裁判字號：臺中高等行政法院93年訴更一字第20號判決
裁判日期：民國94年03月24日
裁判案由：贈與稅
臺中高等行政法院判決
93年度訴更一字第00020號94原告甲○○訴訟代理人丁○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國91年1月27日台財訴字第0910036247號訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決後，原告及被告不服判決，均提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更審，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）88年間將其所有坐落苗栗縣○○鎮○○段海口小段857號（地目田、面積2,768平方公尺）農業用地一筆贈與其女 葉良玉 ，原申請繼續經營農業生產免徵贈與稅，經被告審查屬實而核准在案，並依規定管制5年，嗣於列管期間內，90年12月6日被告會同受贈人葉良玉複勘現場時，查得系爭土地有未繼續經營農業生產之情事，經限期改善，而於90年12月26日再複勘時，仍未恢復農業使用，被告乃按系爭土地公告現值核定贈與總額6,643,200元，而追繳應納贈與稅額632,072元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，提起行政訴訟，經本院92年度訴字第124號判決將復查決定及訴願決定撤銷，原告與被告均不服，提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，發回本院重新更審。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用及發回更審前訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈原告於88年間將所有坐落苗栗縣○○鎮○○段海口小段
857號（地目田、面積2,768平方公尺）農業用地一筆贈與女兒葉良玉，受贈人依法取得合法之農舍使用執照，本件地上農舍後方所加蓋一間房屋，面積約59.28平方公尺，B棟鋼架亦加搭一區鋼架，面積約81.12平方公尺，為同時所搭之農業使用工寮，係為堆放農機及農作物使用，經核發單位竹南鎮公所認可，並非取得使用執照後加蓋，至設有元鴻重機修理場之營業稅籍登記乙節，係被告准予設籍，何來違法之使用，縱法令變更不得設籍課稅，被告並無先限期令變更或遷出，未踐行法定程序；又被告現場勘查時，該農地乃處於冬季休耕期，非自主性之未繼續經營農業生產，而農閒休耕無需證明，被告有程序違法及認事用法不當之違法，又被告於90年12月10日限期原告將系爭土地恢復作農業使用，至90年12月26日再至現場複勘，期限僅15日，且未敘明應於期限內完成，且限期改善之期限何以他人之期限為30日，而原告僅15日，況原告於被告限期期限內，正在開挖整地種植芭樂樹，應已恢復農業使用，原告未有逾期未恢復農業使用之情形，被告予以課徵贈與稅，自非適法。⒉系爭農舍於89年3月取得使用執照，並於同年月興建有
固定基礎之農業設施，專供農業使用堆放農機、肥料及收成之作物，且其面積在200平方公尺以下而無安全顧慮，依92年2月7日華總一義字第09200020080號總統令公布，92年1月13日修正農業發展條例第8之1條修正施行前，已興建有固定基礎之農業設施，得免申請建築執照。原告之農業設施於92年1月13日前已興建之農業設施，屬於合法房屋，自得免申請建築執照。
⒊本案不爭執部分包括：
⑴原告於88年間將其坐落於苗栗縣○○鎮○○段857地號農業用地贈與其女葉良玉。
⑵原告之女葉良玉於農舍後加蓋一間農用之農機室，內
堆置農產品稻穀、地瓜及養約30隻雞，面積約19坪，依農業發展條例第8條之1規定：該農業設施於92年1月13日前已興建，專供農業使用，得免申辦建築執照。
⑶原告之女所設之曬場水泥地之部分，被告90年12月26
日會同苗栗縣竹南鎮公所農業單位主管人員前往會勘結果已改種植地瓜。
⒋本案爭執部分包括：
⑴依前台灣省政府81年9月17日81府農經字第171962號
函第4點：申請使用各種使用地，屬容許使用範圍，且未涉及建築行為或變更地形地貌者，除法令另有規定外，得免辦理容許使用手續。
⑵原告之女所蓋之農機室應屬農業設施，依行政院92年
12月15日農授中字第0921070714號令規定，本件被告應通知原告限期向土地所在之直轄市、縣（市）政府（或鄉鎮市公所）補辦相關農業設施使用同意書或補辦建築執照申請手續，以資適法。被告將原告得補辦相關農業設施同意書之權益，視為未繼續經營生產，鋼架農業設施房屋未改善，應追繳全部之免稅額，顯有認事用法不當之疏失。
⑶系爭土地農舍取得合法使用執照，水泥地之部分於限
期10日內已改種植地瓜，本件爭點在於農舍後面加蓋一間房屋堆放農產品、農機，鋼架屋為畜牧養雞（雞寮），該二間農用建築原告自得向主管機關申請核准農業用地容許作農業設施使用同意書。本件被告要求原告拆除，並未要求原告限期申請使用同意書，顯有不當之行政處分前提存在。
⒌原告之女葉良玉建築之農業設施，業已向苗栗縣竹南鎮公
所申請容許作農業設施，此有竹南鎮公所所發證明可稽，依行政院農業發展委員會申請非都市土地農牧用地作農業設施容許審查作業要點規定，原告之女葉良玉合於農牧用地作農業設施容許使用之法定要件，此有89年11月2日89農中經一字第891070905號書函可證。
⒍農舍地址設有元鴻重機修理場營業課稅地址，該地址僅政
府課稅送達之地址，經查現行法律並無合法房屋地址作為課稅之通訊地址，被告顯有誤解。政府經准予作為課稅送達地址，足見該房屋應無違法使用，否則政府機關焉可同意作為課稅通訊地址之理，況房屋並無違法使用。
⒎原告土地贈與葉良玉於89年3月取得使用執照，且使用執
照之法定空地上，卷附竣工照片上已有增建之農業設施，亦即經政府認定之農業用地容許作農業設施，此有使用執照申請書附卷照片可證。系爭農業設施經政府許可使用，且卷附竣工照片已有該農業設施存在，原告認為即經政府許可並使用，且於92年1月13日農業發展條例修正施行前已有之農業設施，應不必再申請使用同意書，但葉良玉仍再申請已如前述。系爭原處分以系爭農業設施，係於取得使用執照後才興建，與事實完全不符，使用執照核發時即已有系爭農業設施存在，且經苗栗縣竹南鎮公所認定許可在案原處分顯有認事用法不當之疏失，且侵害原告之女葉良玉有合法使用經政府認可之農業設施，至臻明確。
㈡被告部分：
⒈按「左列各款不計入贈與總額：‧‧‧五、贈與民法第
1138條所定繼承人之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所明定。次按「繼承日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦」、「依照『73年春耕缺水稻田輔導種植其他作物及休耕計畫實施要點』規定，經主管機關核准休耕之稻田並非同意其變更使用，政府可隨時視農業生產之需要責其恢復生產，故仍得適用遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及同法第20條第5款有關農業用地減免遺產稅或贈與稅之規定辦理。」為財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函及73年6月8日台財稅第54140號函所明釋。
⒉本件原告於88年7月23日將其所有苗栗縣○○鎮○○段
海口小段857地號（地目田、面積2,768平方公尺、持分全部）之農地贈與其女葉良玉，主張繼續經營農業生產，案經被告查核屬實，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定核准不計入贈與總額，並管制5年，嗣被告於
90年12月6日派員會同受贈人葉良玉複勘農地現場結果，上開耕地未繼續作農業使用，不符免徵贈與稅之規定，經限期改善，逾期未恢復農業使用，乃按系爭土地公告現值核定贈與總額6,643,200元，並追繳應納贈與稅額632,072元。原告不服，主張系爭贈與之農地，除有合法農舍及少許曬穀場外，餘乃冬季休耕，並無未繼續經營農業生產云云。申經被告復查決定，以本件複勘農地現場，大部分已變更為水泥地並放置大型機具，僅小部分土地於複勘時正開挖整地種植芭樂樹，且該地上原申請之農舍現址（門牌：苗栗縣竹南鎮中美里保安林41之39號）設有元鴻重機修理場營業登記（附原處分卷第33頁），核有未繼續經營農業情事，且經限期恢復作農業使用，及再會同苗栗縣竹南鎮公所農業單位主管人員前往複勘結果，水泥地上雖部分已種植地瓜，惟原址設有元鴻重機修理廠之營業稅籍並未變更地址，且其地上原有違規增建房屋及搭設鋼架等情形（附原處分卷第24頁）並未改變，是該筆土地未恢復作農業生產之事實明確；至原告主張該農地乃處於冬季休耕期，非自主性之未繼續經營農業生產乙節，查其複勘結果有變更使用之事實既明，原告既未舉證說明其為合法變更使用，是原核定贈與總額6,643,200元並無不合，復查後予以維持，原告仍執前詞提起訴願，遞經維持。
⒊本件系爭農地於被告第一次派員會同受贈人葉良玉複勘
結果，大部分已變更為水泥地並放置大型機具，僅小部分土地正開挖整地種植芭樂樹，而該地上原申請之農舍後方加蓋房屋一間，鋼架亦多有加搭情事，有現場拍攝照片、會勘紀錄及原使用執照所附照片影本可稽（詳原處分卷第19頁、第29頁及第30頁），被告以90年12月10日中區國稅竹南審字第0900013271號函，限期請原告將該土地恢復作農業使用後，復於90年12月26日會同苗栗縣竹南鎮公所農業單位主管人員前往現場複勘結果，農舍後方加蓋房屋及多加搭鋼架等情並未改善，有被告通知函及送達回執（附原處分卷第27頁及第28頁）、90年12月26日現場勘查紀錄（附原處分卷第24頁）及照片（附原處分卷第20頁)可稽，勘查紀錄亦經受贈人簽名不爭。
⒋原告以被告未通知其變更營業地址，認有程序上之違法
，惟按該農舍現址設有元鴻重機修理場營業登記，其僅為證明該農舍有未作農業使用之資料之一，縱該營業登記資料業經變更地址，而其未繼續經營農業生產之事實未改變者，亦不影響本件之認定，況本件並無變更營業地址且有變更農地之使用情形，原告執此主張，顯無理由；至原告稱該農地乃處於冬季休耕期，非自主性之未繼續經營農業生產乙節，經查本件複勘結果既有變更使用之事實，業如前述，已足構成補徵之理由，是本件原告之訴並無理由。
理由
一、按「左列各款不計入贈與總額﹕一、‧‧‧五、贈與民法第1138條所定繼承人之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第20條第1項第5款所明定。又「繼承日或贈與日在89年1月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」、「依照『73年春耕缺水稻田輔導其他作物及休耕計畫實施要點』規定，經主管機關核准休耕之稻田並非同意其變更使用，政府可隨時視農業生產之需要責其恢復生產，故仍得適用遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及同法第20條第5款有關農業用地減免遺產稅或贈與稅之規定辦理。」亦分別經財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函及73年6月8日台財稅第54140號函釋在案，上開函釋為主管機關就其職掌公務所為職務上解釋，既與上揭遺產及贈稅法不相抵觸，自可適用。
二、本件原告於88年7月23日將其所有坐落苗栗縣○○鎮○○段海口小段857地號（地目田、面積2,768平方公尺、應有部分分全部）之農地贈與其女葉良玉，主張繼續經營農業生產，經被告查核屬實，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定核准不計入贈與總額，並予以管制5年，嗣被告於90年12月6日派員會同受贈人葉良玉複勘現場時，發現上開耕地有未繼續作農業使用，不符免徵贈與稅之規定，經限期改善，逾期未恢復農業使用，乃按系爭土地公告現值核定贈與總額6,643,200元，並追繳應納贈與稅額632,072元，原告不服申請復查，主張系爭贈與之農地，除有合法農舍及少許曬穀場外，餘乃冬季休耕，非未依法繼續經營農業生產。經被告復查決定以，本件於管制期間內之90年12月6日派員會同受贈人葉良玉複勘農地現場結果，大部分已變更為水泥地並放置大型機具，僅小部分土地正開挖整地種植芭樂樹，且該地上原申請之農舍現址（門牌：苗栗縣竹南鎮中美里保安林41之39號）設有元鴻重機修理場營業登記，顯已未做農業使用，被告乃以90年12月10日中區國稅竹南審字第0900013271號函，限期請原告將該土地恢復作農業使用，並說明逾期未恢復作農業使用，將追補應納稅賦。被告復於90年12月26日會同苗栗縣竹南鎮公所農業單位主管之人員前往複勘結果，原水泥地上部分種植地瓜，原農舍後方加蓋一間房屋，面積約59.28平方公尺，B棟鋼架亦多加搭一區鋼架，面積約81.12平方公尺，有90年12月6日及90年12月26日現場勘查記錄及照片附於原處分可稽，而勘查記錄亦經受贈人簽名。複勘時原水泥地上部分雖已種植地瓜，惟原址設有元鴻重機修理場之營業稅藉並未變更地址，且其地上原有違規增建房屋及搭設鋼架等情形並未改變，該筆土地未恢復作農業生產之事實已臻明確，被告按系爭土地公告現值核定贈與總額為6,643,200元，並追繳應納稅額632.072元，並無不合，原告所主張該農地乃處於冬季休耕期，非自主性之未繼續經營農業生產，惟本件再經複勘結果未繼續作農業使用之事實既明，且其亦未提示相關單位核准之休耕證明，而駁回其復查之申請，揆諸首揭規定及函釋，原處分及復查決定，並無違誤。
三、原告起訴主張：原告於88年間將所有坐落苗栗縣○○鎮○○段海口小段857號農業用地一筆贈與女兒葉良玉，受贈人依法取得合法之農舍使用執照，其地上農舍後方所加蓋一間房屋，面積約59.28平方公尺，B棟鋼架亦加搭一區鋼架，面積約81.12平方公尺，係同時所搭之農業使用工寮，乃為堆放農機及農作物使用，經核發單位竹南鎮公所認可，並非取得使用執照後加蓋，設有元鴻重機修理場之營業稅籍登記，亦係被告准予設籍，何來違法之使用，縱法令變更不得設籍課稅，被告並無先限期令變更或遷出，未踐行法定程序；又被告現場勘查時，該農地乃處於冬季休耕期，非自主性之未繼續經營農業生產，而農閒休耕無需證明，被告有程序違法及認事用法不當之違法，又被告於90年12月10日限期原告將系爭土地恢復作農業使用，至90年12月26日再至現場複勘，期限僅15日，且未敘明應於期限內完成，且限期改善之期限何以他人之期限為30日，而原告僅15日，況原告於被告限期期限內，正在開挖整地種植芭樂樹，應已恢復農業使用，原告未有逾期未恢復農業使用之情形，被告予以課徵贈與稅，自非適法云云，然查：
㈠本件原告於88年7月23日將其所有苗栗縣○○鎮○○段海
口小段857地號（地目田、面積2,768平方公尺、應有部分全部）之農地贈與其女葉良玉，主張繼續經營農業生產，案經被告查核屬實，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定核准不計入贈與總額，並管制5年，嗣被告於90年12月6日派員會同受贈人葉良玉複勘農地現場結果，上開耕地未繼續作農業使用，不符免徵贈與稅之規定，經限期改善，逾期未恢復農業使用，乃按系爭土地公告現值核定贈與總額6,643,200元，並追繳應納贈與稅額632,072元等情，為兩造所不爭執，已如上述。
㈡而本件系爭農地於被告第一次派員會同受贈人葉良玉複勘
結果，大部分已變更為水泥地並放置大型機具，僅小部分土地正開挖整地種植芭樂樹，而該地上原申請之農舍後方加蓋房屋一間，鋼架亦多有加搭建情事，有現場拍攝照片、會勘紀錄及原使用執照（附照片）影本附於原處分卷可稽（見原處分卷第19頁、第29頁及第30頁），被告亦以90年12月10日中區國稅竹南審字第0900013271號函原告，限期將該土地恢復作農業使用後，復於90年12月26日會同苗栗縣竹南鎮公所農業單位主管人員前往現場複勘結果，農舍後方加蓋房屋及多加搭建鋼架等情並未改善，並有被告通知函、送達回執、90年12月26日現場勘查紀錄及照片附原處分卷可參（見原處分卷第20頁、24頁、第27頁及第28頁）。查本件被告複勘農地現場時，大部分既已變更為水泥地並放置大型機具，僅小部分土地於複勘時正開挖整地種植芭樂樹，且該地上原申請之農舍現址（門牌：苗栗縣竹南鎮中美里保安林41之39號）設有元鴻重機修理場營業登記（見原處分卷第33頁），被告認有未繼續經營農業情事，依上開規定及函釋並無違誤，已如前述。至原告以被告未通知其變更營業地址，主張被告有程序上之違法乙節，按該農舍現址設有元鴻重機修理場營業登記，其僅為證明該農舍有未作農業使用之資料之一，縱該營業登記資料業經變更地址，而其未繼續經營農業生產之事實未改變，核與被告有無通知原告變更營業地址無涉，亦不影響本件之認定，況本件並無變更營業地址且有變更農地之使用情形，原告此部分主張，尚非可採。
㈢至原告稱該農地乃處於冬季休耕期，非自主性之未繼續經
營農業生產部分，查本件複勘時原址設有元鴻重機修理場之營業稅藉並未變更地址，且其地上原有違規增建房屋及搭設鋼架等情形並未改變，此為原告所不爭執，則該筆土地未恢復作農業生產之事實已臻明確，原告雖主張該農地乃處於冬季休耕期，非自主性之未繼續經營農業生產，惟本件再經複勘結果未繼續作農業使用之事實既明，且其亦未提示相關單位核准之休耕證明，原告此部分主張亦非可採。
四、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分及復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年3月24日
第二庭審判長法官王茂修
法官許金釵法官莊金昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中華民國94年3月24日
書記官邱吉雄