裁判字號：最高行政法院91年判字第2361號判決
裁判日期：民國91年12月26日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二三六一號
上訴人臺運實業股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年七月十日高雄高等行政法院九十年度訴字第七五一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人主張：（一）財政部七十八年九月一日台財稅第000000000號函釋意旨，滯報金為罰鍰範圍，有稅捐稽徵法第四十八條之二減免處罰規定之適用。又所得稅法第一百零八條與稅捐稽徵法第四十八條之二，於適用時，屬法規競合，應優先適用稅捐稽徵法之規定。至現行「稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）」無是項規定，係法律授權補充法規之漏洞，執法者不因法無規定而免除裁判職責，自應類推適用，為法律漏洞之填補。上訴人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋，應擇一重處罰。本件滯報之事實固不因被上訴人未填發滯報通知送達上訴人而有所變動，然上訴人因踐行稅捐稽徵法第四十八條之一規定之法定免責要件而減輕、免除其法律責任，應適用從新從輕原則。況且所得稅法第一百十條規定之重罰既予免除，則依「吸收法理」，滯報金自應隨同免除。原判決以所得稅法第一百零八條為規範基礎，駁回上訴人之訴，其理由顯然違背法令；又未依法理加以類推適用，為法律漏洞之填補，顯有判決適用法規不當之違法。（二）依司法院釋字第三五六號解釋意旨，主管機關應注意檢討修正營業稅法第四十九條之規定，惟營業稅法第四十九條遲至九十年六月二十七日始經立法院三讀通過，增訂滯報金、怠報金金額最高限制，其中滯報金最高不得多於四千元（折合新臺幣一二、○○○元）。上訴人八十六年度營利事業所得稅加徵滯報金高達新臺幣（下同）二六八、六一○元，雖所得稅目與營業稅目不同，然同一類型案例適用於本事件，其事理、法理應無二致，否則即違反行政程序法第七條及第六條之平等原則。然原判決理由六後段卻以「．．．且上揭解釋係關於營業稅法第四十九條規定，對於營業人未依規定申報銷售額或統一發票明細表者，應訂定滯報金與怠報金之合理上限，以減輕納稅人受罰程度，該項提案修正部分，並未正式通過，於相關法令未正式修正通過前，被上訴人仍須遵循依法行政原則加徵滯報金；且本件所課滯報金為二六八、六一○元，尚非不合理，是被上訴人依所得稅法第一百零八條第一項規定按核定應納稅額另徵百分之十滯報金之處分，並無違誤，．．．」，顯有判決違背法令之違法等語，為此求為廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
二、被上訴人則以：上訴人逾期於八十七年五月二十九日辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人按核定之應納稅額二、六八六、一○一元加徵百分之十滯報金二六八、六一○元，於法並無違誤。原審對於上訴人主張、待證事實，已綜合相關事證及全辯論意旨，加以審判，並無判決不備理由或不適用法規之違法，上訴人仍執前詞反覆訴求，僅為上訴人法律見解之歧異，要難符合上訴之理由等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人未於規定之期限內辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報，亦未於結算申報期限屆滿前，報經稽徵機關核准延長其申報期限，而遲至八十七年五月二十九日始辦理結算申報，並自動繳納稅款，為兩造所不爭執。惟加徵滯報金係對納稅義務人違反行為義務所為之制裁，其性質屬行為罰，故納稅義務人只須未依限辦理結算申報，其處罰條件即已成立，司法院釋字第三五六號解釋，亦認滯報金係對納稅義務人未依限辦理結算申報之裁罰。本件上訴人逾期於八十七年五月二十九日始辦理八十六年度營利事業所得稅結算申報之違法事實，既為兩造所不爭執，即已該當加徵滯報金之要件，被上訴人按核定之應納稅額加徵百分之十之滯報金，並非增加法律原無之義務，自無不合。至稽徵機關填發滯報通知書通知納稅義務人限期補辦結算申報，僅在敦促納稅義務人自動辦理補報，上訴人稱稽徵機關應填發滯報通知書送達納稅義務人，始得加徵滯報金，所得稅法施行細則第一百零二條第一項規定有違租稅法律主義等，應係對法令之誤解，應無足採。又加徵滯報金係以逾期申報為要件，屬行為罰，顯非屬稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所定免罰之列。本件屬所得稅法施行細則第一百零二條第一項處罰之列，並不符合稅捐稽徵法第四十八條之二，情節輕微之情形，自不得主張予以減輕或免除。加徵滯報金之目的係為懲罰納稅義務人未於法定期限內自動申報，其可責性之基礎乃在於納稅義務人未依限申報之行為，與納稅義務人應納稅額之多寡及因遲誤申報所獲致之利益較無關聯，故計徵滯報金非如科處漏稅罰一般，可由稽徵機關依其所漏稅額之多寡處以不定倍數之罰鍰，而係依應納稅額之一定比例計算之，以期於未依限申報之納稅義務人間之公平；且司法院釋字第三五六號解釋係關於營業稅法第四十九條規定，對於營業人未依規定申報銷售額或統一發票明細表者，應訂定滯報金與怠報金之合理上限，以減輕納稅人受罰程度，該項提案修正部分，並未正式通過，於相關法令未正式修正通過前，被上訴人仍須遵循依法行政原則加徵滯報金；且本件所課滯報金為二六八、六一○元，尚非不合理，是被上訴人依所得稅法第一百零八條第一項規定按核定應納稅額另徵百分之十滯報金之處分，並無違誤，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
四、本院查：（一）行政程序法第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」故相同之事件，應為相同之處理，不同之事件，則應為不同之處理，方無差別待遇。但此之所謂事件相同，係指事實相同，應適用之法令亦相同而言。苟多數事件，其應適用之法令不同時，即非屬相同事件，自無不得作成相異之行政行為之限制。另未於規定期限為營利事業所得稅結算申報，與未於規定期限內申報營業額或統一發票明細表，其未依期限申報部分，固屬相同，惟二者申報之標的不同，則其事實已然不同；又其所適用之法律，一為所得稅法，一為加值型及非加值型營業稅法，亦迥異，自不得謂於此二類事件之處理，不得相異。本件被上訴人於對上訴人為加徵滯報金處分時，因所得稅法第一百零八條第一項就滯報金之數額並無最高額之限制，而未如營業稅法第四十九條就滯報金金額訂有最高額限制，被上訴人依法對上訴人按漏稅額加徵百分之十之滯報金，自無違反行政程序法第六條之規定。（二）行政程序法第七條規定「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」本件被上訴人對上訴人之逾期申報行為加徵滯報金，必須遵守所得稅法第一百零八條第一項所定之額度、方法，並無任何裁量餘地，是被上訴人依該規定而為之處分，自未違反行政程序法第七條之規定。（三）所得稅法第一百零八條第一項，係就逾期申報行為應加徵滯報金等之規定，此與稅捐稽徵法第四十八條之二有關構成稅捐違章行為於一定條件下得減輕或免除處罰之規定，二者規範之事項不同，自無法規競合之問題。而稅捐稽徵法第四十八條之二第二項，就有關如何減輕或免除處罰之標準，授權財政部訂定，經行政院核定後發布，則財政部依此授權就應減輕或免除處罰之情形詳予考量後，循法定程序所發布之減免處罰標準，具一定之效力，非可任意更易其效力。況有關處罰之事項，原即應依法律或法律明確授權所制訂之命令定之，尚無任意為類推或補充之餘地。上訴人主張減免處罰標準就所得稅法第一百零八條第一項所定之滯報金未為減輕或免除處罰之規定，即應類推適用而予填補云云，自非有據。（四）按司法院釋字第五○三號解釋就漏稅罰與行為罰不得併罰，規定其要件，即「違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的。」查本件上訴人並未受漏稅罰之處罰，原已無併罰之可言。況縱本件上訴人已受有漏稅罰，因其漏稅行為與滯報行為間，並無此一行為為彼一行為之一部之關係，或此一行為為彼一行為之方法行為之關係，是亦無從依前述司法院解釋免其受加徵滯報金之處罰。至財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函，係就營業稅法第五十一條所定之漏稅罰，與稅捐稽徵法第四十四條所定之行為罰不得併罰而為規定，而本件應適用之處罰法令與前述函所指及之法律均無關，自無適用前開函之餘地。又前開漏稅行為與滯報行為間，既無合為一行為之關係，或一行為為另一行為之方法行為關係，二者間亦無適用上訴人所指「吸收法理」之餘地。（五）所謂適用處罰法令之「從新從輕」原則，乃指處罰法令發生變更，致行為時與裁處時所應適用之處罰法令不同，應適用其較新或對當事人較輕處罰之法令而言。本件上訴人行為後與裁處時關於加徵滯報金處罰之法律，並未變更，自無適用從新從輕原則之可言。綜上所述，本件原判決核無不合，上訴人復執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月二十六日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林家惠法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十一年十二月二十七日