤，均無維持必要，請判決如聲明。
㈡被告部分：
⒈按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移
轉者，為原所有權人。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」分別為土地稅法第5條第1項第1款及第28條前段所明定。本件原告於86年10月8日與林萬和簽訂買賣契約，出售系爭土地，並檢具苗栗縣政府86年9月2日府建都字第104606號函核發之土地改良證明書，向被告申報土地移轉現值。經被告扣除該筆土地改良費用26,500,000元後，核定土地增值稅為16,329元。嗣因該土地改良證明書涉及公務員圖利他人而取得，案經台灣苗栗地方法院88年度訴字第197號刑事判決、台灣高等法院台中分院90年度上訴字第137號刑事判決、台灣高等法院台中分院91年度上更㈠字第218號刑事判決，並據台灣高等法院台中分院92年10月13日(九二)中分義刑志決九一上更㈠218字第17288號函稱：「被告 林源富 、林萬和、羅錦榮、李志謙部分均已分別提起上訴第三審，被告 陳賢秋 、紀文發部分則已判決確定送執行」。是本件實際負責土地改良工程設計及監造工作之陳賢秋建築師及實際施作土地改良表象工程之紀文發等之犯行，均經台灣高等法院台中分院91年度上更㈠字第218號刑事判決確定，及苗栗縣政府重新核定土地改良驗證金額0元。是系爭工程改良係虛偽施作之事實，至為明確，被告據以重新核定土地增值稅額為15,671,287元，並依法向原告補徵，應無不合。
⒉原告起訴主張「原判決係要求被告須於苗栗縣政府撤銷
系爭土地之土地改良驗證書後，再據以『重核』土地增值稅，並非僅復查原88年7月28日之補稅處分，則被告僅為復查原處分之行為，而非重核系爭土地增值稅，其
93年9月30日之復查方式所為維持原處分之決定，即與判決意旨相違，自有違法之處。」云云。惟查，台中高等行政法院91年度訴字第54號判決理由以：「‧‧‧函請苗栗縣政府對此驗證書重新予以審核系爭土地之土地改良費，加以變更或撤銷原核發之驗證書，被告再據以重核系爭土地之土地增值稅‧‧‧」。被告依據該判決理由，分別於93年2月10日苗稅法創第0000000000號函及93年3月22日苗稅法字第0931006175號函，請苗栗縣政府查告該土地改良證明書核算金額是否仍具效力或應予變更，業據苗栗縣政府93年5月18日府工都字第0930049164號函復以：「主旨：有關本府核發苗栗市○○段397及396之1等二筆地號土地之土地改良工程費驗證，併其相關附件，均予以撤銷；並請起造人（土地所有權人）、設計監造人及承造人重新依實結算，於民國93年6月9日前提報本府核驗‧‧‧。說明：二、旨揭二筆地號土地之土地改良工程設計、監造及實際施作經台灣高等法院台中分院91年度上更㈠字第218號刑事判決，該二筆地號土地改良有虛偽施作之現象。三、有關本府86年9月2日府建都字第104606號函核發苗栗市○○段○○○○號土地之土地改良工程費驗證（核算金額計新台幣貳仟陸佰伍拾萬元整）‧‧‧併其相關附件，均予以撤銷。並請起造人（土地所有權）、設計監造人及承造人重新依實結算，於民國93年6月9日前提報本府核辦。逾期未申辦，本府逕核定該二筆地號之土地改良驗證金額為新台幣零元。」及93年8月13日府工都字第0930084760號函：「主旨：有關苗栗市○○段397及396之1等二筆地號土地之土地改良工程驗證金額，本府重新核定為新台幣零元。」前開判決僅係撤銷復查決定及訴願決定，其原處分仍存在，本件系爭土地改良工程驗證金額經苗栗縣政府重核為0元，該土地改良驗證書既經撤銷，其效力自應溯及既往，被告依據上開苗栗縣政府函重為復查，仍維持原核定補徵土地增值稅15,671,287元，並無不當。
⒊原告起訴主張「又按稅捐稽徵機關對有關復查之申請，
逾2個月不為決定，其遲延之時日，既係由於稅捐稽徵機關之故意或過失所致，則稅捐稽徵機關遲誤復查決定期間，自不得依稅捐稽徵法第38條第3項規定對納稅義務人加計利息。被告向原告補徵88年7月28日至93年9月
30日間，行政救濟期間之遲延利息，顯屬無據。」云云。惟查，「法律行為經撤銷者，視為自始無效。」為民法第114條所明定，系爭土地改良工程費驗證，既經苗栗縣政府予以撤銷，其效力自應溯及既往，則該土地改良工程費驗證視為自始無效。次按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵第38條第3項所規定。納稅義務人依據稅捐稽徵法第35條規定申請復查，依同法第39條第1項規定暫緩移送法院強制執行應納稅捐，即納稅義務人因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公平原則，稅捐稽徵法第38條乃規定凡經行政救濟，其應退或應補之稅款均應加計利息。且根據各稅法規定，納稅義務人逾限繳納之稅捐均有加徵滯納金或並加計利息之規定，被告依據稅捐稽徵法第38條第3項所規定，就應補之稅款，加計利息，一併補徵，以示公允。本件被告原核發單照編號436934號土地增值稅繳款書，繳納期間為88年8月11日至88年9月9日止，依上開稅法規定，自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿日即88年9月9日之次日起，計算至填發補繳稅款繳納通知書之日止，加計利息，符合稅法規定。
⒋再按「行政訴訟法第4條『行政法院之判決，就其事件
有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實，尚欠明瞭，應由被告調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。」為司法院釋字第368號所規定。又按「‧‧‧因行政法院對於本案之再審判決，其理由欄內指明由被告依法重為詳實之查核，該被告自應依照判決意旨重新查核。至於判決主文『原處分撤銷』一語，係指撤銷原處分機關所為之處分，復查決定既被撤銷，則原處分機關依照行政法院判決意旨重為之查核，應屬另一復查程序。」財政部67年7月29日台財稅第35047號函釋有案。本件經台中高等行政法院91年度訴字第54號判決「原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷」並於理由指明由被告另為適法之處分，顯然係指摘事件之事實尚欠明瞭，被告依據判決理由向苗栗縣政府再行查證，踐行另一「復查」程序重為復查決定，於法無違。
⒌又按「土地增值稅之納稅義務人依法應為土地之出賣人
，若土地買賣契約內經雙方特約載明土地增值稅由買方負擔者，此項約定，顯屬違背土地法第182條之規定，自不能認為有效。」「當事人訂立契約，其內容與法律規定不相牴觸者，固可任意約定，但其約定如與現行法律上之規定不同，而影響人民之基本權利義務者，即不得藉口契約自由原則，而違反法律上之規定。土地增值稅應向出賣人徵收之，土地法第182條及實施都市平均地權條例台灣省施行細則第130條定有明文。原告與買受人間縱令約定此項稅款由買受人繳納，自不生法律上之效力，被告官署仍以原告為納稅義務人發單補徵，並無不合。」「按土地增值稅除土地所有權無償移轉外，以原土地所有權人為納稅義務人，其由取得所有權人申報並代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍為原來之納稅義務人，而非代繳之人。」改制前行政法院61年度判字第114號、62年判字第378號及69年判字第1號判例可資參照。本件土地為有償移轉，依前揭土地稅法第5條第1項第1款規定，其公法上之納稅義務人即為原所有權人，且買賣契約載明土地增值稅由買方負擔者，其約定無效，亦有前揭判例可資參照。又本件土地增值稅（土地現值）申報，係由買賣雙方檢據向被告申報，相關土地改良證明書是否虛偽不實，買賣雙方必知之甚詳，至公務員製作不實土地改良驗證書，係涉刑責問題，對系爭工程係虛偽施作之事實不生影響，是被告依法向原告補徵土地增值稅，亦屬適法。
⒍原告主張渠向被告申報系爭土地移轉之稅負時，並不知
所檢附之土地改良驗證書為不實之文件，原告誤認該系爭土地改良驗證書為真正，而向被告提出申報，自非屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，是本件自無稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之適用云云。惟查本件原告於86年10月8日與林萬和簽訂買賣契約出售系爭土地，並檢具苗栗縣政府核發之土地改良證明書，向被告申報土地移轉現值，核課土地增值稅。經查該土地改良證明書核發日期係在出售土地前，系爭土地在出售前他人在土地上所為之施作工程，豈非原告所不知，原告所訴核不足採。本件系爭土地改良證明書涉及公務員圖利他人而取得，實際負責土地改良工程設計及監造工作之陳賢秋建築師及實際施作土地改良表象工程之紀文發等之犯行，均經台灣高等法院台中分院91年度上更（一）字第218號刑事判決確定，已如前述，系爭工程改良係虛偽施作之事實，至為明確。原告檢附不實之土地改良證明書，向被告申報土地移轉現值，以圖減少應納土地增值稅，即屬故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏稅捐，應有稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定之適用。
⒎原告主張「90年度訴字第54號判決雖主文僅為原處分（
即復查決定）訴願決定均撤銷，被告遲至93年9月30日（原告於同年10月3日始收到）始通知原告，已逾五年之核課期間，其通知補繳之處分，已罹於時效，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款，自不得再課徵。」云云。惟查，「‧‧‧故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」亦為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第1項第1款所明定。本件原告檢附不實土地改良證明書，向被告申報土地移轉現值，以圖減少應納土地增值稅。即屬故意以詐欺或其他不正當方法，逃漏稅捐，其核課期間為7年。台中高等行政法院91年度訴字第54號判決，僅為撤銷復查決定及訴願決定，其原處分仍存在，本件系爭土地改良工程驗證金額經苗栗縣政府重核為0元，該土地改良驗證書既經撤銷，被告於93年8月16日，重為復查，仍維持原核定補徵土地增值稅15,671,287元，仍係在核課期間內補稅，並無不合。
理由
一、本件原告於86年10月8日與林萬和簽訂買賣契約，出售系爭土地，並檢具苗栗縣政府86年9月2日府建都字第104606號函核發之土地改良證明書，向被告申報土地移轉現值。經被告扣除該筆土地改良費用26,500,000元後，核定土地增值稅為16,329元。嗣因該土地改良證明書涉及公務員圖利他人而取得，經台灣苗栗地方法院檢察署檢察官以86年偵字第2712、2966及2967號起訴書提起公訴，被告遂據以重新核定土地增值稅額為15,671,287元，向原告補徵。原告不服，申請復查、訴願均未獲變更，向本院提起行政訴訟，經本院於91年5月1日以91年度訴字第54號判決以被告如認買受人林萬和之工程既投入220萬元之工程費，所作之工程是否完全為表象工程，對系爭土地完全無任何改良作用，被告依刑事判決，如認該驗證不實，系爭土地未投入任何改良費用，自應檢具事證，函請苗栗縣政府對此驗證重新予以審核系爭土地之土地改良費，加以變更或撤銷原核發之驗證書，被告再據以重核系爭土地之土地增值稅等由，將原處分（即復查決定）及訴願決定予以撤銷。被告依據上開判決意旨，分別於93年2月10日苗稅法創第0000000000號函及93年3月22日苗稅法字第0931006175號函，請苗栗縣政府查告該土地改良證明書核算金額是否仍具效力或應予變更，嗣據苗栗縣政府93年5月18日府工都字第0930049164號函復，有關本府核發苗栗市○○段397及396之1等二筆地號土地之土地改良工程費驗證，併其相關附件，均予以撤銷；並請起造人（土地所有權人）、設計監造人及承造人重新依實結算，於民國93年6月9日前提報本府核驗，逾期未申辦，本府逕核定該二筆地號之土地改良驗證金額為新台幣為零元。其後又以93年8月13日府工都字第0930084760號函復，有關苗栗市○○段397及396之1等二筆地號土地之土地改良工程驗證金額，本府重新核定為新台幣零元等語。被告乃據以重為復查決定，以苗栗縣政府86年9月2日府都建字第104606號函核發苗栗市○○段○○○○號（即系爭土地）之土地改良工程費驗證及該府86年9月24日府都建字第118599號函核發苗栗市○○段○○○○○○號（另案土地）之土地改良工程費驗證，業經該府函復業予撤銷，並重新驗證其土地改良工程費為零元，足徵原處分未准原告申報以土地改良工程費扣除系爭土地增值稅，核定補徵土地增值稅15,671,287元，於法並無不合，而維持原處分。
二、原告不服起訴意旨略稱，依鈞院前次判決（即91訴字第54號判決）主文記載：「原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷」，理由欄記載，被告依據刑事判決如認該驗證書內容不實，自應檢具事證，函請苗栗縣政府對此驗證書重新予以審核系爭土地之土地改良費用，加以變更或撤銷原核發之驗證書，被告再據以重核系爭土地之土地增值稅，被告未依此法定程序，據以重新核定系爭土地增值稅，自有未洽等語。足見該判決已認定被告在苗栗縣政府撤銷系爭土地改良驗證書並重新核定前，就系爭土地所重核定之土地增值稅，均屬違法之行政處分，並要求被告須於苗栗縣政府撤銷系爭土地之土地改良驗證書後，再據以「重核」土地增值稅，並非僅復查原88年7月28日之補稅處分，則被告僅為復查原處分之行為，而非重核系爭土地增值稅，其93年9月30日之以復查方式所為維持原處分之決定，即與判決意旨相違，自有違法之處。而被告（按係苗栗縣政府之誤）於93年5月18日始撤銷系爭土地之土地改良驗證書，同年8月13日始核定系爭土地之土地改良費用為零元，依前開判決意旨，被告此時方可據以重新核定土地增值稅，並通知原告繳納，此時原告方有給付之義務，惟被告及訴願決定以前開判決係「原處分（即復查決定）及訴願決均撤銷」而已，並非重作處分。又原告與買受人林萬和約定，系爭土地增值稅由買受人負擔，亦即須買受人繳交增值稅後始得辦理系爭土地之過戶。然苗栗縣政府都計課公務員羅錦榮與李志謙等人製作不實之苗栗縣政府土地改良驗證書（違法行政處分），並副知被告據以扣抵增值稅，因而讓原告陷於錯誤，同意買受人過戶，致使原告喪失原契約所保障之免予負擔系爭土地增值稅之合法權益，苗栗縣政府就原告因本件敗訴所受之補繳增值稅之損害，應與羅錦榮等人負連帶賠償責任，而苗栗縣政府為中華民國政府之機關，被告亦為中華民國政府之機關，因此原告受中華民國之機行政關課稅之不利處分，歸結仍應由中華民國政府之機關負責賠償，則原處分顯然並無訴訟利益，即欠缺法律保護實益。本件被告核定原告補繳應納稅額為15,671,287元，及自86年10月8日次日起算之遲延利息3,733,201元，按被告
90年1月12日苗稅法字第88231568號復查決定，既經鈞法院前審判決撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷，嗣由被告重查後維持原處分，則該本稅之利息、滯納金之起算自應自該復查決定書製成日（93年8月16日）為基準日，原告所接獲之土地增值稅繳款書所列之「行政加計利息」該款項3,733,201元，顯有違誤云云。
三、按土地稅法第5條第1項第1款規定，土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。同法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。‧‧‧」本件原告於86年9月27日以出售其所有座落苗栗市○○段○○○○號土地與訴外人林萬和，申報土地增值稅時檢具苗栗縣政府86年9月2日86府建都字第104609號函所附土地改良證明書，向被告申報土地移轉現值。經被告扣除該筆土地改良費用26,500,000元後，核定土地增值稅為16,329元，有土地增值稅申報書，及土地買賣所有權移轉契約書、苗栗縣政府86年9月2日86府建都字第104609號函影本附卷可稽。而上開土地改良證明書取得，係苗栗縣政府都市計畫課承辦人羅錦榮、 李瞻良 、李志謙向系爭土地之買受人林萬和圖取不法利益，由林萬和將系爭土地發包予李志謙、林萬和、李瞻良轉包予紀文發施作土地改良工程之表象，再由羅錦榮核發不實之土地改良驗證書，供買受人林萬和申辦扣抵土地增值稅等情，業經李志謙於88年6月5日在苗栗調查站供稱「（你是如何知悉前述兩筆地號土地僅係施作虛偽之表象工程？羅錦榮、李瞻良是否已事先知情？）我記得在開工前林萬和已與我等（含羅錦榮、紀文發）取得共識，即係構築臨時性之構造物．．．」、「（你承攬前述397、396之1地號土改工程，與林萬和商定之價格若干？）397地號640萬；396之1地號200萬。」、「（該兩筆地號土改工程是否均由金義營造紀文發負責施作？渠工程價金若干？實領若干？）均由紀文發負責施工，397地號土改工程以220萬交給紀文發施工；396之1地號以60萬交給紀文發施工，因396之1地號係由金義營造公司具名承造，故我除付給紀文發工程款外，尚需按工程決算價一定比例給與紀文發借牌費及．．．」等語。另刑案被告紀文發（即金義營造有限公司負責人）在苗栗縣調查站問其苗栗市○○段396-1及397地號兩筆土地，分於86年7-9月間辦理土地改良工程，係由何人施工。 渠答 稱：「是我以新台幣（下同）二百一、二十萬元左右承攬397地號土地改良工程，另再以六十萬元代價承攬396-1地號土地改良工程。」，問其397地號土改工程ｍ依據卷載資料顯示，係由思萱營造公司承攬，請問原因何在？該公司有無實際承作該件工程？答稱：「該件397地號土改工程由我負責全數施工完成，過程中並無其他公司人員介入施工，由於該工程設計總價超過2250萬，依照規定需由乙級以上營造公司承包，而金義營造公司僅屬丙級營造廠，故另由思萱營造公司掛名承攬，．．．。」問其前述397地號土改工程設計總價2850萬，請問你僅以2百餘萬元價格承攬全數工程，係如何承作？答稱：「當時林萬和向我表示按基地現況整平，上舖設薄層碎石級配，另因該基地與毗鄰計畫道路之高低差（即落差距離）達六、七米，尚要我就原有坡道兩測施作擋土牆，並舖設柏油路面，以方便車輛進出施工，因該等設施係屬臨時性構造物，僅須簡易施工，故當時我依據林萬和指示之施作範圍及項目，而經雙方既算係兩百餘萬元之工程估價，由林萬和同意後，即由我負責施工。
」其在該筆土地上虛偽表象工程如下：⒈坡道兩側以模板及灌漿方式構築擋土牆以穩固坡道承受載重程度，但擋土牆內部未紮鋼筋，僅沿地表構築，並未開挖深入地底施作擋土牆基礎。⒉柏油路面僅在路表鋪設薄層瀝青，並未壓實。⒊基地表面鋪設薄層屬碎石級配約十公分厚，僅推平未壓實。⒋基地表面縱向及橫向排水溝係於路表面，以混凝土澆置並加工作成排水溝牆及溝蓋形狀，其下方直接臨土無溝底及溝槽。⒌基地四周圍擋土牆仍係以混凝土在地表面沿基地四周澆置，並加工作成擋土牆頂面形狀及附掛虛偽之排水溝，並未實際開挖基礎及構築牆體。陳賢秋（建築師） 於紀文發 就上開土地二筆為不實之表象工程施作完畢後，即應允林萬和之要求而作不實之結算，並基於概括犯意，在其業務上作成之文書將系爭土地結算工程費用記載為2650萬元。另刑案被告即苗栗縣政府都市計畫課承辦人羅錦榮在偵查中亦具狀自白稱：「民國86年6月間有建築商人林萬和到縣府建設局都市計畫課找我，渠表示：『預定購買苗栗市○○段○○○○號土地（即系爭土地）興建房屋出售，在承購前擬以地主名義申請土地改良工程費用驗證，據以抵繳土地增值稅款。』．
．．。陳賢秋建築師事務所設計該兩筆土地（另筆為同段396-1地號土地）改良工程，為提高工程造價，得以抵繳土地增值稅款，即以誇（誤寫為跨）大不實之設計工程圖樣計算工程數量，提高工程預算金額，並於工程完竣，辦理結算，分別申請複驗。我在勘驗時目視表象工程已有施作，未詳予審查、核對、檢驗，即發給土地改良費用證明書，本人確實怠忽職守，違背職責，．．．。」等語，並經苗栗縣調查站於87年8月20日上午偕同苗栗縣政府建築管理課、都市計畫課、業主代表等人至現場會勘，載明：擋土牆：397地號（即系爭土地）南測施工便道兩旁，外測設施有擋土牆、內測尚有擋土牆殘塊可見，外測擋土牆殘剩5米、高度經破壞不明。排水溝：已不可見，無殘留施作痕跡。舖設碎石級配及瀝青混凝土路面：已不可見，無殘留施作痕跡。同年9月24日上午，建築師陳賢秋（系爭工程監工建築師）、苗栗縣政府都市計畫課、國宅及下水道課、土木課（業主代表林萬和經通知未到）等人會勘，結論為：「㈠．．．。㈡397地號土地上有關A1-1（即設計之擋土牆一）無實體結構物存在及現場無任何結構物之殘塊，排水溝之情形相同。A2-1（即設計之擋土牆二）無實體結構物存在，現場殘置部分RC結構石塊，經檢視石塊內無鋼筋，與設計應行施作A2-1之擋土牆標準不符。㈢397地號土地上橫貫東西向之排水溝三條及沿5CM厚瀝青混凝土路面二側之排水溝二條，均無實體結構物或殘塊存在。㈣．．．。」，並有現場照片22紙及其付款支票12紙、陳賢秋建築師數量計算結算表影本等件可證，該案並經臺灣高等法院臺中分院以91年度上更㈠字第218號判決羅錦榮、李志謙共同圖利罪，各處有期徒刑5年6月、褫奪公權5年，所得財物1,003,518元連帶追繳沒收。林萬和、陳賢秋共同對公務人員關於違背職務之行為行求賄賂，林萬和處有期徒刑1年6月、陳賢秋處有期徒刑1年2月，各褫奪公權2年、陳賢秋緩刑5年。紀文發共同連續行使明知不實之事項而登載於業務上所作成之文書，足以生損害於公眾，處有期徒刑8月，緩刑5年。林源富依據法令從事公務之人員，對於職務上之行為收受賄賂，處有期徒刑7年，褫奪公權5年，所得財物新台幣15萬元應予追繳沒收。其中被告陳賢秋、紀文發部分已判決確定並送執行等情，有本院調閱台灣高等法院台中分院91年度上更㈠字第219號案所附偵查卷筆錄、會勘記錄、照片影本、結算表影本及該案2審判決書影本附卷可證，足堪認定原告出售之系爭土地上，確未有施作如其申報之土地改良工程。而苗栗縣政府亦已於93年5月18日以府工都字第0930049164號函將該府86年9月2日86府都建字第104606號函核發苗栗市○○段○○○○號（即系爭土地）之土地改良工程費驗證（核算金額計新台幣2650萬元整）及該府86年9月24日府都建字第118599號函核發苗栗市○○段○○○○○○號（另案土地）之土地改良工程費驗證（核算金額計新台幣932萬5千元整），併其相關附件，均予撤銷。並請起造人（土地所有權人）、設計監造人及承造人重新依實結算，於民國93年6月9日前提報本府核驗，逾期未申辦，本府逕核定該二地號之土地改良驗證金額為新台幣零元。嗣因起造人（即土地所有權人本件原告）、設計監造人及承造人等均未依上開書函所定期限重新依實結算向該府提出申報，該府乃以93年8月13日府工都字第0930084760號函重新核定苗栗市○○段○○○○號（即系爭土地）土地及同段396-1地號土地之土地改良工程費驗證費為零元。查土地稅法第28條前段規定，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。同法第5條第1項第1款規定，有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原所有權人。負有繳納土地增值稅之人，其義務性質，係屬公法上之義務，縱土地買賣契約之當事人於契約中經雙方特約載明土地增值稅由買方負擔者，此項約定，自不能認為有改變納稅義務人之效力，亦均屬原告與買賣契約他方當事人間之私權關係，本件系爭土地所有權既已移轉，原告仍為前開系爭土地有償移轉時之土地納稅義務人，被告乃據以重為復查決定維持原核定應補徵本件土地增值稅15,671,287元，揆諸上揭規定，於法即無不合。
四、次按「復查」程序，係稅捐稽徵法對稅捐之處分所規定之特別程序，此項復查程序係由原處分機關對初查再作自省審查之程序，倘其自省審查結果，認其初查於法不合，得以復查將之撤銷，如自省審查結果，認初查結果於法並無不合，則維持原處分。本院前開判決主文既載明係將原處分（即復查決定撤銷），顯已明示所撤銷者為原處分中之復查決定部分，並於理由欄中指明「‧‧‧自應檢具事證函請苗栗縣政府對此驗證書重新予以審核系爭土地之土地改良費，加以變更或撤銷原核發之驗證書，被告再據以重核系爭土地之土地增值稅‧‧‧」。被告依據該判決理由，分別於93年2月10日苗稅法創第0000000000號函及93年3月22日苗稅法字第0931006175號函，請苗栗縣政府查告該土地改良證明書核算金額是否仍具效力或應予變更，業據苗栗縣政府93年5月18日府工都字第0930049164號函復被告，有關該府核發苗栗市○○段397及396之1等二筆地號土地之土地改良工程費驗證，併其相關附件，均予以撤銷；並請起造人（土地所有權人）、設計監造人及承造人重新依實結算，於民國93年6月9日前提報該府核辦。逾期未申辦，該府逕核定該二筆地號之土地改良驗證金額為新台幣為零元。」及93年8月13日府工都字第0930084760號函被告，有關苗栗市○○段397及396之1等二筆地號土地之土地改良工程驗證金額，該府重新核定為新台幣零元等語。被告因認原處分核定系爭土地土地改良工程費為零元，並以之重新核定系爭土地之工程受益費，並無違反本院前開判決意旨。況「土地稅法第31條第1項第2款規定，土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，於土地移轉計算土地漲價總數額時，應予減除。即明定土地所有權人就系爭土地所支出之改良土地費用，始得予以扣除。」（行政法院76年6月份庭長評事聯席會議決議參照）。本件依原告自承其於出售系爭土地前，未曾對系爭土地作任何土地改良，買受人林萬和以其名義申報之改良土地費用，乃係林萬和勾結苗栗縣政府都計課公務員羅錦榮與李志謙等人製作不實之苗栗縣政府土地改良驗證書，以之扣減土地增值稅云云，則依上說明，以原告名義申報之土地改良費用既非原告出售系爭土地前為改良土地所支付之費用，不論林萬和是否確實予以施作，均不得以之扣減原告應繳納之土地增值稅。被告補徵原告土地增值稅時，雖未以此理由作為其補徵之理由，惟土地稅法第31條第1項第2款既已明文規定，本院審理時，即不受兩造主張之拘束，得依法予以認定。從而，無論日後上開刑事案件判決結果如何，及原告是否知悉買受人林萬和所作土地改良是否實在，原告在出售系爭土地前，既未曾有施作土地改良，竟允買受人林萬和以其名義申報其於出售前有施作土地改良費用2650萬元，向被告申請以之扣減土地增值稅，被告受其蒙蔽，予以核准，現既經查明原告在出售系爭土地前未曾施作任何土地改良，被告乃否准原告以非其施作之改良土地費用扣減土地增值稅，並予以補徵系爭土地增值稅，於法即無不合。次查「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第28條第3項所明定。本件被告補徵原告系爭土地增值稅，於法既無不合，則被告填發補繳稅款繳納通知書時，自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收，核與稅捐稽徵法第28條第3項之規定，亦無不合。
五、末查原告另主張本院前開判決將原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷，被告遲至93年9月30日（原告於同年10月3日始收到）始通知原告，已逾五年之核課期間，其通知補繳之處分，已罹於時效，依稅捐稽徵法第21條第1項第1款，不得再對原告課徵云云一即。經查本院前開判決，僅為撤銷復查決定及訴願決定，該判決附在本院前案卷可憑，並為原告所不爭；是本院前開判決所撤銷者僅為復查決定，被告初查之原處分並未被撤銷，則被告重為復查決定維持原核定補徵土地增值稅15,671,287元，即無逾五年之核課期間之問題，原告此項主張，亦屬誤解法律。至原告以公務員辦理本件土地改良工程驗證金額涉有貪瀆情事，被告及苗栗縣政府應負擔賠償責任乙節，經查，此為原告可否請求國家賠償之問題，與本件係審查行政處分之適法當否尚屬有間，原告主張，尚非可採。
六、綜上所述，本件被告原核發單照編號436934號土地增值稅繳納通知書，繳納期間為88年8月11日至88年9月9日止，依首揭稅捐稽徵法第38條第3項規定，自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿日即88年9月9日之次日起，計算至填發補繳稅款繳納通知書之日止，加計利息3,733,201元，於法並無不合，訴願決定予以維持亦稱允洽，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年10月20日
第二庭審判長法官王茂修
法官王德麟法官林金本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國94年10月24日
書記官林淑雯