裁判字號：最高行政法院105年判字第101號判決
裁判日期：民國105年03月03日
裁判案由：房屋稅
最高行政法院判決
105年度判字第101號上訴人 田哲雄
朱貴美 訴訟代理人 杜英達 律師
黃義偉 律師被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人 黃素津 訴訟代理人 喬藍瑩
劉美川 上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國104年2月5日臺北高等行政法院103年度訴更一字第98號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人2人分別共有（權利範圍各2分之1）之臺北市○○區○○路○○○號14樓房屋（下稱系爭房屋，總面積553.24平方公尺=167.36坪），坐落基地所興建之地上14層、地下2層3棟共65戶之建築物，領有臺北市政府工務局（建築管理業務自民國95年8月1日起移撥臺北市政府都市發展局）核發之92年4月24日92使字第0133號使用執照，該等建築物之構造種類為鋼筋混凝土（RC造），被上訴人為辦理臺北市高級住宅清查作業，經其所屬中北分處（下稱中北分處）及被上訴人分別於100年4月8日及101年6月8日派員至該等建築物所在之「○○○社區」（下稱系爭社區）現場進行勘查，依高級住宅8項認定標準逐項進行評估結果，審認系爭房屋所在建築物符合行為時「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」（下稱系爭作業要點）第15點所定之高級住宅，中北分處乃依上開規定，按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計系爭房屋之房屋構造標準單價，並核定其101年度房屋現值為新臺幣（下同）942萬400元（下稱原處分一）及101年度房屋稅為11萬3,043元（下稱原處分二，並與原處分一合稱原處分）。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向臺灣臺北地方法院提起行政訴訟，經該院102年度簡字第25號裁定移送原審審理，經原審以102年度訴字第551號判決（下稱原審前判決）「訴願決定及原處分一（被上訴人核計系爭房屋101年度房屋現值之處分）、原處分二（被上訴人核定系爭房屋101年度房屋稅額之處分及復查決定）均撤銷。」被上訴人不服，提起上訴，經本院以103年度判字第472號判決（下稱本院前判決）「原判決廢棄」發回原審更為審理，嗣經原審以103年度訴更一字第98號判決（下稱原判決）駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠觀司法院釋字第367號解釋、司法院釋字第615號解釋、司法院釋字第640號解釋及司法院釋字第650號解釋所持見解，足證租稅法律主義下，凡是影響租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序之變動者，均應以「法律」或「法律明確授權之命令」定之，本院前判決既謂房屋稅的稅基係「房屋現值」，因此，凡是造成「稅基」（房屋現值）變動之因素，均應以「法律」或「法律明確授權之命令」定之，換言之，評定房屋標準價格之方式、考量內容、以及是否針對高級住宅「採用加成核計之計算公式」核計房屋現值等足以影響房屋現值變動之因素，均應有「法律」或「法律明確授權之命令」為依據。惟查被上訴人在欠缺法律或法律明確授權之法規命令為依據之前提下，對上訴人房屋採用「加成核計路段率之計算公式」核計上訴人之房屋現值，進而造成上訴人房屋稅稅基之變動，然本院前判決竟認被上訴人針對上訴人房屋稅之稅基（房屋現值）採用「加成核計」的計算公式係符合法律「概括授權」之立法意旨而與租稅法律主義無違，本院前判決此一見解顯與歷來司法院解釋意旨相悖而不足為採。㈡按司法院釋字第650號解釋，凡「課人民以繳納稅捐之義務」或「給予人民減免稅捐之優惠」時，均非屬執行法律之細節性、技術性事項而應以法律或法律明確授權之命令定之，然被上訴人針對依系爭作業要點第15點之「八項標準」及行為時臺北市高級住宅審查作業注意事項（下稱系爭注意事項）第3點「價格與面積」要件而評定為「高級住宅」之房屋，重複以「街路等級調整率」「加成計算」其房屋現值及應納之房屋稅額，實已涉及核計房屋稅稅基（房屋現值）之構成要件，顯非屬執行法律之細節性或技術性事項，揆諸前揭司法院解釋，應有租稅法律主義之適用，亦即應以法律或經法律明確授權之法規命令定之，惟臺北市不動產評價委員會未經法律之明確授權，即訂定系爭作業要點第15點及系爭注意事項第2點、第3點，作為核計「房屋構造標準單價」之依據，無異以行政規則變更房屋稅條例所規定之稅基，並增加「高級住宅」納稅義務人法律所無之租稅義務，顯與憲法第19條規定之租稅法律主義有違。㈢觀房屋稅條例第11條之字面文義，並未具體或概括授權被上訴人針對房屋稅之核課作業訂定任何法規命令或行政規則，本院前判決理由竟謂被上訴人訂定系爭注意事項之舉動並未超出房屋稅條例第11條第1項規定授權之範圍，其適用法律顯有不當。再者被上訴人在欠缺法律授權下逕為訂定系爭注意事項，本院前判決理由逕謂無違授權明確性原則，試問，法律倘無授權，何有討論授權明確性之必要，故本院前判決此一見解，顯有適用法律不當之違誤。又針對系爭作業要點第15點「八項標準」之規範用語不明確，系爭注意事項第2點亦陷於以「欠缺明確性之法律概念」解釋「欠缺明確性法律概念」之窘境，原審前判決明白指出系爭作業要點第15點之「八項標準」縱使加上系爭注意事項第3點之「價格及面積」要件，仍難符合法律明確性之要求，本院前判決對於原審前判決針對違反法律明確性原則之指摘，並未具體指出原審前判決此處見解有何不當，率言並無違反法律明確性原則，明顯該當判決不載理由之違法。末查房屋稅條例、臺北市房屋稅徵收自治條例等規範，均未授權被上訴人在核計房屋現值（稅基）時，針對「高級住宅」與「一般住宅」適用不同核計公式而作差別待遇，因此被上訴人在欠缺法律授權之前提下，僅針對「高級住宅」要求量能課稅，而未針對「一般住宅」量能課稅，此一欠缺法律授權所為租稅上之差別待遇，自屬有違租稅公平原則。㈣被上訴人稱系爭房屋101年房地現值為4,862萬元，並依據99年12月24日中時電子報內容推算系爭房屋市場行情之房地總價為2億1,757萬元，然而，以99年之網路資料推算101年系爭房地之市場價格，不僅時隔已久而失其準確性，且網路電子報之公信力為何，並非無疑；再者，我國稅制現採「房地分別課稅」之制度下，「房屋」與「土地」應分別計價、課稅，然被上訴人所推算之2億1,757萬元係指「系爭房屋」加上「土地」之價格，究竟被上訴人所推算之2億1,757萬元中，房屋價值佔多少比例？土地價值佔多少比例？被上訴人對此並未詳加區分；又被上訴人一再稱「房屋」與「土地」之市場價格分開計算不易，如此一來，被上訴人所推算系爭房屋市場行情之房地總價為2億1,757萬元中，究竟係因「土地」價值上漲所造成，或因「房屋」價值上漲所造成，即有疑義，被上訴人既未能提出其他事證證明系爭「房屋」價值大幅上漲，豈能藉口「系爭房屋之核計現值」與「系爭房屋及土地之市場價值」有所落差，進而以「加成核計」之計算公式調漲系爭房屋之房屋現值；末查被上訴人僅一再表明系爭房屋與坐落土地之價值分開估價不易，迄今未舉證證明系爭「房屋」與坐落「土地」之各自市場交易價值，遑論依本院前判決發回意旨舉證證明系爭房屋現值經加成核計之結果未超過房屋（不包括土地部分）之市場行情等語聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠本案將市場行情之房地總價與房地現值（房屋評定現值及土地公告現值合計）二者比較（附件57、附件54），查系爭房屋101年房地現值為4,917萬元，與系爭社區房屋依99年12月24日中時電子報等網路資料，成交價格介於每坪130萬元至150萬元之間，推算系爭房屋市場行情之房地總價為2億1,757萬元，經比較結果系爭房屋市場行情之房地總價均遠高出其房地現值4倍以上。次查系爭房屋加成核計後之101年房屋現值為997萬元，占系爭房屋市場行情之房地總價約4.5％，依一般社會大眾認知，仍屬偏低。是以，系爭房屋按房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計後之房地現值並無超過市場行情之房地總價情形。再者高級住宅加價方式，係以房屋構造標準單價按照其房屋坐落地點之街路等級調整率（即路段率）加成核計，以上訴人所持有系爭房屋為例，其街路等級調整率為200％，核定之房屋現值雖比一般住宅加成2倍，但仍然遠低於其市價數倍，是加成核定高級住宅房屋現值並無超過市價，而以加成之房屋現值課徵房屋稅，係為合理反映租稅公平負擔，符合量能課稅原則。㈡查系爭房屋並無委託交易紀錄，是本處依系爭注意事項第3點第2項規定，參考相同路段或鄰近區域之高級住宅市場行情，依臺北市政府地政局及臺灣不動產交易中心蒐集全臺灣各大知名不動產仲介業者提供之系爭社區鄰近區域之住宅大樓成交資料所示，總價各7,150萬及9,000萬，每坪成交單價
96.3萬元及93.22萬元，成交年月為101年7月及100年8月。次依本處高級住宅及實價查詢系統之實際交易價格，於102年10月11日及同年月13日之成交紀錄金額為總價9,500萬元及9,900萬元，每坪單價114萬元及119萬元（附件36、附件16）。依此可知房價呈上漲趨勢，而評定現值卻按年折舊，益證房屋評定現值與市場價格之差異。又系爭房屋100年未按高級住宅加價前，其名目稅率與實質稅率比達23倍，101年按高級住宅加價後其名目稅率與實質稅率比為13倍，顯示高級住宅加價課徵房屋稅，係合理反映租稅負擔，符合量能課稅原則。是系爭房屋按本市不動產評價委員會修訂之系爭作業要點及核備之系爭注意事項，以其房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計構造標準單價評定房屋現值，再逐年按其適用折舊率調降其房屋現值，並無違誤。上訴人主張被上訴人任意調高系爭房屋評定現值，核不足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決略以：㈠按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」，行政訴訟法第260條第3項定有明文，本院前判決既認定系爭作業要點第15點及系爭注意事項第2點、第3點並未違反租稅法律主義、法律保留原則、授權明確性原則、量能課稅原則，原審為受發回之高等行政法院，自須受本院前判決法律意見之拘束。參酌本院前判決第六㈣點已說明系爭注意事項第3點並未違反租稅公平原則，原審自受該法律見解之拘束。又本院前判決第六㈣點，亦敘明原處分據以評定系爭房屋價值之單價表、耐用年數表、等級調整率評定表及系爭作業要點，其合法性均無疑慮，行政機關自得援引。㈡系爭房屋之評定現值並未超過房屋（不包括土地部分）市場行情，亦未違反量能課稅原則：⒈房地總價部分：系爭社區雖無委託交易紀錄，惟參考臺灣不動產交易中心蒐集全臺灣各大知名不動產仲介業者提供，自100年7月1日起至100年12月31日止之各地區不動產買賣成交記錄所編纂之臺灣不動產成交行情公報（第19期，100年7月至100年12月），其鄰近區域即臺北市○○區○○路451至499號區域，總層數15層，屋齡16.2年之電梯大廈每坪成交單價為93.22萬元（見原處分可閱卷一第431頁附件16），核與「吉家網股份有限公司102年5月14日吉字第1020514001號函所提供其鄰近區域即臺北市○○區○○路451至499號區域，總層數15層，屋齡15.9年之電梯大廈每坪成交單價為93.2萬元」資料相符。又依臺北市政府地政局提供之臺北市不動產交易實價查詢（見原處分可閱卷一第597頁附件36），及該局102年5月15日北市地價字第10231448200號函，其鄰近區域即臺北市○○區○○路○○○巷○○弄○○○○號區域（系爭社區500公尺範圍內之住宅大樓），總層數15層，屋齡5年之鋼筋混凝土造電梯大廈，101年7月份每坪成交單價為96.3萬元（成交總價7,150萬元，建物面積245.44平方公尺），可知101年時系爭社區周圍房地（縱非水岸第一排）成交總價已逾每坪90萬元，而系爭社區各戶建物總面積（含主建物、公共設施及停車場面積）均已逾80坪，是101年時系爭社區每戶房地成交總價均已超過8,000萬元以上。
又系爭輕井澤社區房地通常市場行情依99年12月24日中時電子報等網路資料評估，成交價格介於每坪130萬元至150萬元之間，故推算系爭房屋101年房地總價「市場行情」最少為2億1,757萬元（以每坪130萬元計算×167.36坪）。⒉房屋現值部分：經被上訴人派員現場勘查並逐項審核之結果，認系爭房屋已具備高級住宅之8項標準，核無違誤。系爭房屋雖無成交價格，但參考101年時系爭社區周圍房地（縱非水岸第一排）成交總價已逾每坪90萬元，是101年時系爭社區若有成交，其每戶房地成交總價必超過8,000萬元以上，已如前述，其符合系爭作業要點第15點、系爭注意事項第3點之要件，原處分因依系爭房屋坐落地點之街路等級調整率（200％）加成核計房屋構造標準單價之房屋評定現值為9,420,400元，自無不合。又現行房屋稅條例並無調整房屋現值應個別通知納稅義務人之規定，納稅義務人如對房屋稅繳款書所載房屋課稅現值不服，可依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，是上訴人縱未接獲通知變更房屋現值之處分書，被上訴人仍非不得依200％加成核計後之評定現值（9,420,400元）來核課房屋稅。再者，房屋稅為1年徵收1次，每一稅捐週期屆至（每年7月1日至次年6月30日），稅捐債務即告成立，稅捐稽徵機關所核發之繳款書，僅係就該週期之稅捐債務明定繳納期間，系爭作業要點第15點既明定高級住宅加價課徵房屋稅之生效日期為100年7月1日（即101年房屋稅課徵期間之起日），則系爭房屋自100年7月1日起即應按地段率加成計算現值課徵房屋稅，無所謂應按比例計算核課之問題等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人提起本件上訴略以：㈠上訴人於原判決程序，始提出之「被上訴人101年5月間訂定系爭注意事項溯及自100年7月1日起適用，顯違法律不溯及既往原則」此一主張，並未經本院前判決作成法律上判斷而不受行政訴訟法第260條規範。再者觀諸行政程序法第4條規定及本院98年12月份第2次庭長法官聯席會議意旨可知，法律不溯及既往原則亦為行政程序法第4條所規定之一般法律原則，違反此一原則之行政行為應屬違法而有撤銷必要，然原判決法院對此一攸關判決結果之攻擊方法，遍觀原判決之理由並未將此一主張列為兩造爭點事項並加以裁判，自有判決不備理由之違誤。㈡本院前判決發回之理由謂要求被上訴人查明「系爭房屋之評定現值有無超過房屋（不包括土地部分）市場行情而違反量能課稅原則」，惟原判決理由欄卻逕自認定系爭房屋之房屋與基地的貢獻度分別約佔7％與93％，然針對「房屋市場行情」調查，被上訴人之答辯始終無法提出證據資料證明系爭房屋之「房屋市場行情」金額為何，原判決認定系爭房屋占市場行情房地總價貢獻度7％之事實，顯係徒憑臆測而不憑證據，自有行政訴訟法第243條第2項第6款判決不備理由之違法；復按本院94年度判字第58號判決意旨可知，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條規定，應使須負擔舉證責任之被上訴人負擔不利益之舉證責任，然觀諸原審於審理程序中一再詢問被上訴人「評定現值有無超過（不包含土地）之現值行情」，惟被上訴人僅一再表示「房屋與土地分開計價真的不容易」，並未具體舉證證明計算「系爭房屋（不含土地部分）市場行情」之金額，詎料，原判決不僅未將不利益之舉證責任由被上訴人負擔，反而判決上訴人敗訴，顯有違前揭條文及判決意旨，自有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違法；末觀諸原審言詞辯論筆錄及兩造提出之歷次書狀，皆未提及「系爭房屋、基地占市場行情房地總價之貢獻度比例」，然原判決竟能自行認定系爭房屋占市場行情房地總價之貢獻度比例，此一事實認定顯已逾越兩造言詞辯論之範圍，有違行政訴訟法第188條第1項規定，屬行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之違法。
六、本院按：㈠按「本條例用辭之定義如左：一房屋，指固定於土地上之建
築物，供營業、工作或住宅用者。二增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」；「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」；「房屋稅向房屋所有人徵收之。」；「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：一住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之一點二，最高不得超過百分之二。但自住房屋為其房屋現值百分之一點二。」；「（第1項）各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。（第2項）不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。」；「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」；「（第1項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。各類房屋之耐用年數及折舊標準。按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。（第2項）前項房屋標準價格，每三年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」房屋稅條例第2條、第3條、第4條第1項前段、第5條第1款、第9條、第10條第1項、第11條分別定有明文。次按「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1項第1款至第3款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之。」行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第8條設有規定。又按「為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，特訂定本要點。」；「房屋現值之核計，以『房屋構造標準單價表』、『折舊率及耐用年數表』及『房屋街路等級調整率評定表』為準據。」；「（第1項）適用『房屋構造標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準。面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準。但已領使用執照未辦理所有權第一次登記者，以使用執照所載資料為準；未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。（第2項）前項房屋總層數之計算，不包括地下室或地下層之層數；同一使用執照記載樓層數如有數種且獨立使用者，應分別評定。」；「房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，經逐棟認定具有下列八項標準，為高級住宅，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計：㈠獨棟建築㈡外觀豪華㈢地段絕佳㈣景觀甚好㈤每層戶少㈥戶戶車位㈦保全嚴密㈧管理週全。前項認定標準，除商業大樓及已依第14點規定加成課徵之房屋外，自100年7月1日起實施。」行為時系爭作業要點第1點、第2點、第4點第1項、第2項、第15點分別定有明文。另按「為明確規範臺北市（以下簡稱本市）高級住宅認定標準及定義，訂定本注意事項，以為稽徵實務作業依據。」；「本市高級住宅認定標準及定義如下：㈠獨棟建築：未與其他建物或建案相連結。㈡外觀豪華：建築氣派、華麗或特殊風格，採用高級建材等。㈢地段絕佳：地處交通便利、環境幽靜或鄰近名校學區等。㈣景觀甚好：鄰近公園、林蔭大道、水岸、山景或建築基地整體規劃良善等。㈤每層戶少：
每層戶數少，原則上為4戶以下，採光良好。㈥戶戶車位：車位數大於或等於戶數。㈦保全嚴密：設監視系統或配保全人員。㈧管理週全：專人或專責門禁管理及大樓之清潔維護。」；「（第1項）為稽徵實務審查作業需要，除上述標準之定義外，並就價格及面積明確規範如下：㈠每戶總價8,000萬元以上。㈡每坪單價100萬元以上或每戶面積80坪以上。
㈢每棟房屋符合上述要件之戶數達70％以上者，則整棟列入。（第2項）前項價格查無市場行情者，可參考相同路段或鄰近區域之高級住宅市場行情。（第3項）第一項所稱面積以地政機關登記之建物總面積為準。」；「本注意事項自100年7月1日起實施。」行為時系爭注意事項第1點、第2點、第3點、第6點分別設有規定。此乃臺北市政府為處理「高級住宅」課徵房屋稅之問題，於100年1月24日公告修正「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」（自100年7月1日起實施），嗣臺北市稅捐稽徵處再訂定「臺北市高級住宅審查作業注意事項」，經該市不動產評價委員會101年5月21日臨時會准予核備後，以同年5月31日北市稽財丙字第10131242101號函所屬各分處辦理。該注意事項除就上開8項要件為定義外（第2點），另增訂3項要件：「㈠每戶總價8,000萬元以上。㈡每坪單價100萬元以上或每戶面積80坪以上。
㈢每棟房屋符合上述要件之戶數達70％以上者，則整棟列入。」（第3點），進一步限定系爭作業要點有關「高級住宅」之適用範圍，核無不合。再按「本規程依房屋稅條例第9條、契稅條例第13條之規定訂定之。」；「直轄市或縣（市）政府均應依照本規程組織不動產評價委員會（以下簡稱本會）。」；「本會置委員11人，由市縣（市）政府就下列人選中遴聘：一直轄市：由財政局長、工務局長、地政處長、稅捐稽徵處長、財政局稅務行政科長、稅捐稽徵處主管課長為當然委員，另由市政府聘請市議會代表2人、農會代表1人、營造業公會代表1人及建築師公會之專門技術人員1人為委員。並以財政局長、稅捐稽徵處長為正副主任委員。」89年5月16日修正發布之不動產評價委員會組織規程第1條、第2條、第3條第1項第1款分別定有明文。
㈡房屋稅係依房屋現值按規定之稅率課徵，房屋現值則由主管
稽徵機關依據不動產評價委員會評定之標準核計而得（房屋稅條例第5條、第10條參照）。不動產評價委員會評定之房屋標準價格，應以同條例第11條第1項規定之3款基準：「按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。各類房屋之耐用年數及折舊標準。按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」為依據，並由直轄市、縣（市）政府公告之。各直轄市及縣（市）政府依同條例第24條規定，有訂定房屋稅徵收細則之權限。準此，臺北市政府於100年1月24日修正公告系爭作業要點，其中第15點第1項規定：「房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，經逐棟認定具有下列8項標準，為高級住宅，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計：㈠獨棟建築㈡外觀豪華㈢地段絕佳㈣景觀甚好㈤每層戶少㈥戶戶車位㈦保全嚴密㈧管理週全。」無非依據房屋建材及其他影響房屋交易之價格因素，區分及限制高級住宅之適用範圍，並定其標準價格，係在上開3款基準範圍內，核計房屋現值，如不逾市場交易價格，即符合前揭房屋稅條例之規定旨意，無違法律保留原則及租稅法定主義（本院104年4月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。
㈢本件上訴人2人分別共有之系爭房屋經被上訴人派員勘查後
，依高級住宅8項認定標準審認結果認系爭房屋符合行為時系爭作業要點第15點所定之高級住宅，被上訴人所轄中北分處乃依上開規定，以原處分一核定系爭房屋之101年房屋現值為942萬400元，並以原處分二核定系爭房屋101年度房屋稅為11萬3,043元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟，經原審前判決撤銷訴願決定及原處分後，被上訴人不服，提起上訴，經本院前判決廢棄發回原審更為審理，嗣經原審以原判決駁回，上訴人不服，遂提起本件上訴。上訴人提起本件上訴主要理由，乃認為：⒈有關被上訴人於原判決程序中所提出之系爭注意事項違反法律不溯及既往原則之主張，未經本院前判決作成法律上判斷，原判決對此一攸關判決結果之攻擊方法亦未加以裁判，自有判決不備理由之違誤；⒉原判決並未查明系爭房屋之評定現值有無超過市場行情，即逕自認定系爭房屋之房屋與基地的貢獻度分別約佔7％與93％，被上訴人亦未提出證據證明系爭房屋之市場行情為何，原判決上開認定顯然僅屬臆測，且有違舉證責任分配規定；⒊原判決自行認定系爭房屋占市場行情房地總價之貢獻度比例，已逾越兩造言詞辯論之範圍，有判決不適用法規之違法云云。經查：
⒈按課稅客體稅額之計算，亦即稅基之計算，應以課稅時點之
市場實際價值為準，若有交易行為，以雙方實際交易價格為基準，又稱之為實質課稅原則，此係自量能課稅原則衍伸而來。次按「房屋稅依『房屋現值』，按左列稅率課徵之：…」房屋稅條例第5條第1項定有明文。由是可知，房屋稅之稅基係以房屋之「現值」，非以房屋之「過往價值」計算。法條文義既曰「現值」，則愈能呈現房屋之真正現值者，則其課稅之稅基愈正確，愈符合量能課稅以及實質課稅原則。而房屋之價值常伴隨諸多社會環境因素（例如政治、經濟或都市開發等）之變遷而改變，是以，理論上房屋現值為何應逐年透過鑑價或相關調查程序確認，以符合法條文義所稱之「現值」。惟主管機關因為成本考量或其他因素現實上無法逐年調查調整，為期平衡真實與現實之差距，法律乃明定每3年應重行評定1次（房屋稅條例第11條第2項規定參照），由於評定係以3年為期，是以，期初評定之房屋現值自難以正確反映嗣後各年度之房屋真正價值，惟其評定結果尚不致與各年度現值差距過大。又主管機關為確認房屋之真正現值若干，依房屋稅條例第11條第1項規定，係「由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。各類房屋之耐用年數及折舊標準。按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。」上開規定除明定判斷房屋標準價格之相關事項外，並在授權不動產評價委員會評定後由直轄市、縣（市）政府公告，以符合「租稅法律主義」之要求，藉以客觀地評定房屋標準價格，以利「稽徵經濟」之效率，同時在合理範圍內，按房屋各種價格因素，各別評定房屋標準價格，以達「量能課稅」之目的。至於在法定事項範圍之內，如何調配各種價格因素，以評定其房屋標準價格，使之符合「量能課稅」之規範意旨，或是如何區分房屋之類型級別，依相關價格因素評定各別房屋標準價格，以便於「稽徵經濟」及「量能課稅」之達成，依法律保留原則「層級化」之理論，核屬執行法律之細節性、技術性次要事項，得由主管機關發布命令為必要之規範（司法院釋字第443號解釋理由書參照）。是依房屋稅條例第11條第1項之規定，不動產評價委員會得依據房屋各種價格因素，合理評定不同類別房屋之價值，此觀同條第1項第1款後段規定「區分種類及等級」自明。至於依前開價格因素，究竟應區分幾種類型級別，依前所述，乃細節性、技術性之事項，應屬行政裁量之範圍，此種行政裁量事項，需考量各地差異情形，有鑑於此，關於房屋標準價格之評定，並非由中央政府統一為之，而係依房屋稅條例第11條第1項規定，由各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評定，並由各直轄市、縣（市）政府公告之，以收「因地制宜」之效。再者，依財政收支劃分法第12條第1項第2款規定，房屋稅屬地方稅〔即直轄市及縣（市）稅〕，雖房屋稅條例係由立法院統一立法制定之法律，惟基於地方自治立法權及地方自治財政之精神，有關房屋稅之徵收事宜，仍應保留部分項目予地方自治團體補充立法，故房屋稅條例第24條規定乃明文授權地方政府訂定房屋稅徵收細則，其意在此。是以本件行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第8條規定「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1項第1款至第3款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率『等事項』調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之。」等語，相較於房屋稅條例第11條第1項，其係規定依房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率「等事項」調查擬定，以作為臺北市房屋標準價格審查評定之依據，依前揭說明，臺北市政府自得依該自治條例之規定，按該市之實際情形，補充制定房屋稅之相關規範。因此，臺北市不動產評價委員會在房屋稅條例第11條第1項評定房屋標準價格之房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等法定價格因素之範圍內，考量臺北市之實際情形，於100年常會中決議修訂系爭作業要點，制定房屋類型級別之判別標準，按房屋質量是否明顯高於一般情形，區分高級住宅及一般住宅兩類，並於法定事項及合理之範圍內，依相關價格因素分別評定其房屋標準價格，以符「量能課稅」及「稽徵經濟」之規範意旨，系爭作業要點並經臺北市政府於100年1月24日公告實施，此種對於房屋現值之核定以更為精細之標準作為計算之依據，核其內容乃係為確實反映當期房屋價值，並達到「核實課稅」之目的所為之技術性、細節性補充規範，並非法律之變更，蓋房屋稅條例規定仍係以房屋「現值」為課稅基礎，並無不同，差異者僅在於房屋現值因核定之參考因素更為精確致有變更，此種房屋現值之變更乃係因為房屋現值被更精確反映之結果，不能認為係法律之變更。是以，被上訴人分別於100年4月8日及101年6月8日派員至系爭房屋現場進行勘查後，依上開標準核定系爭房屋101年房屋現值為942萬400元，乃係確認系爭房屋之真正現值，上訴人主張被上訴人101年5月間訂定系爭注意事項，並溯及自100年7月1日起適用，乃係法律之變更，且違反法律不溯及既往原則，仍應依據100年度以前之房屋「現值」核算房屋稅云云，自非可採。
⒉上訴人復指摘原判決逕自認定系爭房屋與基地之貢獻度分別
約佔7％與93％，然被上訴人始終無法提出證據資料證明系爭房屋之「房屋市場行情」金額為何，原判決上開認定顯係徒憑臆測而不憑證據，且將被上訴人應負舉證責任之不利益結果由上訴人承受，自有判決不備理由及不適用法規之違法云云。惟查，本件被上訴人就系爭房屋現值之計算，係以「臺北市35層以下房屋構造標準單價表」為基礎，依「核定單價=標準單價×（1±各加減項之加減率）±樓層高度之超高或偏低價」公式，經計算得出房屋之每平方公尺核定單價數額，再以「課稅現值=核定單價×面積×（1－折舊率×經歷年數）×街路等級調整率」公式得出系爭房屋之課稅現值後，再以「課稅現值×稅率=房屋稅額」公式計算得出系爭房屋之房屋稅額（參原處分卷宗㈡第350頁至第359頁）。而在計算系爭房屋之課稅現值時，被上訴人同時依據系爭注意事項第3點第2項規定，參考相同路段或鄰近區域之高級住宅市場行情，以及臺北市政府地政局及臺灣不動產交易中心所蒐集全臺灣各大知名不動產仲介業者提供之系爭社區鄰近區域之住宅大樓成交資料，確認系爭房屋所在地鄰近之類似房地銷售總價各為7,150萬元及9,000萬元，每坪成交單價分別為
96.3萬元及93.22萬元，成交年月為101年7月及100年8月；再依被上訴人高級住宅及實價查詢系統之實際交易價格所示，系爭房屋所在地鄰近之房地於102年10月11日及同年月13日之成交紀錄金額為總價9,500萬元及9,900萬元，每坪單價114萬元及119萬元，考量系爭房屋100年未按高級住宅加價前，其名目稅率與實質稅率比為23倍，101年按高級住宅加價後其名目稅率與實質稅率比為13倍等相關資料後，乃核定系爭房屋之課稅現值為942萬400元（含主建物6,185,200元、陽臺254,100元、公共設施2,971,300元、分攤一樓車位9,800元等），原審依據被上訴人上開計算所得之系爭房屋課稅現值與房地總值計算結果，得出上開核定之系爭房屋課稅現值僅占系爭房地總價（市場行情價）之4.3％，因而認為並未高估（參原判決第35頁倒數第8行以下），由是足見原判決係依據上開數據資料計算得出系爭房屋占系爭房地總價之比重，此一數據係依據相關資料一貫計算而來，並非憑空臆測。至於市場行情中房屋與房地之占比究竟若干，並非被上訴人據以核定系爭房屋價值之依據，換言之，不論被上訴人是否舉證證明市場房屋與房地總價之占比究竟若干，抑或僅係單純計算系爭房屋核定現值與系爭房地估算之市場總價之占比，均與被上訴人依據上開資料計算系爭房屋之現值，以及據以核定系爭房屋之房屋稅額尚無直接影響。而有關系爭房屋之價值究竟若干，被上訴人既已參酌上開資料，並依據相關公式計算得出系爭房屋之價值，自難謂其計算得出之系爭房屋價值係毫無依據，況系爭房屋並無交易記錄，系爭房屋所屬大樓亦缺乏比對資料，被上訴人依據鄰近房屋交易資訊以及各大房屋仲介業者所提供之資料以及相關報導等推算系爭房屋之市場價值，與房屋稅條例第11條、系爭作業要點及注意事項尚稱相符，難認為毫無依據。是上訴人指摘被上訴人並未提出系爭房屋之市場價值資料，原判決遽以為不利於上訴人之裁判，顯係判決不備理由及不適用法規云云，顯非足採。
七、原判決經審理後，認原處分一有關核定系爭房屋現值為942萬400元及原處分二有關核定系爭房屋101年度房屋稅113,043元部分，其認事用法，尚無違誤，因而維持原處分及訴願決定，駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令或理由不備之情形。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中華民國105年3月3日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官帥嘉寶法官劉穎怡法官汪漢卿以上正本證明與原本無異中華民國105年3月3日
書記官莊子誼