最高行政法院96年度判字第1691號判決

裁判字號：最高行政法院96年判字第1691號判決

裁判日期：民國96年09月20日

裁判案由：所得稅法

最高行政法院判決
96年度判字第01691號上訴人甲○○訴訟代理人 劉智園 律師
黃淑華 律師被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人陳文宗送達處所同上
送達代收人乙○○送達處所同上上列當事人間因所得稅法事件，上訴人對於 中華民國 96年5月10日臺北高等行政法院95年度訴更一字第33號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人上訴意旨略以：㈠、依財政部民國（下同）56年台財稅發第12486號令暨財政部76年1月9日台財稅第0000000號函意旨，買賣非屬所得稅法第8條之中華民國來源所得。本件皇旗資訊股份有限公司（下稱皇旗資訊公司）付費目的不在使用現有技術生產的產品，而是購買研發技術後所生產的產品及其所含之智慧財產權。查皇旗資公司於86年7月30日出資聘請日本HISAKI會社就DVD-ROM設計研發，並約定設計研發產品之智慧財產權歸屬出資人即皇旗資訊公司所有。此參皇旗資訊公司與日本HISAKI會社於86年7月30日所簽定「DVD-ROM設計研發合約」第2條約定HISAKI公司附有設計及研發責任並須準備詳細的技術規格及產品的其他技術文件以供皇旗後續研發及製造產品的參考，第5條則約定HISAKI公司須揭露技術資料並使皇旗公司擁有技術資料，第6條則約定HISAKI公司須提供技術指導，第7條第⑵款則約定HISAKI公司負有提供最終報告之義務，第10條智慧財產權與申請之規定，乃約定：「產品的所有權利，包括所有智慧財產權，都將為皇旗的單獨財產。不論何時，只要皇旗提出要求，HISAKI都應執行任何及所有申請、讓渡、或者其他皇旗認為在申請及取得任何國家的著作權、及/或專利、及/或其他智慧財產權或者為保護皇旗在智慧財產權應享之利益，而有需要的適當證明。」因此上開約定足證皇旗資訊公司支付對價所取得係有關光碟機設計圖樣之所有權及於合作期間基於該設計圖樣所研發完成之光碟機、技術資料暨其相關之所有權利（含智慧財產權），為皇旗公司之「單獨財產」，皇旗公司依此取得自由轉讓之權利，並非僅是單純使用之權利，且變易財產權主體之約定。嗣因HISAKI公司所完成之初步產品令人不滿意以及違反約定之完成期限86年12月1日而嚴重違約，皇旗資訊公司乃與HISAKI公司於87年9月28日終止合約，於87年9月28日之和解協議書重申終止前所研發出的智慧財產權屬於皇旗資訊公司，前揭書面業經臺北駐日經濟文化代表處認證完畢，HISAKI公司並證稱前揭書面與原本相符，亦足證皆為真實。據此本案所支付之新臺幣（下同）9,695,000元自屬「買賣價金」之性質，並非被上訴人所認之「權利金」，而不屬於所得稅法第88條規定之扣繳範圍，並無扣繳義務。㈡、次以，HISAKI公司係屬國外營利事業在我國境內未設置分支機構及代理人，皇旗光電股份有限公司（下稱皇旗光電公司）當初支付系爭款款項乃採用海外匯款之方式，即將現金透過銀行匯款方式匯到HISKAI公司在日本所在地之銀行帳戶，因此本案之取得地係在日本。原判決一方面認所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」係以取得地是否在我國境內為準；一方面卻以HISAKI公司提供DVD-ROM之技術供皇旗光電公司，是以HISAKI公司之系爭所得即與中華民國境內之因素發生連結關係為由，置上開規定於不顧，而不審究系爭所得是否該當該款之中華民國來源所得，顯有違所得稅法第8條第11款規定暨本院39年判字第2號判例而有判決違背法令之處，亦有判決理由矛盾之處。且原判決之認定顯與前揭財政部76年1月9日台財稅第0000000號函：應按一般國際貿易認定，買賣不須課稅之見解相異。㈢、另觀諸原審證據5之發票金額17,763,789元與證據6第20項研究實驗費17,775,274元之數據並不一致。又，被上訴人主張主體4月份改為皇旗光電公司，以及1-6個月皇旗資訊公司代墊皇旗光電公司，然4月主體已改，皇旗資訊公司何須5、6月繼續代墊？顯見權利移轉一定是在87年7月以後。甚且前揭金額亦與皇旗資訊公司與HISAKI公司之設計研發合約上所載86年7月30日簽約日付日圓30,000,000元不符，實不足以證明與本案有關，原判決之認定顯有違「證據法則」。再查，皇旗資訊公司因87年4月轉投資皇旗光電公司，乃簽有自87年4月24日起將一切權利義務全部移轉於皇旗光電公司之約定，然權利義務若涉及第三人，有時因權利尚未移轉或須換約，故同時亦約定：權利義務之移轉應視各該合約之性質、進度及履行情況而定，即87年4月24日係轉投資之時間點約定，並非權利移轉生效之時間點約定，遑論移轉約定並不足以拘束第三人。另皇旗資訊公司於86年7月30日依約給付第一期款日圓30,000,000元，而第二期款日圓35,000,000元（即系爭款項）HISAKI公司於87年8月向皇旗資訊公司請款，其因資金週轉之故請皇旗光電公司代墊，迄87年9月28日HISAKI公司與皇旗資訊公司雙方協議終止合約，據此，本案之事業體仍為皇旗資訊公司。原判決認87年4月24日為權利移轉時點，顯有違「經驗法則」與「證據法則」，爰請求原判決廢棄，前廢棄部分判決原處分、復查決定暨訴願決定均撤銷或發回原審法院更為審理。
二、被上訴人則以：㈠、依所得稅法第8條第6款規定，權利金係營利事業使用他人之專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利（多為智慧財產權）。而依民法第348條規定，買賣係指一方移轉所有權與他方，他方給付價金之契約。
㈡、查皇旗光電公司於87年5月1日與皇旗資訊公司簽訂權利義務移轉約定書，其第1條所載：「皇旗資訊股份有限公司自87年4月24日起，由皇旗資訊股份有限公司將一切因皇旗光電公司業務，與第三人簽署之全部合約，其權利義務全部移轉予皇旗光電公司，皇旗光電公司同意就前述權利義務概括承受。」足認皇旗資訊公司與日本HISAKI會社於86年7月30日所簽訂「DVD-ROM設計研發合約」之權利義務，自87年4月24日起，由皇旗光電公司概括承受，是以本件權利金主體確實為皇旗光電公司，被上訴人以皇旗光電公司之負責人（上訴人）為扣繳義務人，依法並無不合。㈢、第以，權利金與買賣兩者之區別：原則上，權利金與買賣價金之支付，所不同者為其效果，亦即，權利金之支付係特殊技術及專門知識之提供者，將其秘密方法及技術授權（Licensing）給使用者使用、實施，而該提供者仍保有此項秘密方法及技術之主權，使用者無權將前項特殊技術出售移轉或部分轉讓與第三者，此與買賣之效果在使賣方喪失所賣物品或權利之所有權，而買方則取得所有權，使財產權變易其主體，而買受人有充分自由得以轉讓其買得之財產權之情形，迥然不同。此觀本院58年判字第264號判例及財政部69年8月6日台財稅第36533號函分別有明文規定，並有臺北高等行政法院92年度訴字第994號判決可資參照。故本件亦在合約書中約明（第7頁）：「萬一產品的專利申請有任何異議，或者有第三者對產品的智慧財產權要求判決或提出控訴，則皇旗與HISAKI將彼此合作。而當第三者對於有關產品研發的專利申請、判決、或者有關任何相關事宜的控訴，提出異議時，皇旗也將HISAKI彼此合作。」足認上訴人所支出DVD-ROM等設計費用屬權利金，而非買賣價金。㈣、從而，本案皇旗光電公司於87年12月28日以9,695,000元向日本HISAKI會社購買光碟機設計圖樣後，該光碟機設計圖樣之所有權即歸該公司所有，至於「技術」部分則仍屬日商所有，依前揭規定，皇旗光電公司所支付之9,695,000元係屬於權利金之性質，於給付時即應按20%之扣繳率辦理扣繳，又日本HISAKI會社取得上訴人所支付之9,695,000元係屬中華民國來源所得為不爭之事實。
且上訴人係皇旗光電公司之負責人，亦即所得稅法第89條第1項所稱之扣繳義務人，該公司因於87年12月28日給付權利金9,695,000元，未依同法第88條規定於給付時扣取稅款1,939,000元，案經被上訴人查獲，通報被上訴人所屬臺北縣分局按應扣未扣之稅額1,939,000元處1倍罰鍰1,939,000元，並無不合。上訴人對於原判決提起上訴，核非屬行政訴訟法第235條規定法律見解具有原則性之爭議，應不構成得上訴之理由，原處分及所為復查、訴願決定及原判決並無違誤等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、按所得稅法第8條，係採取屬地主義之原則，故列舉規定各種所得之課徵範圍及認定標準；其中第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款之各種所得，而在中華民國境內有所取得而言；亦即係以取得地是否在我國境內為準，用以概括前10款各種所得以外之所得，俾免遺漏；此乃立法上「例示概括」之規範方式。又所謂「中華民國來源所得」，係指取自中華民國之所得，依「有所得即應課稅」之原則，係以應課稅為原則，不必課稅為例外；故主張不必課稅之事項，應依例外情形解釋從嚴之解釋方法處理之。經查，皇旗光電公司於87年12月28日給付HISAKI公司9,695,000元，係委託該公司提供DVD-ROM之技術供皇旗光電公司使用，是以HISAKI公司之系爭所得即與中華民國境內之因素發生連結關係，而應認屬中華民國來源所得；且上訴人並不爭執系爭所得係在國內所取得，則該所得自屬所得稅法第8條第
11款規定之在中華民國境內取得之其他收益。是以本件上訴人對於被上訴人主張系爭款項為權利金，縱有爭議，惟姑不論給付日本HISAKI公司之系爭款項為買賣價金或權利金，系爭款項仍為所得稅法第8條規定之中華民國來源所得，屬於同法第88條規定之扣繳範圍。㈡、次查，皇旗光電公司於87年5月1日與皇旗資訊公司簽訂權利義務移轉約定書，其「前言」約定，皇旗光電公司籌組公司之前，以皇旗資訊公司名義與第三人簽署之一切合約，其權利義務於皇旗光電公司籌組公司之後自當由皇旗資訊公司移轉予皇旗光電公司，雙方茲就相關之權利義務移轉事宜約定如下；其第1條約定，皇旗資訊公司自87年4月24日起，由皇旗資訊公司將一切因皇旗光電公司業務，與第三人簽署之全部合約，其權利義務全部移轉予皇旗光電公司，皇旗光電公司同意就前述權利義務概括承受等語，有前開權利義務移轉約定書影本可稽，故皇旗資訊公司與日本HISAKI公司於86年7月30日所簽訂「DVD-ROM設計研發合約」之權利義務，自87年4月24日起，已由皇旗光電公司概括承受。且依皇旗光電公司及皇旗資訊公司87年度資產負債表所載，皇旗光電公司帳載該項無形資產而皇旗資訊公司帳載無形資產為0元等情，有該等資產負債表影本附原審卷可證。又皇旗光電公司將與HISAKI公司所簽訂「DVD-ROM設計研發合約」列有研究發展之專利權攤銷表，亦有該專利權攤銷表附原審卷可按，足證本件給付系爭款項之主體確實為皇旗光電公司，是被上訴人以皇旗光電公司之負責人即上訴人為扣繳義務人，依法並無不合。至於本院95年度判字第296號判決理由六、㈡所指依皇旗資訊公司87年8月31日統一發票之記載，皇旗光電公司業已代墊屬於皇旗資訊公司87年1至6月之DVD-ROM等設計費用共17,763,789元乙節；經查，其情形乃皇旗資訊公司至87年6月30日止代墊屬於皇旗光電公司之研究實驗費用共17,775,274元，及代墊87年1至6月之DVD-ROM等設計費用共17,763,789元（有開立發票者）係皇旗資訊公司代墊屬於皇旗光電公司之費用等情，有費用支出明細表及統一發票影本附原審卷可稽。上訴人雖以皇旗資訊公司前開二筆代墊金額並不一致，代墊日期有超過87年4月24日權利義務移轉時點等情，提出爭議，而認系爭款項亦為皇旗資訊公司所支付云云；惟按代墊者，乃以他人為付款人即履行債務之主體而代為支付之謂，是以縱在權利義務移轉時點之後，亦不影響於權利義務移轉之關係。且本件由前開雙方權利義務移轉之約定、皇旗光電公司之支付系爭款項、雙方資產負債表之記載、皇旗光電公司與HISAKI公司間研究發展專利權之攤銷關係等情觀之，皇旗光電公司係給付系爭款項之主體，應屬明確；上訴人於系爭款項之外，縱有前開墊款之爭議，亦不致影響本件事實之認定。㈢、承上所述，本件系爭款項性質為所得稅法第8條第11款規定之在中華民國境內取得之其他收益。被上訴人所為之本件原處分，認定系爭款項性質屬權利金，容有爭議；惟就有無扣繳義務之事項，同為所得稅法第8條規定之中華民國來源所得，而在同法第88條規定之扣繳範圍，故對於原處分並無影響，上訴人並不因此而免除扣繳之義務。是以本件被上訴人核定按應扣未扣之稅額1,939,000元處以1倍罰鍰1,939,000元，核屬有據。本件被上訴人以上訴人係皇旗光電公司之負責人，為所得稅法第89條第1項之扣繳義務人，對於該公司於87年12月28日給付HISAKI公司9,695,000元屬於中華民國來源所得，未依規定於給付時扣取稅款1,939,000元，乃核定按應扣未扣之稅額1,939,000元處以1倍罰鍰1,939,000元，於法並無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院查：㈠、按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．6、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。．．．11、在中華民國境內取得之其他收益。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：
．．．2、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：1、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰。」行為時所得稅法第8條第6款、第11款、第88條第1項第2款、第92條第2項、第114條第1款前段分別定有明文。本件上訴人係皇旗光電公司之負責人，亦即所得稅法第89條第1項所稱之扣繳義務人，該公司因於87年12月28日給付9,695,000元屬於中華民國來源所得，未依規定於給付時扣取稅款1,939,000元，案經被上訴人查獲，乃核定按應扣未扣之稅額1,939,000元處以1倍罰鍰1,939,000元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向原審提起本件行政訴訟。經原審以92年度訴字第967號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，向本院提起上訴，案經本院95年度判字第296號判決將原判決廢棄，發回原審重行審理，經原審更為判決「上訴人之訴駁回」。㈡、我國綜合所得稅係採屬地主義，故僅對中華民國來源所得課稅。所謂「中華民國來源所得」，係指在我國境內發生之所得而言。查，皇旗光電公司於87年12月28日給付HISAKI公司9,695,000元，係該公司於未成立前，由皇旗資訊公司與HISAKI公司訂立DVD-ROM設計研發契約，嗣皇旗資訊公司將該契約轉讓予皇旗光電公司，且皇旗光電公司支付前揭款項，亦係於國內支付再透過銀行匯往日本，是以HISAKI公司前開所得顯係於國內發生，應屬中華民國來源所得，上訴人為皇旗光電公司負責人，自負扣繳義務。又權利金之支付係特殊技術及專門知識之提供者，將其秘密方法及技術授權給使用者使用、實施，而該提供者仍保有此項秘密方法及技術之主權，使用者無權將前項特殊技術出售移轉或部分轉讓與第三者，此與買賣之效果在使賣方喪失所賣物品或權利之所有權，而買方則取得所有權，使財產權變易其主體，而買受人有充分自由得以轉讓其買得之財產權之情形不同（本院58年判字第
264號判例參照），本件依前開合約書所載：「萬一產品的專利申請有任何異議，或者有第三者對產品的智慧財產權要求判決或提出控訴，則皇旗與HISAKI將彼此合作。而當第三者對於有關產品研發的專利申請、判決、或者有關任何相關事宜的控訴，提出異議時，皇旗也將HISAKI彼此合作。」又上訴人向日本HISAKI公司購買光碟機設計圖樣後，該光碟機設計圖樣之所有權即歸該公司所有，至於「技術」部分則仍屬日商所有，是依前揭規定，足認上訴人所支付之9,695,000元係屬支出DVD-ROM等設計費用屬權利金，而非買賣價金。
至所舉財政部56年台財稅發字第12486號函意旨以：「查國外營利事業在我國境內未設置分支機構及代理人，其在國外代銷我國產品所取得之佣金報酬，雖係由國外營利事業負責前來我國或指定在我國境內其他人員領取新臺幣，其因營業行為並非發生在我國境內，亦非我國來源所得，應准免課營業稅及所得稅。」及財政部76年1月9日台財稅字第7575300號函意旨略以：「．．．三、前述外商之國外總機構直接對我國客戶銷售貨物或提供勞務，其營利事業所得稅部分，自民國76年1月1日起應依左列規定辦理：（一）銷售貨務：應按一般國際貿易認定，不再認定為在華分支機構之營業收入課稅，惟該國外總機構因該等交易行為所匯撥與在華分支機構之補助經費或佣金，應由在華分支機構依法列計收入報繳營利事業所得稅。（二）提供勞務：國外總機總機構直接對我國客戶在我國境內提供銷售勞務所取得之報酬，屬於該國外營利事業之中華民國來源所得，應由該國外事業在華分支機構依法繳納營利事業所得稅。」核與本件不同，自不能予以援用。㈢、皇旗光電公司於87年5月1日與皇旗資訊公司簽訂權利義務移轉約定書，載明皇旗光電公司籌組公司之前，以皇旗資訊公司名義與第三人簽署之一切合約，其權利義務於皇旗光電公司籌組公司之後自當由皇旗資訊公司移轉予皇旗光電公司，故皇旗資訊公司與HISAKI公司於86年7月30日所簽訂「DVD-ROM設計研發合約」之權利義務，自87年4月24日起，已由皇旗光電公司概括承受，復參諸皇旗光電公司及皇旗資訊公司87年度資產負債表所載，皇旗光電公司帳載該項無形資產而皇旗資訊公司帳載無形資產為0元，又皇旗光電公司將與HISAKI公司所簽訂「DVD-ROM設計研發合約」列有研究發展之專利權攤銷表，足見本件給付系爭款項之主體確實為皇旗光電公司無訛，上訴人主張皇旗光電公司僅係代墊款，皇旗資訊公司始為給付系爭款項之主體，並不可採，亦據原審詳為論斷，並無不合。㈣、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，維持訴願決定及原處分，駁回上訴人於原審之起訴，其理由雖與前開論述有異，惟與上訴人在原審之訴應受駁回之結果，初無二致，上訴人之上訴，仍難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月20日
第三庭審判長法官劉鑫楨
法官陳秀美法官侯東昇法官劉介中法官戴見草以上正本證明與原本無異中華民國96年9月20日
書記官王史民