裁判字號：最高行政法院96年判字第1703號判決
裁判日期：民國96年09月20日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
96年度判字第01703號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月29日高雄高等行政法院95年度簡更一字第1號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人89年度綜合所得稅結算申報，未列報其共有屏東縣屏東市○○里○○路○○○號房屋（下稱系爭房屋，上訴人應有部分1/2）租賃所得，被上訴人乃依承租人總統眼鏡有限公司開立之免扣繳憑單核定租賃收入新臺幣（下同）770,000元，減除43%必要損耗及費用後，核定其租賃所得為438,900元，併課當年度綜合所得稅，上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經財政部民國（下同）93年2月3日台財訴字第0920063770號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，命被上訴人另為適法之處分。嗣經被上訴人重核復查決定，仍維持原核定，上訴人猶未甘服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經高雄高等行政法院以93年度簡字第404號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷；嗣被上訴人提起上訴後，經本院以95年度判字第1156號判決將原判決廢棄，發回高雄高等行政法院更為審判後，再以95年度簡更一字第1號駁回上訴人之訴，上訴人仍不服，遂向本院提起上訴。
二、上訴人在原審主張略以：㈠上訴人與其姊 陳秀蘭 共有系爭房屋1至5樓及8樓（應有部分
各1/2），於79年起即有償出租收取租金，並逐年依法申報租賃所得，並非無償借予他人使用，亦不因中途（83年）以其本人名義向屏東縣稅捐稽徵處辦理設籍登記有所不同。再者，系爭房屋由上訴人與其姊陳秀蘭共有，「甲○○」商號亦由上訴人與其姊按房屋應有部分比例共同出資經營，依所得稅法第16條第2項規定，並不屬於將自己財產借予他人，故無所得稅法第14條第1項第5類第4款規定適用。
㈡另財政部81年9月7日台財稅第000000000號函釋規定：「執
行業務者或合夥人將其所有之房屋借與聯合事務所或合夥事業使用，依照所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他執行業務者或其他合夥人使用部分計算房屋所有人之租賃收入。至上述稱『自用部分』，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定。」依此函釋上訴人與其姊持分各為1/2，減除出資比例1/2後為零，並無剩餘部分可供合夥使用，由此可知不得計算租賃收入。且上開函釋所稱「房屋借與聯合事務所或合夥事業使用」，應指房屋之使用與合夥事業之營業性質、營業收入有密不可分之關聯。姑且不論房屋用途為何，其唯一目的在於透過房屋之使用而達到取得營業收入，是凡能透過房屋之使用而達到合夥事業目的而取得收入者，即為營業使用。上訴人與其姊合夥經營之「甲○○商號」，係以出租房屋取得租金收入為目的之租賃業，與買賣業性質截然不同，取得營業收入方式亦不同，故合夥事業使用一語，應是其營業性質、營業類別之差異，做不同詮釋。被上訴人依總統眼鏡有限公司誤開立之免扣繳憑單重複歸課其個人租賃所得，顯然有誤；又系爭房屋由其與陳秀蘭共同經營直接出租予他人使用，並無借與他人使用之情事，亦無所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之適用等語，請求撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠本件被上訴人原核定雖以總統眼鏡有限公司開立之免扣繳憑
單核定上訴人89年度租賃收入770,000元，減除43％必要損耗及費用，租賃所得438,900元，惟復查決定被上訴人係以上訴人將系爭房屋1至5樓及8樓（應有部分1/2）借予「甲○○」商號，經營不動產租賃業，出租他人使用，除核定該商號營利事業所得外，依規定應核課上訴人個人租賃所得，乃依屏東縣稅捐稽徵處91年11月13日屏稅財字第0910131486號函提供系爭房屋89年度房屋稅課稅明細表所載各該樓層使用情形（營業用、非住非營及住家用面積）及課稅現值，參照當地一般租金標準並衡酌大面積、房屋樓層等情形予以打折，重行核算租賃收入1,683,144元，按上訴人應有部分1/2核定租賃收入841,572元，租賃所得479,696元，較原核定租賃所得438,900元為高，基於行政救濟不能更不利於上訴人之法理，乃予維持，並非核定上訴人將1至2樓（應有部分1/2）出租供總統眼鏡公司營業使用之租賃所得，上訴人顯有誤解。
㈡上訴人91年9月16日復查談話紀錄稱，系爭房屋以「甲○○
」商號名義和承租人訂立契約，出租範圍為1至5樓及8樓，6、7樓為其本人自住，上訴人既已設立「甲○○」商號經營不動產租賃業，依規定應核定該商號營利所得；而上訴人雖以「甲○○」商號向屏東縣稅捐稽徵處辦理營業登記經營不動產租賃業（合夥組織），惟資本額僅5,000元（91年10月4日屏東縣政府營利事業登記證之資本額為3,000元），且系爭房屋所有權為上訴人及其姊陳秀蘭，「甲○○」商號並未擁有所有權，該商號出租系爭房屋前，自應先向渠等二人借用或承租；又系爭房屋並非供該商號自用（亦即非供「甲○○」商號做營業場所），而係供該商號再出租予他人，已排除是否適用所得稅法施行細則第16條第2項規定他人之考慮，被上訴人依規定核課上訴人將系爭房屋借予「甲○○」商號之租賃所得，並無不合，況系爭房屋1、2樓按當地一般租金標準設算租賃收入618,813元，尚低於「甲○○」商號出租予總統眼鏡有限公司租賃收入770,000元，本件被上訴人核課「甲○○」商號經營不動產租賃業之營利所得及上訴人將系爭房屋1至5樓及8樓（應有部分1/2）借予「甲○○」商號之個人租賃所得，兩者之課稅主體及核課原因不相同，並無重複核課情形。上訴人之訴為無理由等語置辯。
四、原審以：㈠系爭房屋係上訴人與其姊陳秀蘭分別共有，應有部分各1/2
，有建物改良物所有權狀影本在卷可佐（詳原審法院93年度簡字第404號卷）。又上訴人與其姊陳秀蘭於83年間未取得商業主管機關核發營利事業登記證，惟仍以「甲○○」商號向屏東縣稅捐稽徵處辦理營業登記，登記資本額5,000元，營業項目為不動產租賃業（嗣於91年間上訴人復與陳秀蘭向屏東縣政府申辦營利事業登記證，登記資本額3,000元，合夥人登記出資金額各1,500元，營業項目則為辦公大樓出租業），亦有各該申請書、屏東縣稅捐稽徵處營利事業設立登記查簽表及該處核准「甲○○」商號設籍課稅之函文附卷可稽。再以「甲○○」商號僅以對外出租系爭房屋為其唯一事業，且該商號果於89年間完成出租其中第1、2樓予總統眼鏡有限公司，租金收入共計770,000元等情，經上訴人以甲○○商號負責人身分於被上訴人調查時陳述甚詳，復經上訴人於原審法院審理時所不爭，並有各該租賃契約書附卷可憑。上訴人雖主張其與陳秀蘭之所以另設「甲○○」商號經營出租業，係依據屏東縣稅捐稽徵處依臺灣省財政廳61年9月23日財稅二字第094640號函（62年3月23日財稅二字第046172號函修正），惟上開函釋於77年以後即未列入營業稅法令彙編內，是屏東縣稅捐稽徵處有無可能請上訴人辦理營業登記，殊值懷疑，加以上訴人並未能提出屏東縣稅捐稽徵處要求其辦理營業登記之證據資料供本院調查，是上訴人此部分主張，並不可採。
㈡依據民法第667條、第668條、第682條第1項及第689條第1項
之規定及最高法院47年台上字第1889號、57年台上字第3244號、37年上字第6987號著有判例意旨，可知合夥於私法上雖非法人，但具有強烈公同共有的團體性；而合夥財產乃其於合夥目的下所集合之權利義務之總體，為特別財產，並與各合夥人之一般私產有所區別。再者，租稅法上權利能力與私法上之權利能力不以一致為必要；私法上有權利能力之主體，通常在稅法上具有權利能力，然私法上無權利能力之組織體，在稅法上仍可具有權利能力。要之，權利能力乃技術性之制度，在各法律領域，因需要之不同，可以作不同規定。在稅法內，凡可經由其掌握繳納租稅之經濟能力者，雖無私法上之權利能力，亦非不得以之為納稅義務人，合夥商號即其適例。職是，關於「甲○○」商號不僅其合夥財產與上訴人及陳秀蘭之個人財產間有別，且該商號於稅法上乃係有別於個人之另一權利主體，二者非可混為一談。本件系爭房屋係上訴人與陳秀蘭各以1/2之比例分別共有，不僅與合夥財產應屬公同共有之情形有別，且系爭房屋89年度房屋稅之課稅現值高達4,651,000元，有屏東縣稅捐稽徵處91年11月13日屏稅財字第0910131486號函附課稅明細表附於原處分卷（詳原處分卷41～45頁）可佐，其價值較諸前述上訴人與陳秀蘭對「甲○○」商號之出資額，不論是5,000元或是3,000元，顯然不成比例，足見上訴人及陳秀蘭並未將系爭房屋作為對於「甲○○」商號之出資額，故系爭房屋即非「甲○○」商號之合夥財產，自堪認定。
㈢次按行為時所得稅法第14條第1項第5類第4款之規定係在防
杜所有權人藉無償供他人使用，遂行其規避稅負為其立法目的，同法施行細則並將本人、配偶及直系親屬排除在他人之外。又「執行業務者或獨資資本主將其所有之房屋提供執行業務者本人或獨資事業使用，不適用所得稅法第14條第1項第5類第4款『參照當地一般租金情況，計算租賃收入』之規定。」則經為財政部75年10月22日台財稅第0000000號函釋在案，蓋執行業務者或獨資資本主將自有之房屋提供本人或獨資事業使用，無此條所欲防杜之規避稅負之情形存在，故無由依上開規定設算租賃收入。查，系爭房屋並非「甲○○」商號之合夥財產，而係獨立於合夥財產之外而屬於上訴人與陳秀蘭之私產，故本件自應認系爭房屋除上訴人及陳秀蘭提供予「甲○○」商號自用部分外，其餘供「甲○○」商號對外出租部分，即屬所得稅法第14條第1項第5類第4款所規範設算租金收入範圍。上訴人與陳秀蘭將其中第1樓至第5樓及第8樓提供予「甲○○」商號而以該商號名義對外出租，雙方又非出於租賃關係，則上開樓層顯係上訴人與陳秀蘭借予「甲○○」商號供該商號出租予他人使用，為上訴人所自承在案（詳95年9月6日準備程序筆錄），揆諸前揭說明，「甲○○」商號乃有別於上訴人及陳秀蘭個人之另一稅法上權利義務主體，並其向上訴人及陳秀蘭借用系爭房屋第1至5樓及第8樓後，又係對外出租而非供商號自用，核與財政部上開函釋所稱之情形有間，亦與所得稅法施行細則第16條第2項所規定供本人、配偶及直系親屬使用之情形不同。是被上訴人依所得稅法第14條第1項第5類第4款規定，就系爭房屋第1樓至第5樓及第8樓按上訴人所有權應有部分1/2借予「甲○○」商號使用部分，以總統眼鏡有限公司開立之免扣繳憑單核定上訴人89年度租賃收入770,000元，減除43％必要損耗及費用，租賃所得438,900元，嗣上訴人不服，申請復查，經復查決定以屏東縣稅捐稽徵處91年11月13日屏稅財字第0910131486號函提供系爭房屋89年度房屋稅課稅明細表所載各該樓層使用情形（營業用、非住非營及住家用面積）及課稅現值，參照當地一般租金標準並衡酌大面積、房屋樓層等情形予以打折，重行核算租賃收入1,683,144元，按上訴人應有部分2分之1核定租賃收入841,572元，計算出租賃所得479,696元，惟基於行政救濟不能更不利於上訴人之法理，復查決定予以維持原核定，並無不合。上訴人主張「甲○○」商號為其與陳秀蘭共同經營，故本件係其將自己之財產供自己使用，無供他人使用云云，顯係將合夥財產與合夥人之個別財產予以混淆，並誤解所得稅法第14條第1項第5類第4款之規範意旨，自無可採。
㈣上訴人雖又主張被上訴人重複計算租金收入，重複課稅，違
反實質課稅原則云云。惟查，如前所述，「甲○○」商號乃上訴人與陳秀蘭所設立而獨立於上訴人及陳秀蘭個人之另一稅法上權利義務主體，系爭房屋之第1樓至第5樓及第8樓部分既非該商號之合夥財產而屬上訴人及陳秀蘭之私產，則上訴人及陳秀蘭將之借予「甲○○」商號對外出租供承租人使用，揆諸前揭說明，即應按所得稅法第14條第1項第5類第4款設算上訴人及陳秀蘭之租賃收入；至「甲○○」商號向上訴人及陳秀蘭借得上開房屋後，其實際以若干價格出租若干樓層，要屬「甲○○」商號本身之租賃行為所產生之營業收入，二者課徵之主體、客體均不相同，並無重複課稅可言，上訴人上開主張，顯係對二者之法律關係有所誤會，即非可取。從而駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人與其姊共有之房房出租，認定有無必要辦理營業登記
，課徵營業稅，乃屬稽徵機關之權責。原審以上訴人未能提出稽徵機關要求辦理營業登記之證據資料，即認定上訴人主張尚難信實，原判決倒果為因，顯有違法。
㈡依據民法第667、668、681、679條之規定及最高法院51年度
台上字第3659號、20年度上字第1394號等判例所示，可知合夥人與合夥事業之關係，實一體兩面，不可分割，原審認定「甲○○」商號於稅法上仍有別於個人之另一權利主體，兩者非可混為一談云云，顯有違誤。
㈢原審引用之最高法院47年台上字第1889號判例，其情節與本件不同，遽為援引適用，顯有錯誤。
㈣上訴人將自己與陳秀蘭共有之房屋借予「甲○○」商號，係
自己之房屋借與自己，並無他人之現象，依所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項之規定，不得設算租賃收入。又依據財政部87年9月7日台財稅第000000000號函釋，上訴人扣除自用部分自己出資比例50%後，並無多餘之房屋可供他合夥人使用，依上開函釋即不得再計算上訴人之租賃收入，原審不察，有適用法規不當之違法等語，請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
六、本院按：㈠本案應許可上訴之理由：
⒈「對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經最高行
政法院之許可。前項許可，以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限。」行政訴訟法第235條定有明文。所謂訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性，係指該事件涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋必要之情形而言。
⒉本件上訴人之上訴內容，涉及現行稅捐法制中，有關稅捐
主管機關發布函釋之規範效力，並涉及「行政自我拘束原則」在稅捐法制上之實踐，復與稅捐法制上有關稅捐主體觀念以及「二稅合一」制度之理解有關（詳後所述）。牽涉眾多之稅捐法制概念，應認其有法律上之重大意義，而許可上訴人提起本件上訴。爰在此先予述明。
⒊另須附帶說明者，本院前審之95年度判字第1156號判決在
將本案發回原審法院重為調查時，乃是基於「合夥與其投資主係不同之稅捐權利主體，原審法院第一次審理判決時，將屏東縣屏東市○○里○○路○○○號之建築物為上訴人與其姐陳秀蘭二人對合夥團體之出資，與事實不符。因此要求查明上訴人提供上開建築物與「甲○○」商號經營租賃業，其法律關係為何，尚有調查事實之必要」，而為「事實有待原審予以調查審認，無從自為判決」為由，作成「發回更審」之判決。是以本院上開前審發回判決，並未對本案應適用之法規範有具體明確之指示，故本案並無行政訴訟法第260條所指：「原審法院之法律判斷應以本院廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」之情形。原審法院得本諸適用法律之職權，自由引用其認為適當之法規範在本案中。而本院亦得對原審法院引用之法規範是否正確為全面審查。此一程序法論點亦有必要予以重申。
㈡實體爭點之判斷：
⒈按本案之事實認定內容，在第一次復查決定與第二次復查
決定間有轉折，在此有必要先予釐清，援先此敘明之：⑴在第一次復查決定時，其被認定之客觀事實為，上訴人
與其姐陳秀蘭，是將二人共有（應有部分各1/2）之屏東縣屏東市○○里○○路○○○號房屋出租於總統眼鏡有限公司，而取得438,900元之租賃所得。而將之納入稅基內。
⑵而在第二次復查決定以後，有關稅基產生之事實內容，
轉換為，上訴人與其姐是將上開建物交付營利事業「甲○○」合夥商號使用（該商號為上訴人與其姐共同出資設立者，出資比例為每人各1/2）。故取得上開總統眼鏡有限公司支付之租金者，為「甲○○」合夥商號，而非上訴人。但因為上訴人與其姐既將上開建物交付予「甲○○」合夥商號使用，故引用所得稅法第14條第1項第5類第4款之規定，設算租金，設算而得之金額為479,696元，已超過原來認定之438,900元，但基於「不利益變更禁止原則」，仍以原來之設定438,900元租賃所得為範圍，將之納入上訴人89年度之課稅所得額中，並計算其所對應之稅額。後來行政爭訟之事實基礎，亦均如上述。
⒉而在上述第二次復查決定之事實基礎下，本案被上訴人設
算「上訴人在89年度內，針對其與陳秀蘭共有（應有部分各1/2）之屏東縣屏東市○○里○○路○○○號房屋，其中第1樓至第5樓及第8樓，有對應之租賃所得479,696元產生」，其所依憑之客觀事實、法規範基礎以及規範功能，則可簡言如下：
⑴客觀事實：
①上開房屋為上訴人與其姐陳秀蘭二人所共有，每人應有部分各1/2。
②上訴人與其姐陳秀蘭共同設立「甲○○」合夥商號，該商號為一營利事業，經營不動產租賃業。
③因「甲○○」合夥商號出資額僅有3,000元，且名下
沒有財產，因此上開房屋不可能為「甲○○」合夥商號所有。
④上訴人及陳秀蘭將上開房屋交由「甲○○」合夥商號
使用，並由「甲○○」合夥商號與第三人訂立租賃契約，將上開房屋出租予第三人使用，並收取租金。在此必須附帶說明者為：
A.上開屏東市○○路○○○號之建物共計有8層樓。除了第6層樓之一部117.3平方公尺與第7層樓全部是上訴人或陳秀蘭自行居住外，其餘全部都交由「陳永富」合夥商號使用。
B.但其中第8層樓供「甲○○」合夥商號堆放雜物。第6層樓中之23.4平方公尺為「甲○○」合夥商號營業所在地。此等部分之房屋，原判決認定為「自用部分」，所以並未「設算」租金，也無對應之租賃所得產生。其實這樣的法律適用結論，並非正確，詳後所述。
C.至於第1層樓至第5層樓，在設算租金時，也是按照各樓層已實際出租予他人之面積與未實際出租予他人之面積，分別依「營業用」及「住家用」之標準定其租金。
⑵法規範基礎則為所得稅法第14條第1項第5類第4款，該條款之規定內容為：
將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。
⑶至於該條款之所以規定「房屋所有權人將房屋借予第三
人使用時，必須以擬制方式『設算』租金所得」，其立法功能在於：
①本來在所得稅制上，收入之產生應由稅捐機關負擔舉證責任。
②但依一般常理，把房屋交由他人使用，都會取得經濟
上之對價，沒有取得經濟對價者，反屬變態。③然而有關「經濟對價」之證實，在納稅義務人與稅捐
機關間存有「資訊不對稱」之現象，此時要求稅捐機關證明其事，實有困難。因此立法者在立法政策即決定，先將舉證責任倒置，要求將房屋交由他人使用之納稅義務人，證明「無償且借用對象非供營業使用」之待證事實。復規定，以上待證事實無法被證明為真時，容許稅捐機關以擬制設算之方式，將一定數額之租賃收入歸屬至房屋所有權人名下，並在扣除費用以後，納入其當年度課稅所得額中。
⑷但立法者又考量，房屋所有權人將房屋願交由他人使用
，原因眾多，未必全部都是從經濟的角度出發，也有可能是從道德情感之角度出發，惟恐以上的規定太過概括化，無法顧及特殊情形。因此又在所得稅法施行細則第16條第2項中規定：「本法第14條第1項第5類第4款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人」，利用限縮「他人」定義範圍之方式，來調整原來規範之適用範圍。
⒊上訴人為此引用下述二函釋，並以該函釋意旨所揭露之法
規範為據，認為可以排除上開「設算」法規範對本案之適用：
⑴財政部於75年10月22日發布之台財稅第0000000號函。
其內容為：
執行業務者或獨資資本主將其所有之房屋提供執行業務者本人或獨資事業使用，不適用所得稅法第14條第1項第5類第4款「參照當地一般租金情況，計算租賃收入」之規定。至該房屋（包括基地）課徵之地價稅、房屋稅及其附加捐，執行業務者或獨資資本主於依法完納後，得列為其執行業務或經營事業之費用。
⑵財政部於81年9月7日發布之台財稅第000000000號函。
其內容為：
執行業務者或合夥人將其所有之房屋借與聯合事務所或合夥事業使用，依照所得稅法第14條第1項第5類第4款及同法施行細則第16條第2項規定，應先減除其自用部分後，就該房屋供其他執行業務者或其他合夥人使用部分計算房屋所有人之租賃收入。至上述稱「自用部分」，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定。
⒋實則要檢討上開二函釋可否據為適用於本案之法規範，並
因此排除所得稅法第14條第1項第5類第4款在本案中之適用。必須先從上開二函釋在稅捐法制體系上之「定性」著手，進而探究其規範功能與構成要件內容之正確詮釋。在此爰逐一分述如下：
⑴有關上開二函釋在稅捐法制上之定性，基本上有二種不同的法律觀點，分別是：
①從法律概念體系入手，認為上開二函釋僅為所得稅法
第14條第1項第5類第4款所定既有構成要件之具體詮釋。其推理基礎為：
A.所得稅法第7條第1項規定，所得稅法所稱之「人」，限於自然人與法人。而獨資、合夥商號非屬所得稅法上所稱之人。因此所得稅法第14條第1項第5類第4款所稱之「他人」，當然限於「自然人」或「法人」，獨資、合夥商號不在其列。
B.因此上開二函釋具體指明，在納稅義務人將自有房屋交由自己設立之獨資商號或與他人共同設立之合夥商號使用時，在出資或獲益比例範圍內，等於是自己使用，因此沒有所得稅法第14條第1項第5類第4款適用之餘地。
②從法律價值體系入手，認上開二函釋為獨立於所得稅
法第14條第1項第5類第4款構成要件之外，為稅捐機關所新造之法規範，而且案件符合該法規範構成要件者，即可排除了所得稅法第14條第1項第5類第4款之適用。其推理基礎為：
A.從所得稅法制之角度言之，獨資、合夥商號必須與其出資者分開看待，視為獨立之稅捐主體，因此獨資、合夥商號與其出資者間之財貨或勞務交流，在稅法上也要視為二個不同主體間之交換，而產生對應之稅捐法律效果。因為行政法上所稱之「權利能力」（落實在稅法上，即是「稅捐主體」資格之取得），基本上與民商法上所稱之「權利能力」，雖然使用同樣的法律文字來描述，但隱藏在文字之法律意函全然不同。二者在塑造法律概念過程中，所取向之規範目標完全不同。在民商法之領域，「權利能力」法律概念之塑造，是在決定私人生活中（主要為私經濟活動），得受領法律所定權利或義務之適格主體，以「保護人格發展」與「維持交易安全」為其目標。而行政法上「權利能力」之賦與，則是從行政管制上之有效及便利為著眼點，而決定那些社會團體組織須協助行政機關進行公法上之管制與服務。這與民商法上之「人格維護」與「交易安全保障」，是全然不同之概念（以上之法律見解與原判決理由所持觀點一致）。因此不能從法律概念之形式邏輯推論來導出以上結果。
B.但是從規範價值體系言之，所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之規範意旨不外是：「避免房屋所有權人利用資訊不對稱之優勢，隱匿租賃收入」。
但在房屋所有權人將其房屋供自己出資設立之獨資或合夥商號使用時，該商號之最終收益仍然回到同一自然人身上，而且在自然人處設算租賃收入，則在商號處當然也應容許該商號扣除對應之租賃費用，如此一加一減，在計算同一自然人之經濟活動成果時會相互抵銷。因此以上「因資訊不對稱而生隱匿收入」之風險之顧慮即不復存在。
C.可是現行所得稅法第14條第1項第5類第4款之規定內容卻沒有考慮到以上之情形，而做排除規定，因此形成了一個規範過度之「隱藏式」法律漏洞。在此情況下稅捐機關作成上開二函釋，為法律漏洞之填補，因此在符合上開法律之情況下，排除了所得稅法第14條第1項第5類第4款規定之適用。
⑵本院則認為，以上二種對立的法律觀點，只是推導時所
引用之法理有所不同，但均肯認上開二函釋對個案之規制效力。本院比較認同後者之見解，另外從法制變遷之角度言之，以上二函釋在現行「二稅合一」之法制下，更具有規範價值上之正當性。因為：
①在未實施「二稅合一」制度以前（87年度以前），同
一筆稅捐客體，置於自然人項下，還是置於商號項下，其邊際稅率會有不同。而邊際稅率之差異性，會使自然人有誘因在出資之商號與其本人間，刻意安排租賃收入之歸屬。以上以規範價值為立論基礎之法理說明，或許還有不足之處（即說服力道還不夠強烈）。
②但即使如此，以上二函釋仍然可以視為「行政先例」
，且因其有利於人民，人民仍透過平等原則來予以援引適用。
③何況在二稅合一制實施以後，依所得稅法第3條之1之
規定，不會再有邊際稅率之差異，則以上二函釋之法理價值正當性，也因規範變遷之結果，而被強化。
⑶從以上法理推論足知，上開二函釋所揭示法規範之規範
功能，正在於避免「出資設立商號，並提供自有房屋供商號使用之納稅義務人，因為法律設計思慮不周，而被重複課稅」之弊端發生。因為依照所得稅法第14條第1項第5類第4款之處理結果，自然人部分要「設算」租賃收入，而商號又因無實際支付租賃費用，而不得減除自然人「設算」之收入。發生重複課稅之不公平結果。
⑷而在確立了上開二函釋之規範定性與規範功能以後，即
知該二函釋所揭示之法規範，應按以下之觀點來認知及理解其構成要件內容：
①該二函釋，基本上強調，出資設立商號並對商號營業
收益享有權益者，其提供房屋給所設立之商號為營業使用者，不須設算租賃收入。
②但當出資設立者有多人時，其中一人或數人提供房屋
給商號供營業使用者，必須按其收益比例決定不須設算租賃收入之比例範圍。但對其他非房屋所有權人之出資人而言，其等使用房屋，仍屬「他人使用」，故須設算租賃收入，以防杜「合夥商號私下支付租金予某些特定出資人，卻向稅捐機關隱匿其事」之逃稅管道。
③而在上開法律觀點下，財政部81年9月7日台財稅第00
0000000號函中以「自用部分」來描述「享有房屋所有權之出資人得免除設算之比例」，即屬非常不恰當之用語，極易惹起誤會。其可能會產生二種誤會：
A.第一種誤會是將「自用」解為限於商號營利事業以外之自然人使用。但從該函文後段所稱：「．．．
至上述稱『自用部分』，稽徵機關得以其出資比例或約定分配盈餘之比例認定」等文字記載，即知以上之解釋錯誤。
B.第二種誤會則是如原判決理由一般，將「自用」解為「商號實際自己使用」，而不包括「交予別人」云云。然而商號是營利事業，是以獲利為目標。其將他人交付之房屋，不論供自己營業活動使用，還是供他人使用，基本上都是為了謀取商業利益，二者在此沒有分別處遇之法理正當性。而且這樣的文字解釋也與前引該函文後段之文字記載無法配合。
⒌明瞭以上之法理後，即知原判決在引用上開財政部75年10
月22日台財稅第0000000號函於本案時，基本上涵攝有誤，而發生涵攝錯誤之主要原因則是對「自用」做了錯誤的詮釋。而此等詮釋會發生錯誤，主要則沒有參考財政部台財稅第000000000號函文內容。該函已清楚指明使用之建物非屬合夥團體財產，方有該函之適用，否則即完全與所得稅法第14條第1項第5類第4款無涉。原判決在詮釋過程中只有「以字解字、望文生義」之字義解釋。而沒有深入就隱藏在法規範背後之規範價值與規範功能為價值取捨。
是其法律適用自有錯誤。另外原判決也只注意到「自然人與商號分屬不同稅捐主體」之形式法律觀點。但沒有注意到稅捐最終歸屬之實質觀點，以及在此實質觀點下所須進行之價值衡量。
⒍實則本案事實特徵完全符合上開二函釋所揭示之法規範（
上訴人與陳秀蘭二人既共有系爭建物，應有部分各二分之一，而又共同出資設立「甲○○」商號，出資額同樣是一人一半），自得適用該法規範，認上訴人以系爭房屋應有部分供其本人出資之合夥團體使用，其自用部分即為其應有部分1/2，而免除租賃收入之設算。
㈢總結以上所述，本案原處分在「認定上訴人於89年度內，就
屏東市○○路○○○號之8層樓建物中之第1樓至第5樓房屋及第8樓，有租賃所得479,696元產生，但因為不利益變更禁止原則，而僅將其中之438,900元納入上訴人89年度所得稅稅基內」規制性決定，自屬違法，訴願決定予以維持亦有不合，原判決仍予維持，核有未合，上訴人求予廢棄，為有理由，應由本院將原判決予以廢棄，並認定上訴人在89年度無此租賃所得之產生，而將訴願決定及原處分（包括復查決定在內）一併予以撤銷，而改判如主文所示。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年9月20日
第二庭審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官吳明鴻法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國96年9月21日
書記官莊俊亨