裁判字號：最高行政法院91年判字第2336號判決
裁判日期：民國91年12月06日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二三三六號
再審原告丙○○再審被告財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○右當事人間因贈與稅事件，再審原告對中華民國九十年六月二十二日本院九十年度判字第一一四一號判決提起再審之訴，本院判決如左：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實緣再審原告於民國（下同）八十五年十一月十三日向再審被告申報其於八十一年九月十五日無償出資新臺幣（下同）四九、五六一、二○○元為其子 辜榮輝 、 辜榮章 及 辜添壽 購買座落臺北縣○○鎮○○段○○○○號土地，應有部分二分之一，經再審被告按其申報數核定應納贈與稅額一八、七七六、八五○元。嗣再審被告查獲再審原告購置系爭土地金額計一九五、○○○、○○○元，由其以自有之定期存單向世華商業銀行質押借款支付，其中三五、○○○、○○○元借款嗣由受贈人承擔，乃通知再審原告補申報贈與稅。再審原告向再審被告說明其原申報錯誤，並申請退還稅款，再審被告依行為時遺產及贈與稅法第五條之規定，核定再審原告連同前次申報之贈與額四九、五六一、二○○元，當年度贈與總額為一九五、○○○、八○○元，贈與淨額一五
九、五五○、○○○元，發單補徵贈與稅五九、一七四、四○○元。再審原告不服，申請復查，未准變更，循序提起行政訴訟，亦遭本院九十年度判字第一四一一號判決（以下稱原判決）駁回。遂以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
再審原告起訴意旨略謂：一、依八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第五條第一項第三款及同法第十條增訂第二項規定，可知修正後遺產及贈與稅法雖未明定追溯適用修正前發生贈與行為之案件，惟參諸立法院公報第八十四卷第三期院會記錄第三八一頁，該院會無異議通過本案附帶決議「國稅局查核贈與稅時針對贈與標的物：．．．（二）土地部分應以向地政機關申報之公告現值為贈與額，以符公平原則．．．三、本法修正條文公佈施行後，『尚未確定』稅額之案件，『適用本法修正規定』」本案再審原告於八十五年十一月十三日申報贈與系爭土地，經再審被告誤導申報為贈與現金四九、五六一、二○○元，再審被告核定稅額一八、七七六、八五○元，再審原告無異議，於八十六年二月十八日如數繳納，嗣於八十六年下半年，再審被告對系爭土地贈與，又發單補徵稅額五九、一七四、四○○元，則二次發單徵稅日期均在八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第五條及第十條之後，本案應有修正之遺產及贈與稅法第五條第三款但書之適用。二、本件再審原告意欲贈與其子辜榮輝等三人為土地，經告知辜榮輝等三人，該三人同意收受所贈與之土地，依民法第四百零六條規定，稱贈與者，為當事人約定，一方以自己的財產無償給予他方，他方允受之契約。再審原告並未將現金交付予辜榮輝三人，其三人等亦未收到現金，是本案贈與之標的為土地非資金，再審被告卻強行核認為資金。三、修正前遺產及贈與稅法第五條第三款規定，以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金以贈與論，此規定均課徵到不黯稅法之百姓，而懂法律者則會利用修正後遺產及贈與稅法第五條第三款後段之規定，依不動產為贈與之對象以節稅，此有違憲法第七條及司法院釋字第二一一號解釋之實質平等意義，另行政程序法第六條規定，行政行為，非有正當理由不得為差別待遇，同時行政程序法第八條亦規定，行政行為應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，因此本件再審被告就系爭贈與應回歸適用贈與土地之實質課稅原則。
四、依行政程序法第九條，行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意。同法第三十六條，行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，同法第四十條規定，行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書資料或物品，同法第四十三條，行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依理論及經驗法則判斷事實之真偽，又行政訴訟法第一百三十四條亦規定，訴訟雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據，因此本案再審被告依遺產及贈與稅法第五條第三款規定核課補稅，依舉證原則應由再審被告負積極之舉證責任，再審被告未依舉證原則，負積極舉證責任，僅憑再審原告之「口頭說明」核稅，於案關之「具體資金流程」除八十一年九月十七日質押借款
三五、○○○、○○○元經再審被告查明確由辜榮輝等三人承擔外，其他各筆再審被告並未掌握有效證據，再審被告強依行為時遺產及贈與稅法第五條第三項規定補稅，於法未合。請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及一再訴願決定等語。
再審被告答辯意旨略謂：再審原告雖主張本案確係以自有資金購置土地再轉售予子女，自應按土地公告現值四七、八九一、四○○元核定贈與額云云。惟系爭土地買賣之價金，再審原告主張已遺失私契，無法提示實際支付流程供核，而據再審原告多次說明係於八十一年九月十五日訂約，且分別於同年九月八日、九月十五日、九月十六日及九月廿五日由再審原告以自有之定期存單向世華商業銀行質押取得借款後支付，共計一九五、○○○、○○○元，而事後除八十一年九月十七日質押借款三五、○○○、○○○元經查明確由辜榮章等三人承擔外，其餘部分則全由再審原告以所有到期之定期存款償付，此有卷附世華商業銀行存款明細分戶帳，短期擔保放款備查卡及相關定期存單等資料可稽，且為再審原告所不爭，是再審原告主張之支付流程，應可採信。次查不動產之移轉係以登記為要件，依土地登記簿及不動產買賣契約書（公契）所載，系爭土地之買受人皆為辜榮章等三人，並非再審原告，且業於八十一年九月廿五日辦竣過戶登記在案，是再審原告主張係由其本人購買後再轉售予子女乙節，無法提示所稱轉售之證明，原核定就再審原告無償出資購買系爭土地價金一九五、○○○、○○○元部分，於扣除由辜榮章等三人承擔三五、○○○、○○○元後，核定贈與淨額一五九、五五○、○○○元，補徵贈與稅額五九、一七四、四○○元，核與行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定，並無不合。至再審原告主張本案縱如再審被告所言贈與子女，其贈與標的，應為土地而非資金，依遺產及贈與稅法第十條第二項規定及財政部六十六年九月十五日台財稅第三六二八○號函釋意旨，皆應以土地公告現值課稅方屬合法乙節。本件贈與行為發生係於八十一年度，按八十四年一月十三日修正之遺產及贈與稅法公布施行後遺產及贈與稅法第五條第三款規定，並無明定追溯適用修正前發生贈與行為之案件，本件仍應適用繼承或贈與行為發生時之法律規定辦理，俾使修正遺產及贈與稅法公布生效前發生繼承或贈與之案件，皆能適用相同之免稅額及扣除額，不因納稅義務人申報之先後或不同案件核定時程長短之差異，而有不同之結果。又卷查八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定，揆其立法意旨，應僅適用於違章裁處罰鍰之案件，亦經鈞院八十六年一月廿二日庭長、評事聯席會議決議在案，而再審原告主張適用新法係屬法規之修正，該新修正之遺產及贈與稅法第五條第三款但書又無溯及適用之明定，所訴顯係誤解法令。另本案經據調查再審原告之銀行資金流程，及多次函請再審原告就其主張提示確切之證據資料，以為查核，其已盡調查之能事，而查得結果乃係再審原告以自有資金無償為其子等購買土地，其贈與標的應屬資金，才據以核課系爭贈與稅，非如再審原告所稱僅憑再審原告之自認而核課稅捐，其主張顯不足採。請判決駁回本件再審之訴等語。
理由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋、判例有所牴觸而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告於八十五年十一月十三日向再審被告申報其於八十一年九月十五日無償出資四九、五六一、二○○元為其子辜榮輝、辜榮章及辜添壽購買系爭地號土地應有部分二分之一，經再審被告按其申報數核定應納贈與稅額一八、七七六、八五○元。嗣再審被告查獲再審原告購置系爭土地金額計一九五、○○○、○○○元，由其以自有之定期存單向世華商業銀行質押借款支付，其中三五、○○○、○○○元借款嗣由受贈人承擔，乃通知再審原告補申報贈與稅。再審原告向再審被告說明其原申報錯誤，並申請退還稅款。再審被告依首揭規定，核定再審原告連同前次申報贈與額
四九、五六一、二○○元，當年度贈與額為一九五、○○○、八○○元，贈與淨額一
五九、五五○、○○○查，發單補徵贈與稅五九、一七四、四○○元。再審原告不服，循序提起行政訴訟。經查系爭土地買賣價金，再審原告稱已遺失私契，無法提示實際支付流程供核，惟據再審原告多次說明係於八十一年九月十五日訂約，分別於同年九月八日、九月十五日、九月十六日、九月十七日及九月二十五日由再審原告以自有之定期存單向世華商業銀行質押取得借款後支付，共計一九五、○○○、○○○元，除其中八十一年九月十七日質押借款三五、○○○、○○○元，由受贈人辜榮章等三人於八十一年九月二十一日質押存款還清外，其餘部分則由再審原告以所有到期之定期存款償付，有卷附世華商業銀行存款明細分戶帳、短期擔保放款備查卡及相關定期存單等資料附原處分卷可稽，且為再審原告所不爭。次查，依原處分卷附土地登記簿及不動產買賣契約書（公契）所載，系爭土地買受人為再審原告之子辜榮章、辜榮輝及辜添壽三人，並非再審原告，且於八十一年九月二十五日辦妥過戶登記在案，參以再審原告於八十五年十一月十三日自行申報係贈與現金四九、五六一、二○○元，受贈人辜榮輝、辜榮章、辜添壽並出具說明書自承係再審原告無償代為出資，再審原告主張係其本人購買系爭土地後再轉售予其子一節，核無足採。再審被告就再審原告為其子無償出資購買系爭土地價金一九五、○○○、○○○元，扣除由辜榮章等三人承擔三五、○○○、○○○元及免稅額四五○、○○○元後，核定贈與淨額一五九、五五○、○○○元，補徵贈與稅額五九、一七四、四○○元，並無不合。再審原告主張應依稅捐稽徵法第四十八條之三、第一條之一規定及財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋，適用八十四年一月十三日公布之現行遺產及贈與稅法第五條第三款但書規定，按贈與土地之公告現值為基準核算贈與稅等語。然查本件雖係於八十六年始核定補徵，惟贈與事實發生於000年間，在八十四年一月十三日遺產及贈與稅法修正前，該次修正公布之遺產及贈與稅法並無明定追溯適用修正前發生贈與行為之案件，依「實體從舊」原則，自無適用修正後之遺產及贈與稅法第五條第三款但書規定核稅新規定之餘地。而八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，此為本院最近之統一見解（八十六年一月二十二日庭長、評事聯席會議決議），本院八十五年度判字第二○六六號判決，未經本院採為判例，且與本院嗣後統一見解不同，尚難援用。本件係以自己之資金，無償為其子購置系爭土地，依首揭規定，其資金視為贈與額，再審原告並非購買系爭土地，而後贈與或轉售該土地，已如前述，自無遺產及贈與稅法第十條第二項規定，以土地價值核稅之適用。而財政部六十六年九月十五日台財稅第三六二八○號函釋係關於以「未成年子女」名義申請建築執照興建房屋而為贈與之案件，與本件情形有間，亦難以援用。因認再審被告依首揭規定，核定原告應補繳贈與稅五九、一七四、四○○元，復查決定未准變更，一再訴願決定遞予維持，俱無違誤，乃予駁回再審原告於前訴訟程序之訴。核其所適用之法律，並無與該案應適用之法律相違背，或於解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款之再審原因。至再審原告仍執陳詞所為如事實欄所載之主張，衡屬其個人法律見解之歧異，縱存有爭執，仍難謂為適用法規顯有錯誤，而執為再審之依據。是本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。
據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月廿六日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官吳明鴻法官鄭淑貞法官林家惠法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十一年十二月二十六日