裁判字號：最高行政法院96年判字第1699號判決
裁判日期：民國96年09月20日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第01699號上訴人高榮營造實業有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年2月15日臺中高等行政法院94年度訴字第521號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決關於「維持 許水昌 工程材料超耗剔除金額新臺幣陸拾陸萬柒仟柒佰捌拾貳元」及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人民國(下同)88年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）33,554,908元，經被上訴人所屬臺中市分局（原黎明稽徵所）查核結果，認中華電信股份有限公司鹿鳴機房擴建工程（下稱鹿鳴工程）預拌混凝土等四項、許水昌三樓住宅新建工程（下稱許水昌工程）鋼筋等四項、 黃李碧順 雞舍新建工程（下稱黃李碧順工程）預拌混凝土等四項及臺中醫院居家護理五樓修繕工程（下稱臺中醫院工程）紅磚等六項已完工程，其直接原料超耗合計1,709,118元及製造費用－什費635元之憑證與規定不合，乃否准認列，並核定營業成本為31,845,155元。上訴人不服，申經復查獲准追認直接原料197,108元，變更核定營業成本32,042,263元。上訴人仍不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴略以：㈠鹿鳴工程部分：上訴人為此於復查階段已提出該工程之預拌
混凝土、鋼筋、水泥與砂之材料耗用計算表及工程標單中之施工數量表為證，該工程含有地下室，預壘排樁等施工項目係為地下室開挖避免損及鄰房造成公安事件所必要，並取得承包商明東公司之證明，被上訴人不得逕予否准認列。
㈡許水昌工程部分：該工程之鋼筋、磁磚、水泥耗用之計算如
復查申請書之附表五與附表六所示，其用量確為工程所必要，被上訴人應予認列。又上訴人所經營者為土木包工業，88年度同業利潤標準為21％，然被上訴人於復查決定工程成本剔除667,782元，則依此計算本工程之毛利核定為794,623元，毛利率為37.19％，顯高於上開同業毛利率標準。上訴人已附相關之成本資料並均取得憑證申報該工程成本，被上訴人僅因對材料耗用標準之不同有所爭執，於核定該工程之毛利時，超過該同業利潤標準核定毛利率，實與所得稅法第83條第1項規定不符，而有適用法規不當之違法。
㈢黃李碧順工程部分：本工程為興建雞舍，嗣追加工程，將雞
舍外地板及車道加舖預拌混凝土，同時將二樓部分空間整修供人員居住使用，並於室內增加矮磚牆區隔飼養空間，故本工程所耗用之預拌混凝土及紅磚，均為工程所必要，被上訴人未經查證而不予認定，與法有違。
㈣臺中醫院工程部分：關於紅磚部分：本工程需使用紅磚之項
目為牆面砌磚與拆除房門補砌磚，該工程係整修工程，項目之一為將原房門拆除另開新門，如不將原房門紅磚補實，將造成為一房間有數門之情況，是被上訴人指稱拆除明細表未記載須用磚牆補實，而主張不需使用磚塊等語，實有違經驗法則，亦與事實不符，故紅磚支出部分應予認列。關於玻璃部分，該工程廚櫃工程之門片均使用玻璃。另玻璃裝妥未驗收，適逢九二一地震，玻璃全毀而須再予裝修，此次震災造成之損失為不可抗力，係屬事實，故其重複使用之部分亦應認列等語，請求撤銷訴願決定及復查決定關於不利於上訴人之部分。
三、被上訴人則以：㈠鹿鳴工程部分：本工程合約書並無「船型基礎」工程之記載
，上訴人雖主張其係為配合工程施作便利與結構安全所增加之施工項目，惟上訴人並未設置施工日報表，又未提供建築師或技師所計算之材料耗用明細表，其材料耗用應依合約書計算；至「預壘排樁」工程合約金額僅963,050元，上訴人委外施作取得憑證金額高達1,130,952元，顯與常情有違，上訴人主張該項工程係自行提供材料並委由明東公司以包工不包料方式承作，且含「地下室安全措施」工程款等情，惟查原始承包合約書並無「地下室安全措施」工程項目，且上訴人未提示具體證明文件（如合約書、建築圖說或施工日報表），以資證明該等支出均包含於各施工項目，是上訴人主張核難採據。
㈡許水昌工程部分：上訴人主張鋼筋、預拌混凝土及磁磚原約
定部分由業主提供，嗣後變更約定改全部由上訴人購料施作，惟依課稅資料歸戶清單所載該工程期間為88年1月29日至5月26日，上訴人出具之變更合約書係於工程完工後89年1月9日簽訂，且部分工程由包工不包料改為包工包料承作，而工程總價卻未調增亦有違常情，是上訴人主張核不足採，則被上訴人原查依原合約書計算超耗，尚無不合。又被上訴人係依所得稅法第83條第1項規定按「查得之資料」核定其所得額，並無不妥，上訴人訴稱本工程之核定毛利率不應高於同業利潤標準等語，顯係誤解法令。
㈢黃李碧順工程部分：上訴人雖訴稱訂約後有增建工程，應依
變更後之結算明細表認列原料金額等語，惟本工程既為增建，工程總價卻未調增，且依課稅資料歸戶清單所載，該工程期間為88年8月12日至9月14日，然上訴人所出具之變更合約書係於同年12月28日簽訂，又結算明細表日期為91年1月1日，亦即上訴人於距工程迄日後逾一年多後始辦理結算，顯不合常情，故其主張核不足採，則被上訴人原查依原合約書計算超耗277,087元，並無不合。
㈣臺中醫院工程部分：上訴人雖訴稱紅磚、水泥及玻璃等三項
原料耗用數量應依各工程分析表計算等語，惟上訴人已列報「砌磚工程」333,714元，外包工程金額高於承包金額135,000元，是該工程應係包工包料委外施作，且「拆除分析表」並未記載拆除房門後須用磚泥補實，原核定據以剔除紅磚100,000元，並無不合。又上訴人主張全部廚具均使用玻璃，ＵＥ圖說僅為例示乙節，按建築圖說（立面圖）除ＵＥ組合廚櫃記載須耗用玻璃69.73才，應予追認1,709元外，其他組合廚櫃並未記載須耗用玻璃，且上訴人又未提示相關事證以實其說，實無足採，是被上訴人依其合約書及圖說資料查核認定，並無違誤。至上訴人訴稱適逢九二一地震而有不可抗力之損失云云，惟其未依行為時營利事業所得稅查核準則第102條第1款規定，於事實發生後之次日起15日內，檢具清單及證明文件報請該管稽徵機關派員勘查，亦未依同條第3款規定，提出確實證據證明其損失屬實，其所訴自難採據等詞置辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據後，以：㈠經查，上訴人為土木包工業，屬營利事業中之營建業，自應
依法保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。其如承包工程，關於所耗用材料，亦應有相關之施工日報表或工程合約、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料供稅捐稽徵機關查明認定。關於鹿鳴工程部分，上訴人主張該工程含有地下室，預壘排樁等施工項目，而有事實欄所示之預拌混凝土、鋼筋、水泥與砂之材料耗用等語。上訴人雖提出承包商明東公司之證明，以示其有施作此工程，惟上訴人施作工程實際所耗用之材料，應提出上述帳簿及憑證供被上訴人核認，上訴人所提出之材料耗用明細表，僅為其內部憑證，並未經建築師或技師計算；又上訴人於本件審理時補提施工日報表，僅有進料而無領料及退料紀錄，是被上訴人因上訴人未提出合於規定之材料耗用明細表及施工日報表，依該工程之合約書及帳載，經重新計算超耗為225,051元，自屬有據。
㈡關於許水昌工程部分，該工程依課稅資料歸戶清單所載，該
工程期間於88年1月29日開工，同年5月26日完工，惟上訴人所出具之變更合約書係於89年1月9日簽訂，於完工後數月方變更合約，又部分工程由包工不包料改為包工包料承作，工程總價卻未調增，均違常情。上訴人所提出之該工程材料耗用明細表，亦未經建築師或技師計算，又無施工日報表，被上訴人爰依該工程之合約書及帳載，經重新計算超耗為667,782元，洵屬正當。至上訴人所經營者為土木包工業，88年度同業利潤標準為21％，嗣經被上訴人查核後，該工程之毛利率為37.19％，而高於上開同業毛利率標準乙節，因被上訴人應依所得稅法第83條第1項之規定，以所查得上訴人帳證之資料核定其所得額，該規定並未限制所查得之毛利率不得高於同業利潤標準，又同業利潤標準之制定，係稅捐稽徵機關課徵稅捐方法之一，並非免除納稅義務人之提供所得帳證義務，是上訴人此部分指稱被上訴人有違所得稅法第83條第1項之規定，難謂有據。
㈢關於黃李碧順工程部分，該工程依課稅資料歸戶清單所載，
該工程期間於88年8月12日開工，同年9月14日完工，上訴人所出具之變更合約書係於同年12月28日簽訂，另結算明細表日期為91年1月1日，上訴人於完工後數月再變更工程合約，又於完工後二年餘方與業主進行結算，均違事理。另上訴人所提出之該工程材料耗用明細表，亦未經建築師或技師計算，又無施工日報表，被上訴人爰依該工程之合約書及帳載，經重新計算超耗為277,087元，亦屬有據。
㈣關於臺中醫院工程之玻璃部分，上訴人主張該工程廚櫃工程
之門片均使用玻璃，又玻璃裝妥未驗收，適逢九二一大地震，玻璃全毀而須再予裝修等情。惟上訴人因天災遭受損失，應依行為時查核準則第102條第1款及第3款之規定，檢具清單及證明文件報請該管稅捐稽徵機關派員勘查，或提出確實證據證明其損失。又上訴人此工程並無施工日報表，所提出之該工程材料耗用明細表，亦未經建築師或技師計算，另上訴人稱工程現場已經改裝，無法觀知當時實況即施工所用之材料，此部分上訴人不再爭執等語（本院95年1月19日準備程序筆錄）。從而，被上訴人依建築圖說（立面圖），除UE組合廚櫃記載須耗用玻璃69.73才，應予追認1,709元外，其他組合廚櫃並未記載須耗用玻璃，經重新計算超耗玻璃118,840元，並無不合。
㈤關於臺中醫院工程之紅磚部分，上訴人雖未提出施工日報表
及經建築師或技師計算之工程材料耗用明細表。惟上訴人主張該工程係整修工程，為牆面砌磚與拆除房門補砌磚，如為將原房門拆除另開新門，須將原房門紅磚補實，而上訴人於本件審理中補具施工前後之平面圖及立面圖，均可對照出建物部分房門及隔間牆有所變動，是上訴人上開主張，符合經驗事理法則，值予採信。被上訴人稱上訴人之拆除明細表未記載須用磚牆補實，而主張不需使用磚塊等語，自與事實不符，被上訴人可依上開圖說之位置及牆面高度、深度及寬度，計算出上訴人所使用之磚塊數量，是被上訴人未予認列該工程上訴人耗用紅磚之部分，自有未合。
㈥綜上所陳，上訴人除臺中醫院工程之紅磚部分之外，其他均
無可採，本件復查決定關於否准認列上訴人臺中醫院工程之紅磚耗用即營業成本部分，有上述之違誤，訴願決定對此部分予以維持，亦有未合，應由本院將此部分復查決定及訴願決定均予撤銷，由被上訴人另為適法之處分，以維法制。至其他部分，依首開規定及說明，復查決定並無違誤，訴願決定關於此部分予以維持，亦無不合，上訴人請求撤銷此部分復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。因將復查決定及訴願決定關於上訴人列報臺中醫院居家護理五樓修繕工程中紅磚之營業成本部分均撤銷，駁回上訴人其餘之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠關於鹿鳴工程部分：對於電信局鹿鳴工程，上訴人於被上訴
人查核營利事業所得稅時，已有提示分錄簿、現金簿、總分類帳、工程成本明細帳等帳冊供查核，於原審時又再提示施工日報表供核，且該施工日報表上有記載到場工作人員、主要進場材料等資料，其帳簿之設置已符合營利事業所得稅查核準則第58條第1項之規定。至於原審所稱「僅有進料而無領料與退料紀錄」一事，實則營建業之進場材料數量即等於領用施工數量，此為行業特性，並非會計制度不健全，故原審對材料耗用不予適用查核準則第58條第1項規定，有判決不適用法規之違法。再者，被上訴人對於「預壘排椿CCP土質改良」之施工項目所需耗用之材料全數不認列，而上訴人就此部分於原審已詳為說明其為工程之必要，並提出承包商之證明，詎原審對上開施工項目之必要性及其材料耗用之必要性均未提及，僅稱「原告（按即上訴人）雖提出承包商明東公司之證明以示其有施作此工程…未提出合於首開規定之材料耗用明細表及施工表，依合約書及帳載經重新核定計算其超耗自屬有據。」有判決不備理由之違法。
㈡關於許水昌工程部分：本件上訴人承包之許水昌住宅工程，
並非於查帳時未提示帳冊供被上訴人查核，而係承包工程後，業者要求變更施工項目，當時未訂定追加減工程合約書，而俟結算時89年1月9日始由雙方計算列出結算明細表(非原審所稱之追加減合約書)，而被上訴人認為結算明細表所列之工程施工項目與常情不合，而按原簽訂之合約書查核材料超耗，對原合約所無施工項目所耗用之材料均剔除而不認列，提供帳冊反而使查核後之毛利率高達37.19%，遠較具有處罰性質之同業利潤標準為高，與比例原則不合，顯有違法等語，請求廢棄原判決不利於上訴人之部分，並撤銷訴願決定及復查決定不利於上訴人之部分。
六、本院按：㈠本案上訴審審理範圍之確定：
⒈按審理任何訴訟案件，首應將爭訟範圍予以確定，法院方
能針對爭訟範圍審作成判斷。爭訟範圍之確定與清楚呈現，實屬訴訟當事人與事實審法院之重要工作。
⒉本案經本院重新審閱過相關資料後，作成後附之「爭議內容對照表」，用以確定本件上訴審之審理範圍。
⒊而依後附之「爭議內容對照表」所示，雖然全案在原審法
院審理時，其爭訟範圍共有4項工程，但因上訴人在上訴書狀中僅針對附表編號1及2之「鹿鳴工程」與「許水昌工程」中之施工材料超耗部分為爭議，因此得以確認上訴人提起上訴，而為本院受理之部分，僅為上訴人88年度中有關「鹿鳴工程」中遭剔除之材料超耗225,051元，與「許水昌工程」中遭剔除之材料超耗667,782元部分。
㈡而在本院審理範圍內上之上開二部分爭議，上訴人之上訴意旨分別是：
⒈「鹿鳴工程」部分：
⑴其自認提出帳證完整，可核實勾稽，不得按營利事業所
得稅查核準則（下稱查核準則）第58條第2項以下有關超耗之相關規定處理。
⑵就算要依超耗之相關規定處理，也要依施工項目逐項認
定。而本件合約中，有「預壘排樁及CCP土質改良」之施工項目，被上訴人則對此施工項目之材料部分，全數剔除，不予認列。而原判決未交待此項施工項目對整個工程而言，是否有必要，不予認定。即直接以上訴人無法提出有公信力之材料耗用證明為由，維持原處分，自有違法。
⒉「許水昌工程」部分：
本件工程，原來工程合約記載之施工項目，與後來實際施作之項目不相符合。但被上訴人在計算超耗時，卻緊咬著原來之工程合約記載之施工項目為計算標準，結果計算出來之金額，相對於上訴人所申報工程營業收入，其毛利率高達37.19%。比依具有處罰性質之同業利潤標準推計結果之21%毛利率還要高，顯然違法。
㈢本院則認為：
⒈有關「鹿鳴工程」部分：
⑴按有關內部管理帳證是否可核實勾稽，基本上屬事實認
定之課題，且其判定，顯然無法完全用文字來表達（法院雖然儘量試圖以文字來表達形成心證之理由，但某些心證形成之轉折，本質上即有難以單憑文字來呈現者，特別是帳證可勾稽不可勾稽之判斷）。因此除非上訴人能呈現「內部管理憑證可勾稽」之具體情事，不然即難謂其有表明「原判決違背法令」之具體情事。
⑵其次有關「預壘排樁及CCP土質改良」施工項目應否認列材料支出一節。本院則認為：
①其實此部分被上訴人已在原審答辯中清楚說明，為何
不認列此部分工程之材料耗用。只不過因為原判決引用過於簡略，以致上訴人在上訴時之陳述內容，表面看來似乎有據。
②依被上訴人在原審答辯所述（見原審卷第44頁以下）
，因為上開工程業經上訴人轉包予第三人，而從原來合約中之報價與轉包工程之轉包價格相比較，足以認定是包工包料，所以認定上訴人無此材料支出。同時具體指明，上訴人所舉轉包廠商「包工不包料」之書面陳述為不可採之理由（因為沒有書面合約，且沒有合理說明工程費偏高之原因。而轉包廠商及上訴人所稱：「因為工程費中另含地下室安全措施」一節，並無合約書證為憑）。
③而上訴人所稱此部分確係「包工不包料」一節，核屬
事實認定課題，若其無法指明此項事實認定與何等日常經驗法則有違，亦難謂上訴人有表明「原判決違背法令」之具體情事。
⒉有關「許水昌工程」部分：
⑴按查核準則第58條第2項以下所規定之「超耗」，與所
得稅法第83條及所得稅法施行細則第81條所規定之「推計」，基本上只程度上之差異。前者可稱之為「一部推計」，後者可稱之為「全部推計」。其間之區別僅在推計之範圍及其程度而已，並無本質上之不同，性質上同屬「推計」。而二者間之差異則為：
①全部推計之情形，乃是因為帳證不全，無法「順向」
或「逆向」勾稽，以致特定可分之營業活動中，其「收入所對應之成本費用」或「成本所對應之收入」無法查明，而以查得之資料或同業利潤標準，全面推計其成本或收入。
②一部推計之情形則是，原本只適用於製造業，其著眼
於製造業之生產流程，從物料之投入到成品之產出，不僅有人工勞資與廠房費用之攤提，而且在實際產製流程上，原料耗用之精確數量或多或少會受各種偶發因素（例如機器操作，勞力素質等等）而難以完全掌控，因此多少會有投入與產出比例異常之情況。此等情況無法完全避免，又不能視而不見，因此採用折衷方式，如果從事製造之營利事業有良好而嚴格的內控管理機制，足以提供工廠管理使用之內部控管憑證者，則容認此等異常情況。若其內部控管不能達到營利事業所得稅查核準則第58條第1項所定之內部控管流程，則就物料部分之異常成本支出，可能會遭到按同業間耗用原料通常水準予以剔除之結果。而以上之規定，被稅捐主管機關利用相關之附屬法規命令或行政規則（例如查核準則等附屬法規），不斷引進到製造業以外的行業，例如本案上訴人從事之營建業（查核準則第59條參照）。
⑵本案上訴人既稱：「實際施工與原始合約之約定內容不
符」云云，在此情況下，若其所言屬實，則「帳」與「證」間之關聯性即完全無法建立，此時已非內部管理帳證可否核實認列之課題，而是全部帳證都無法勾稽，已到達依所得稅法第83條為「全部推計」之嚴重程度。被上訴人卻仍僅按超耗之規定為「一部推計」，已有違法之處。
⑶本來基於「不利益變更禁止原則」，若超耗剔除之結果
，比全部推計有利於上訴人者，原非禁止。但在本案中，更嚴重之課題則是：在法理上，對納稅義務人而言，「一部推計」應較「全部推計」為有利。若「超耗」之一部推計結果，反而比全部推計時採用之「同業利潤標準」計算所得金額為高時，則此等推計之結果自非合法。
⑷而原判決似乎將按所得稅法第83條規定所為之「全部推
計」與按查核準則第58條所為之「一部推計」（即「超耗」之剔除）有所混淆，而謂：「如此推計結果與所得稅法第83條之規定無違」。依本院所見，此等法律見解尚非正確。
㈣綜上所述，本案在上訴人提起上訴之範圍內，其中有關「鹿
鳴工程」部分，因上訴人未具體表明上訴理由，其上訴不符合行政訴訟法第242條規定，難謂合法，原本應以其上訴不合法為由，裁定駁回。但因與其他上訴部分無從分割，本院仍一併以判決駁回之。而有關「許水昌工程」部分，原判決未能區別一部推計與全部推計之差異，以致一部推計之結果，反而造成比全部推計更不利於當事人之結果，尚屬違法。而本案有關「許水昌工程」部分到底有無原始約定施工項目與實際施作項目不符？亦未經原審法院予以調查，此事關法律之正確適用（即到底是適用「內部管理憑證不齊」之超耗規定，還是適用「帳證全部無法勾稽」之全部推計規定），自應發回原審法院更為審理，重啟調查程序後，依事實調查結果，另為妥適之判決。
上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項，第98條第1項判決如主文。
中華民國96年9月20日
第二庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年9月21日
書記官莊俊亨