裁判字號：臺中高等行政法院93年訴字第476號判決
裁判日期：民國94年03月24日
裁判案由：贈與稅
臺中高等行政法院判決
93年度訴字第00476號94原告甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○兼上五人訴訟代理人己○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人庚○○訴訟代理人辛○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年7月16日台財訴字第0931300290號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告甲○○○之配偶 蔣來成 於民國(下同)90年2月16日死亡，其生前於88年1月7、18日及同年3月9、17、26日將其所持有未上市之鉅工水泥製品股份有限公司(下稱鉅工公司)股票4,350股，按面額每股新臺幣(下同)1,000元價格移轉予其子女乙○○、 蔣英卿 、己○○及丁○○等人，經被告查核以系爭股票依移轉日該公司之資產淨值核算之每股淨值均高於移轉價格，核認被繼承人涉及以顯著不相當代價讓與財產，依遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，應以贈與論之情事，乃就系爭股票移轉價格與移轉日該公司資產淨值之差額，核定贈與總額為13,555,445元，應納贈與稅額2,404,970元。
原告不服，申請復查，未獲變更。提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資
產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」固為財政部70年12月30日台財稅字第40833號函所明釋，惟鉅工公司86年12月31日及89年12月31日資產負債表(均經被告核定)所示，累計虧損分別為1,335,519元及233,354元，既均為虧損，何來盈餘可供分配，被告所稱之累計未分配盈餘各為1,540,284元及1,827,794元，計算依據為何？是否誤植導致偏高，亦不可知。
⒉依推計核定方法估計所得額時，應力求客觀合理，使與
納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，為大法官釋字第208號闡釋甚明。又依行政程序法第36條、第37條及第43條之規定，行政機關本應依職權調查證據，且應依各種合法取得之證據資料確定事實、作成處分，並將決定及理由告知當事人。是被告依遺產及贈與稅法規定，核課遺產稅及贈與稅時，除就計算贈與總額、遺產總額、扣除額、扣減額及應納稅等相關事實，應負舉證責任外，對於憑以計算之理由依據、數額及計算式等重要事項，應列計理由依據、數額計算方法及計算式明確告知當事人，使徵納雙方皆有所本，始與行政程序法第1條之立法本旨相符。惟原處分就為視同贈與總額、遺產總額計算基礎之鉅工公司資產淨值數額，列計鉅工公司於繼承日以前年度未分配盈餘累積數1,827,794元、繼承日年度未分配盈餘負223,543元，另於鉅工公司資本及其他調整數中列計土地重估增值調整數54,843,771元，惟原處分中就認列上開數額之理由依據、數額計算方法及計算式等重要事項並未加以說明，並將理由明確表明，即據以計算核定視同贈與總額、遺產總額及應納稅額，即與上揭解釋、法律規定及其意旨有違，顯有理由未備之違法，難認原處分程序合法。
⒊按鉅工公司登記名義之坐落臺中市○○區○○段481、
482地號兩筆土地，均係於67年1月間因買賣取得所有權，面積分別為7,907.20及8,529.62平方公尺，該兩筆土地前次移轉現值均為每平方公尺756.3元，於90年2月14日公告現值為每平方公尺4,500元，相對於67年1月之臺灣地區消費者物價總指數為233.4，依該總指數調整數額前次移轉現值後，依當時之土地稅法及平均地權條例、同法施行細則相關規定，兩筆土地於90年2月間依法應負擔之土地增值稅準備數額為19,574,238元，以90年2月之兩筆土地每平方公尺之公告現值4,500元乘以土地面積16,436.82平方公尺計算，兩筆土地合計價值為73,965,690元，扣除上開依法應負擔之土地增值稅準備數額後，該兩筆土地重估調整數應僅有54,391,452元，被告列計土地重估調整數為54,843,771元，復列計鉅工公司於繼承日以前年度未分配盈餘累積數計1,827,794元，均未見說明其理由依據、計算方法及計算式，其調整數之正確性顯有疑問。
⒋不論被繼承人蔣來成係於88年1月移轉鉅工公司股票或
90年2月死亡，當時之土地增值稅均未減半徵收，故被告在核算鉅工公司之股票價值時，對土地增值稅均以減半徵收方式計算，自有未合。
㈡被告答辯：
⒈本件原告甲○○○之配偶蔣來成先於88年1月7、18日及
同年3月9、17、26日將其所持有未上市之鉅工公司股票4,350股，按面額每股1,000元價格移轉予其子女乙○○、丁○○、蔣英卿及己○○等人，案經被告查核以系爭股票依移轉日該公司資產淨值核算之每股淨值均較高於移轉價格，核認被繼承人涉及以顯著不相當代價讓與財產，依遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，應以贈與論之情事，乃依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋意旨，以91年9月3日中區國稅二字第0910051277號函通知原告等於收到通知後10日內申報贈與稅，原告等依限於91年9月13日向被告提出異議，經被告審核結果，就系爭股票移轉價格與移轉日該公司資產淨值之差額，核定贈與總額為13,555,445元，應納贈與稅額2,404,970元。
⒉按原告等之被繼承人於88年間按面額每股1,000元出售
鉅工公司股票予其女乙○○500股、蔣英卿1,500股、己○○1,500股及丁○○850股，合計4,350股，成交金額計4,350,000元，較依各移轉日該公司資產淨值估定之價值17,905,445元為低，兩者差額13,555,445元，主要係截至86年度之未分配盈餘累積數1,540,284元及土地重估增值調整數48,694,446元所致，有鉅工公司淨值計算表、累積未分配盈餘檔查詢資料、鉅工公司所有土地資料明細表及被告查簽報告可稽；又被告於92年10月28日以中區國稅法二字第0920070272號函請原告等提示渠等主張系爭股價偏高之資料供核。惟原告等迄未提示，是被告依規定，調整估定移轉日系爭股票價值，並無不合。
⒊次依財政部70年12月30日台財稅第40833號函所釋，遺
產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱之資產淨值，對於公司未分配盈餘之計算，係以經稽徵機關核定者為準。本件被告就該公司經核定86年度止未分配盈餘累積數1,540,284元(含逐年提列法定公積)＋87年度未分配盈餘0元，再分別加上贈與年度至贈與日止之損益各為11,562元、29,730元、112,313元、125,527元及140,392元核算未分配盈餘累積數，並無違背該函釋意旨，再加計資本額16,000,000元及土地重估增值調整數48,694,446元(即土地公告現值65,592,800元–預計土地增值稅7,591,570元–土地帳面價值9,306,784元＝土地重估增值調整數48,694,446元)後除以16,000股，核定贈與日鉅工公司每股淨值各為4、110.28元、4,111.41元、4,1
16.58元、4,117.40元及4,118.33元，計算系爭股票各移轉日資產淨值估定之價值計17,905,445元，與成交價格4,350,000元之差額13,555,445元核定為贈與總額。
惟被告原係依臺中市稅捐稽徵處黎明分處91年4月12日中市稅黎字第0910007770號函復系爭鉅工公司所有坐落臺中市○○區○○段481、482地號二筆土地於贈與年度公告土地現值每平方公尺4,000元，面積分別為7,907.20及8,491平方公尺，土地增值稅合計為7,591,570元，始計算土地重估增值調整數為48,694,446元。然經被告於93年11月25日以中區國稅法二字第0930066280號函請臺中市稅捐稽徵處黎明分處再次查明，經該分處函復估算土地增值稅無減半徵收適用，系爭二筆土地面積分別為7,907.2及8,529.62平方公尺，土地增值稅分別為7,321,299元及7,897,598元，原核算鉅工公司淨值之土地重估增值係按土地增值稅減半徵收後之數額計算確屬有誤，其土地增值稅應按全額核算，從而原核定贈與稅額亦生錯誤。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅‥‥以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分‥‥二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條、第5條第2款、第6款及同法施行細則第29條第1項所明定。次按「公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時，如未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」亦為財政部65年7月9日台財稅第34594號及70年12月30日台財稅第40833號函所明釋。
二、本件原告甲○○○之配偶蔣來成於90年2月16日死亡，其生前於88年1月7、18日及同年3月9、17、26日將其所持有未上市之鉅工公司股票4,350股，按面額每股1,000元價格移轉予其子女乙○○、丁○○、蔣英卿及己○○等人，案經被告查核以系爭股票依移轉日該公司資產淨值核算之每股淨值均較高於移轉價格，核認被繼承人涉及以顯著不相當代價讓與財產，依遺產及贈與稅法第5條第2款之規定，應以贈與論之情事，乃依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋意旨，以91年9月3日中區國稅二字第0910051277號函通知原告等於收到通知後10日內申報贈與稅，原告等依限於91年9月13日向被告提出異議，經被告審核結果，乃就鉅工公司經核定86年度止未分配盈餘累積數1,540,284元(含逐年提列法定公積)＋87年度未分配盈餘0元－自行分配股息股利未扣減數481,830＋資本額16,000,000元＋土地重估增值調整數48,694,446元(即土地公告現值65,592,800元－預計土地增值稅7,591,570元－土地帳面價值9,306,784元＝土地重估增值調整數48,694,446元)，再分別加上贈與年度至贈與日止之損益各為11,562元、29,730元、112,313元、125,527元及140,392元後除以16,000股，核定贈與日鉅工公司每股淨值各為4,110.28元、4,111.41元、4,116.58元、4,117.40元及4,118.33元，計算系爭股票各移轉日資產淨值估定之價值計17,905,445元，與成交價格4,350,000元之差額13,555,445元核定贈與總額，應納贈與稅額2,404,970元。原告等不服，主張原處分核定鉅工公司資產淨值之系爭股票價值偏高云云。申經被告復查決定以，原告等之被繼承人於88年間按面額每股1,000元出售鉅工公司股票予其女乙○○500股、蔣英卿1,500股、己○○1,500股及丁○○850股，合計4,350股，成交金額計4,350,000元，較依各移轉日該公司資產淨值估定之價值17,905,445元為低，兩者差額13,555,445元，主要係截至86年度之未分配盈餘累積數1,540,284元及土地重估增值調整數48,
694,446元所致，有鉅工公司淨值計算表、累積未分配盈餘檔查詢資料、鉅工公司所有土地資料明細表及被告查簽報告可稽；又被告於92年10月28日以中區國稅法二字第09200702
72號函請原告等提示渠等主張系爭股價偏高之資料供核。惟原告等迄未提示，是被告依首揭規定，調整估定移轉日系爭股票價值，並無不合為由，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠依首揭財政部70年12月30日台財稅第40833號函所釋，遺
產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱之資產淨值，對於公司未分配盈餘之計算，係以經稽徵機關核定者為準。
，而非以公司之資產負債表所載為據。本件被告就該公司經核定86年度止未分配盈餘累積數1,540,284元(含逐年提列法定公積)＋87年度未分配盈餘0元＋88年度未分配盈餘602,860元(即核定所得額790,479元–應納稅額187,619元＝602,806元)＋89年度未分配盈餘166,480元(即核定所得額208,604元–應納稅額42,160元＝166,480元)再減去自行分配股息股利未扣減數481,830元，核定繼承日以前年度未分配盈餘累積數為1,827,794元，再加上繼承(90)年度至繼承日止之損益負223,543元＋資本額16,000,000元＋土地重估增值調整數54,843,771元(即土地公告現值73,791,900元–預計土地增值稅9,641,345元–土地帳面價值9,306,784元＝土地重估增值調整數54,843,771元)，除以16,000股，核定繼承日鉅工公司每股淨值為4,528元，其核計方法核與財政部前開函釋意旨並無違誤。原告徒以依鉅工公司86年12月31日及89年12月31日資產負債表所示累計虧損分別為1,335,519元及233,354元，而否認有累計未分配盈餘，自無足採。
㈡惟按被告前述計算土地重估增值調整數所據之土地增值稅
9,641,345元，被告自陳原係依臺中市稅捐稽徵處黎明分處91年4月12日中市黎字第0910007700號函覆所載，然經被告另於93年11月25日以中區國稅法二字第0930066280號函請臺中市稅捐稽徵處黎明分處再次查明，經該分處函復估算土地增值稅無減半徵收適用，系爭2筆土地面積分別為7,907.2平方公尺及8,529.62平方公尺，於被繼承人死亡日系爭土地增值稅分別為9,298,099元及10,030,003元，有臺中市稅捐稽徵處黎明分處93年11月30日中市稅黎分一字第0930014569號函附本院卷足憑。是原核算鉅工公司淨值之土地重估增值所按土地增值稅減半徵收後之數額計算確屬有誤，其土地增值稅應按全額核算，從而原核定之鉅工公司股票每股淨值自亦生錯誤，則被告據以核計之贈與總額及應納贈與稅額自有錯誤。
三、綜上所述，被告所為核定本件贈與總額及應納贈與稅額之原處分(復查決定)尚有違誤。訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有疏誤。原告起訴意旨執以指摘為有理由，合將訴願決定及原處分(復查決定)均予撤銷，由被告重行計算另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年3月24日
第二庭審判長法官王茂修
法官莊金昌法官王德麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書(須依對造人數附具繕本)；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須附繕本)。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元(34元及5元郵票各10份)。
中華民國94年3月24日
書記官蔡宗融