最高行政法院96年度判字第1670號判決

裁判字號：最高行政法院96年判字第1670號判決

裁判日期：民國96年09月20日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決
96年度判字第01670號上訴人甲○○訴訟代理人 張森陽 被上訴人財政部高雄市國稅局代表人 楊文哉 上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年3月7日高雄高等行政法院94年度訴字第962號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）關於分散財產交易所得罰鍰部分均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人民國（下同）90年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、執行業務、薪資、利息、租賃、財產交易等所得新臺幣（下同）201萬1,504元，及以其母 吳施 厭名義分散財產交易所得281萬7,626元，案經財政部賦稅署查獲，移由被上訴人併歸綜合所得額482萬9,130元；並按漏報所得屬已填報扣免繳憑單或分散所得所漏稅額分別處以0.2倍及1倍之罰鍰合計101萬3,200元（計至百元止）。上訴人對分散財產交易所得罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：相較 吳施厭 個別申報綜合所得稅與吳施厭被列為上訴人之弟 吳國隆 之被扶養人之申報方式，前者應多納稅款68萬5,069元，足證財政部稽核組及被上訴人指摘上訴人及弟吳國隆兩人有「故意」分散所得意圖而強予處罰上訴人1倍罰鍰，顯有速斷。且上訴人於其母接獲稅單後，即與被上訴人溝通有無可降低稅賦之方法，非故意不繳納稅賦，並由其弟吳國隆已將吳施厭列報為扶養親屬，無分散所得規避稅負意圖。另出售房屋之財產交易所得係「推定所得」，屬免予處罰之所得，況被上訴人未能查獲上訴人之母吳施厭出售房屋之實際成交價格及原始投標金額與過戶契稅等成本，以核計「實際出售利得」，就是推定所得，既為推定出售房屋利益當非屬實質所得，被上訴人怎可依「實質課稅原則」來處罰。又被上訴人對上訴人未自行申報母親吳施厭出售房屋之財產交易所得，除予以補稅外，又裁罰1倍罰鍰，違反行政處分之「一致性」原則及「平等」原則；復參酌與本件相同案情之財政部94年5月27日台財訴字第09400091780號訴願決定書，可知「推定所得」非「實質所得」，是被上訴人對上訴人裁處1倍罰鍰顯有違誤。為此，訴請撤銷訴願決定及原處分關於核定分散財產交易所得罰鍰部分等語。
三、被上訴人則以：上訴人與其弟吳國隆利用渠等之母吳施厭名義向法院標購法拍房屋，經整理後出售，案經被上訴人查獲，而將原歸課吳施厭名下財產交易所得回歸實際所得人（即上訴人與吳國隆）課稅，是上訴人與其弟吳國隆將自己本應誠實申報之所得隱藏於吳施厭之所得內，核屬分散所得，屬違法逃漏所得稅之行為。至上訴人稱上訴人之弟吳國隆為求降低應繳稅負，乃請求補列報吳施厭為扶養親屬，本無規避稅負意圖，惟上訴人及其弟係於遭被上訴人查獲分散所得之情事後，始請求列吳施厭為受扶養親屬，是上訴人所稱顯為卸責之詞。況上訴人亦自承其本人與弟吳國隆利用母親名義出售房屋，該財產交易所得非屬上訴人母親所有，是上訴人利用母親名義出售房屋分散所得逃漏稅捐之事證明確。另上訴人分散所得逃漏稅違章事實明確，依財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋，應予補稅送罰，被上訴人無違一致性原則及平等原則等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人與其弟吳國隆利用渠等之母吳施厭名義向法院標購法拍房屋，經整理後出售，案經被上訴人查獲，而將原歸課吳施厭名下財產交易所得回歸實際所得人（即上訴人與吳國隆）課稅，是上訴人與其弟吳國隆將自己本應誠實申報之所得隱藏於吳施厭之所得內，核屬分散所得，即屬違法逃漏所得稅之行為，與納稅義務人僅單純漏報出售其所有財產之財產交易所得有別。另上訴人與其弟為分散所得，均未列報吳施厭為扶養親屬，致吳施厭90年度綜合所得稅為未申報案件，遭強制執行，嗣經被上訴人查獲上訴人與其弟吳國隆有前揭分散所得情事，並將原歸課吳施厭名下財產交易所得回歸實際所得人（即上訴人與吳國隆）課稅後，乃撤回對吳施厭之強制執行，而上訴人之弟吳國隆為求降低應繳稅負，始於93年9月24日再請求補列報吳施厭為扶養親屬，是本件縱上訴人之母吳施厭以個別申報方式較被列為上訴人之弟吳國隆之被扶養人方式申報為應多納稅68萬5,069元，自難憑此遽論上訴人無分散所得之故意。（二）所謂實質課稅原則，係指法形式的實質與經濟的實質，不相一致時，應從其經濟實質所得課稅而言，而非指所得計算方式是否為實際出售利得。從而，上訴人另稱：出售房屋之財產交易所得係「推定所得」，屬免予處罰之所得，怎可依「實質課稅原則」來處罰等詞，亦非可採。（三）上訴人與其弟吳國隆係將自己本應誠實申報之所得隱藏於吳施厭之所得內，核屬分散所得，即屬違法逃漏所得稅之行為，與納稅義務人僅單純漏報出售其所有之財產交易所得有別。而上訴人本年度另自行標購房屋再出售，未申報財產交易所得，經被上訴人依房屋課稅現值按財政部頒定之財產交易所得標準計算核增財產交易所得，因無分散所得於他人情事，故依財政部81年2月17日台財稅第000000000號函發布審核要點第2項第6款，僅補稅免罰。另財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋說明第3款，係針對納稅義務人居住國外已成年子女，不能提出股利所得國外已納稅證明文件者，稅捐稽徵機關應如何處理所為之規定，與本件被上訴人係依該函釋說明第6款規定，根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰之情形並不相同，被上訴人依不同之情形按不同之規定分別處理，尚與平等原則無涉。是本件無上訴人所稱違反一致性原則及平等原則之情事。另財政部94年5月27日台財訴字第09400091780號訴願決定書並非指明：「若為『推定所得』而非『實質所得』，被上訴人對上訴人裁處1倍罰鍰已有違誤。」等情。況該事件嗣經被上訴人重核復查決定，依房屋稅課稅現值按財政部規定標準計算，仍維持原核定處分，是上訴人指摘被上訴人裁處罰鍰違誤乙節，亦無可採等語，而為駁回上訴人在原審之訴之判決。
五、上訴人上訴意旨復以：利用他人名義買賣法拍屋之行為，未必產生分散所得之效果；又依財政部62年2月26日台財稅第31471號函釋，利用他人名義分散所得，對於依法送罰之適用，必須以產生規避賦稅之效果為前提要件，然本件上訴人與其弟借用母親名義買賣法拍屋之綜合所得稅總稅額較不借用母親名義買賣法拍屋之綜合所得稅稅額多，未達規避累進綜合所得稅負之效果，是被上訴人指摘上訴人及吳國隆有故意分散所得之意圖，並處上訴人1倍罰鍰，認事用法顯屬違誤，並有違一般經驗法則。況基於實質課稅原則，被上訴人更無由認定上訴人借用母親名義產生稅負上之利益，而據以裁處上訴人漏稅罰鍰；甚者，國庫因上訴人及上訴人之弟利用母親名義而獲利，上訴人與上訴人之弟何來分散所得漏稅之行為，更遑論有故意或過失違反行政法上義務之行為。另財政部81年2月17日台財稅第000000000號函，係因納稅義務人有無該房屋出售之交易所得無法查證，為簡便處理，予以推計核定，尚無實證斷定納稅義務人有逃漏該所得時，應予核定補徵稅款，而免予處罰；並依該函釋，房屋交易所得為准免申報之項目，是上訴人縱使有未申報法拍屋之「推定」財產交易所得，並非屬所得稅法第110條第1項「應申報課稅」之所得，被上訴人依據所得稅法第110條第1項裁處上訴人以「所漏稅額」2倍以下之罰鍰，即屬適用法令錯誤。又被上訴人對上訴人裁處1倍罰鍰，違反行政處分之一致性原則及平等原則。原處分有上開種種違誤，然原判決竟未詳予究明，即率為駁回上訴人之訴，同屬違法等語。
六、本院查：
（一）按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文；參諸司法院釋字第337號解釋意旨，自須納稅義務人就其依法應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，並因而逃漏稅款者，始得據本條規定處以罰鍰。又「第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」復分別為所得稅法第14條第7類第1款及同法施行細則第17條之2第1項所明定；而上述施行細則規定由稽徵機關依財政部核定標準核定之財產交易所得，依司法院釋字第218號解釋，性質上係屬依推計核定方法估計之所得額。惟此種推估課稅制度，乃基於租稅公平及租稅稽徵程序之特性，由稽徵機關以推估之事實作為核課租稅之基礎，亦即據此認定之課稅所得額因係依推估方式獲得，故納稅義務人是否有漏報所得額情事，並無明確之事實；是雖因此推估而有應補徵之稅額，亦無從因之而得明確認定納稅義務人有逃漏稅額情事；則依本院39年判字第2號判例所闡述：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」之意旨，稽徵機關自不得依財政部核定標準之推計核定方法估計之財產交易所得額，以納稅義務人未就該項財產交易所得予以列報，認其有漏報所得額並因而逃漏稅捐情事，對之依所得稅法第110條第1項規定為處以罰鍰之處分。再如上開所述，既係因稽徵機關依財政部核定標準核定之財產交易所得額，乃推計估定之所得額，納稅義務人就該財產交易是否確有所得並不明確，亦即於此種情形，因稽徵機關並未確實證明納稅義務人有財產交易「所得」之事實，故認不得對之處以所得稅法第110條第1項規定之罰鍰；而此稽徵機關未確實證明納稅義務人有財產交易所得之情況，不論納稅義務人就該財產交易是否有假借他人名義為之之情形，均無不同。換言之，縱納稅義務人有假借他人名義登記為財產所有人，並進行買賣之事實，然因依財政部核定標準核定之財產交易所得額，既屬推計估定之金額，稽徵機關並未確實證明納稅義務人就該財產交易有「所得」情事，自無從據以認定納稅義務人有為分散「所得」，而漏報「所得」，並因而有逃漏稅捐情事，故亦無從認其構成所得稅法第110條第1項規定之違章。
（二）經查：本件原審判決維持被上訴人之原處分，固非無見。惟查，本件被上訴人係以上訴人與其弟吳國隆為分散所得，以其母吳施厭名義向法院標購法拍房屋，經整理後出售，卻未申報財產交易所得；乃將原按財政部頒定之財產交易所得標準計算歸課吳施厭名下之財產交易所得，回歸實際所得人即上訴人與其弟吳國隆，併入上訴人本年度綜合所得總額，除補徵稅額外，並以上訴人漏報上述財產交易所得，且有分散所得情事，而就此部分處以所漏稅額1倍之罰鍰，為原審所確定之事實；可知，被上訴人並非按實際查得之交易資料認定上訴人有系爭財產交易所得，而是按財政部頒定之財產交易所得標準推估核定上訴人之系爭財產交易所得。被上訴人既是依推估方式而非確實查得之資料，核定上訴人有系爭財產交易所得，雖本於租稅公平，被上訴人得據前述所得稅法施行細則規定為稅款之補徵，然因於此種情況，被上訴人並未確實證明上訴人確有該財產交易所得，自亦無從據以認定上訴人因之有分散所得，而漏未申報，致有逃漏所得稅情事。而財政部81年2月17日臺財稅第000000000號函發布之「稽徵機關辦理綜合所得稅違章案件審核要點」第2項第6款關於：「納稅義務人出售房屋，如自行計算並無財產交易所得，致未將其財產交易所得填報於綜合所得稅結算申報書，或填報之財產交易所得金額，經稽徵機關依查得資料，就房屋課稅現值按財政部規定標準計算增列財產交易所得，而核定補徵稅款者。」免按漏報短報所得額論處之規範，即是本於按推計核定之財產交易所得額，因非確實證明納稅義務人確有該等所得存在，即無從據以認定納稅義務人有漏報所得致漏稅之違章事實之意旨而為。而此稽徵機關未確實證明納稅義務人有財產交易「所得」之情況，不論納稅義務人係以自己名義或他人名義買賣財產，均無不同，故雖以他人名義買賣財產，稽徵機關既未確實認定其有財產交易所得，自亦無從據之明確認定其有分散「所得」情事，故此款之適用，自不因納稅義務人係以自己名義或他人名義買賣財產，而有差別。至財政部62年2月26日臺財稅第31471號函頒之「統一規定分散所得案件之認定原則」，依其規定內容，本應查明確有分散「所得」情事，始得適用，而非有假借他人名義，即屬分散所得；且財政部63年4月24日臺財稅第32684號函亦表明上述財政部62年2月26日臺財稅第31471號函僅適用於被查獲之分散所得案件，其無分散所得情事者，並不適用。故被上訴人僅以上訴人假借其母名義買賣財產，並就其依推計方式核定之財產交易所得額，即謂上訴人有分散所得而漏報系爭財產交易所得，並因而逃漏按推計方式核算之稅額，依所得稅法第110條第1項規定按此稅額處以1倍之罰鍰，依上開所述，即有違誤，原審判決仍予維持，自有適用法規不當之違法，且於判決結果有影響，故上訴意旨，求予廢棄，即有理由。又因本件係基於原審確定之事實，認其有適用法規不當之違法，而將原審判決廢棄，且依該事實，本院已可自為判決，故依行政訴訟法第259條第1款規定，爰由本院自為判決；惟因上訴人本年度除漏報系爭財產交易所得外，尚漏報其他之所得，經被上訴人按漏報所得屬已填報扣免繳憑單或分散所得（即系爭財產交易所得）所漏稅額分別處以0.2倍及1倍之罰鍰，並計至百元止，合計101萬3,200元；亦即本件罰鍰處分，因非僅對系爭財產交易所得部分為之，且其所處罰鍰金額亦非恰為漏稅額固定倍數之金額，故本件上訴人求為撤銷之分散財產交易所得罰鍰部分金額，尚有由被上訴人行使裁量權之必要，故將訴願決定及原處分（復查決定）關於分散財產交易所得罰鍰部分均予撤銷，由被上訴人就該應撤銷之罰鍰金額重為復查決定。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月20日
第一庭審判長法官高啟燦
法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國96年9月20日
書記官張雅琴