裁判字號：最高行政法院103年判字第472號判決
裁判日期：民國103年08月28日
裁判案由：房屋稅
最高行政法院判決
103年度判字第472號上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人 黃素津 訴訟代理人 潘正芬 律師
陳修君 律師被上訴人 田哲雄
朱貴美 共同訴訟代理人 杜英達 律師
黃義偉 律師上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國102年7月25日臺北高等行政法院102年度訴字第551號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由
一、被上訴人2人分別共有（權利範圍各2分之1）之臺北市○○區○○路○○○號14樓房屋（下稱系爭房屋），坐落基地所興建之地上14層、地下2層3棟共65戶之建築物，領有臺北市政府工務局【建築管理業務自95年8月1日起移撥臺北市政府都市發展局】核發之92年4月24日92使字第0133號使用執照，該等建築物之構造種類為鋼筋混凝土（RC造），上訴人為辦理臺北市高級住宅清查作業，經其所屬中北分處（下稱中北分處）及上訴人分別於100年4月8日及101年6月8日派員至該等建築物所在之「輕井澤社區」（下稱系爭社區）現場進行勘查，依高級住宅8項認定標準逐項進行評估結果，審認系爭房屋所在建築物符合行為時「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」（下稱系爭作業要點）第15點所定之高級住宅，中北分處乃依上開規定，按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計系爭房屋之房屋構造標準單價，並核定其101年度房屋現值為新臺幣（下同）942萬400元（下稱原處分一）及101年房屋稅為11萬3,043元（下稱原處分二，並與原處分一合稱原處分）。被上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向臺灣臺北地方法院提起行政訴訟，經該院102年度簡字第25號裁定移送原審法院即臺北高等行政法院審理，經原審法院102年度訴字第551號判決「訴願決定及原處分一（上訴人核計系爭房屋101年度房屋現值之處分）、原處分二（上訴人核定系爭房屋101年度房屋稅額之處分及復查決定）均撤銷。」。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：㈠上訴人核計納稅義務人房屋現值，屬上訴人就公法上具體事件所為之決定，將直接影響納稅義務人房屋稅額之稅基高低，對納稅義務人應繳稅額高低產生財產權變動，屬行政處分，上訴人應依行政程序法第100條第1項規定通知伊，未合法送達予伊前，該處分對伊不生效力。
而依房屋稅條例第10條第2項規定，上訴人重新核計101年度房屋現值時，應以通知書通知納稅義務人，惟伊自繳納100年度房屋稅後，迄今未收到上訴人通知重新核計房屋現值之通知書，而上訴人於原處分書上僅記載「課稅現值」，並未記載有關核計101年度系爭房屋價值之主旨、事實、理由或法令依據，與行政程序法第96條規定要件不符，亦與房屋稅條例第10條第2項所稱之「書面通知」不符。又上訴人雖以財政部74年4月15日台財稅字第14347號函釋（下稱財政部74年4月15日函釋）為由，免除房屋稅條例第10條第2項要求主管稽徵機關通知納稅義務人重行核計房屋現值之處分，惟財政部74年4月15日函釋係依舊房屋稅條例所作成，現行制度下房屋現值均由上訴人單方核定，實與該函釋之制度背景迥異，且該函釋亦未免除上訴人通知納稅義務人核計房屋現值處分之義務。至上訴人辯稱若納稅義務人對房屋現值有所不服，得依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，惟房屋稅條例第10條第2項其審查對象為房屋現值，而稅捐稽徵法第35條係不服稅捐核定處分所為之救濟程序，兩種救濟程序不同，不能互為取代、併用。㈡臺北市不動產評價委員會係依系爭作業要點第15點規定將系爭房屋認定為高級住宅，惟房屋稅條例第11條係授權不動產評價委員會依法定標準評定房屋標準價格，並未授權不動產評價委員會針對高級住宅採用加成核計之方式為差別待遇，上訴人以僅屬行政規則之系爭作業要點計算系爭房屋標準價格，以提高系爭房屋之房屋現值，致伊需繳納房屋稅額增加，與稅捐稽徵法第11條之3規定之「租稅法定主義」不符。縱認系爭作業要點係基於房屋稅條例第11條授權而訂定，惟系爭作業要點第15點認定高級住宅之8項判斷標準，仍超出房屋稅條例第11條第1項第1款規定，逾越法律授權。而房屋稅條例第11條亦未具體明確授權不動產評價委員會訂定任何規範作為判定高級住宅之依據，系爭作業要點亦違授權明確性原則。又系爭作業要點第15點評定高級住宅之8項標準，一般受規範者無從預見，並不符合法律明確性原則，且上訴人另又訂定行為時臺北市高級住宅審查作業注意事項」（下稱系爭注意事項），輔助認定房屋是否符合系爭作業要點第15點之8項標準，此亦可證明系爭作業要點第15點之8項標準規範並不明確。另依房屋稅條例第11條第1項第3款規定計算房屋價格時，應扣除地價，然系爭注意事項第3點計算房屋價格時未扣除地價，牴觸房屋稅條例第11條第1項第3款規定，且系爭注意事項第3點規定影響系爭房屋是否成為加價課徵房屋稅之「租稅客體」，惟此一改變租稅客體之規範，並非法律或經法律明確授權之命令，是上訴人以系爭房屋符合系爭注意事項第3點而加價課徵房屋稅之處分，欠缺法律授權而違反法律保留原則、平等原則及行政裁量界限。㈢上訴人調查系爭房屋附近房屋價格時，怠於向地政機關查閱相關成交紀錄或藉由中立公正之不動產鑑價機構，以專業鑑定方式調查鄰近房屋交易價格，竟以所謂「各大知名不動產仲介業者所提供之台灣不動產成交行情公報」、「經濟日報」、「中時電子報」等非專業人士所為報導，作為課稅基礎資料，顯與「核實課稅原則」不符。又於100年以前核計之房屋現值處分未失效前，依法仍為有效，上訴人於核計伊101年度房屋現值處分書送達前，仍應以100年度以前所核計之房屋現值核算房屋稅額，縱認上訴人核計101年度房屋現值處分有使核計伊100年度以前房屋現值處分失效之效果，上訴人在送達核計101年度房屋現值處分書前，仍應按比例依100年度核計之房屋現值為稅基核課伊之房屋稅額云云，為此求為「訴願決定及原處分一（上訴人核計系爭房屋101年度房屋現值之處分）、二（上訴人核定系爭房屋101年度房屋稅額之處分及復查決定）均撤銷。」之判決。
三、上訴人則以：㈠為合理反映高級住宅應有的房屋評價，並通盤檢視臺北市○路段實際發展及繁榮程度，覈實評定房屋現值促進房屋稅負擔合理化，不動產評價委員會依房屋稅條例第11條規定，於100年常會決議修訂系爭作業要點，並經臺北市政府於100年1月24日公告實施，於法並無不合。若房屋符合系爭作業要點第15點所定之8項標準者，即為高級住宅，其房屋構造標準單價依該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計。而系爭房屋經中北分處現場勘查逐項審核認定符合系爭作業要點第15點規定8項標準，亦符合系爭注意事項第3點要件，乃依系爭房屋坐落地點之街路等級調整率200％加成核計房屋構造標準單價之房屋評定現值後，依住家用稅率課徵系爭房屋101年房屋稅，洵屬有據。又系爭注意事項第3點規定價格及面積之認定，面積部分係以地政機關登記之建物總面積為準；價格如查無市場行情者，可參考相同路段或鄰近區域之高級住宅市場行情，系爭社區各戶建物總面積均已逾80坪，且依臺北市政府地政局提供之臺北市不動產交易實價查詢、臺灣不動產交易中心蒐集全臺灣各大知名不動產仲介業者提供，自100年7月1日起至100年12月31日止之各地區不動產買賣成交紀錄所編纂之臺灣不動產成交行情公報、99年6月18日經濟日報及99年12月24日中時電子報等網路資料，系爭社區成交價格介於每坪130萬元至150萬元之間，系爭社區雖因惜售而無委託交易紀錄，惟經參考前開資料，足證每戶房屋總價已逾8,000萬元，系爭社區符合系爭作業要點第15點及系爭注意事項第2點、第3點規定，自屬高級住宅。又56年修正房屋稅條例第10條及嗣後90年6月20日再修正房屋稅條例第7條及第10條，均未規定重行評定房屋標準價格須個別通知納稅義務人，不動產評價委員會依同條例第11條規定，重行評定之房屋標準價格，係由直轄市、縣（市）政府公告之，且納稅義務人如對房屋稅繳款書所載房屋課稅現值不服，可依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，被上訴人主張並未接獲通知變更房屋現值處分書，伊應繼續援用100年度核計房屋現值作為稅基對其課徵101年度房屋稅，伊不得援用財政部74年4月15日函釋為免除個別通知之義務，顯屬誤解。㈡依房屋稅條例第5條規定，房屋稅稅基明定為房屋現值，惟房屋現值計算屬細節性、技術性，該條例第11條授權由不動產評價委員會評定，且為促進房屋稅合理負擔，不動產評委會依房屋稅條例第11條授權，考量房屋建造材料、建造工法、周遭環境等要件，區分臺北市房屋等級為一般住宅及高級住宅，凡符合系爭作業要點第15點8項標準之高級住宅，優先覈實以其坐落地點所適用之街路等級調整率為加價倍數調高其房屋標準單價及房屋評定現值，使其反映高級住宅應有價值及稅捐負擔，未超出房屋稅條例第11條第1項規定授權範圍，無違租稅法律主義。且房屋稅條例已就房屋標準價格授權由各縣市不動產評價委員會評定，臺北市不動產評價委員會亦修訂系爭作業要點第15點規定，並訂有系爭注意事項，明確規範高級住宅8項標準，系爭作業要點並無違反授權明確性及法律明確性原則。又依系爭作業要點第15點審認為高級住宅之房屋，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計之規定，係為執行房屋稅條例第11條規定，系爭注意事項則係為闡述高級住宅8項標準之定義，其第3點係就價格及面積加以規範，屬機關內部業務處理方式，亦符行政程序法第159條第2項第1款所稱之行政規則，未違反法律保留原則。另系爭注意事項第3點規定，係就符合系爭作業要點第15點規定之高級住宅，同時須符合價格及面積要件者，始按房屋坐落地點之街路等級調整率加價課徵房屋稅，使其反映高級住宅應有之價值及稅捐負擔，俾能符合量能課稅及租稅公平，故系爭作業要點未違反憲法第7條之平等原則，符合量能課稅原則及租稅公平原則。再，現行房屋現值之計算公式所依據之「臺北市房屋構造標準單價表」、「臺北市房屋折舊率及耐用年數表」、「臺北市○○街路等級調整率評定表」、「臺北市○○街路等級調整率表」及系爭作業要點，係不動產評價委員會依房屋稅條例第11條規定，並經該委員會100年常會審議通過後經臺北市政府公告，作為評定101年房屋現值之準據，係屬經法律授權及法定程序為之，且各項數據均有明確規定，無需以行政裁量審認，自無違反行政裁量之界線。此外，房屋稅為1年徵收1次之週期稅，每一稅捐週期屆至（每年7月1日至次年6月30日），稅捐債務即告成立，不受稽徵機關核發繳款書期限之影響，亦即稅捐稽徵機關所核發之繳款書，目的僅就該週期之稅捐債務明定繳納期間，請納稅義務人據以繳納，系爭作業要點第15點既明定高級住宅加價課徵房屋稅之生效日期為100年7月1日（即101年房屋稅課徵期間之起日），則自斯時起系爭房屋即應按坐落地點之街路等級調整率加價課徵房屋稅，被上訴人主張應按比例計算核課，依法無據等語，資為抗辯。
四、原判決略以：㈠法律保留原則、租稅法律主義部分：憲法第19條宣示之租稅法律主義，係規範「租稅基本義務具體化」之法律保留，稅法相關規定如屬租稅基本義務之具體化，邏輯上即不構成基本權之限制，無適用法律保留原則。本件被上訴人所爭執者為上訴人所核計系爭房屋之房屋現值，以及依該房屋現值所課徵之房屋稅額，係屬租稅義務具體化之爭議，故應屬租稅法律主義之規範範圍，被上訴人主張本件屬於法律保留原則及由該原則所衍生之授權明確性原則之規範範圍，容有誤會。而由系爭作業要點第1點、第2點及100年1月12日100年常會中決議修訂之第15點，可知臺北市不動產評委會核計房屋現值，係依據房屋稅條例第11條第1項第1至3款之授權，以「房屋構造標準單價表」、「折舊率及耐用年數表」及「房屋街路等級調整率評定表」為準據，惟系爭作業要點第15點將房屋區分為一般住宅及高級住宅，凡符合系爭8項標準者為高級住宅，其「房屋構造標準單價」，應按「房屋街路等級調整率」加成核計，一般住宅則仍維持原有之核計方式。嗣後，臺北市不動產評價委員會又於101年5月21日101年臨時會訂定系爭注意事項，明定系爭作業要點第15點所列系爭8項標準之認定標準及定義外，更進一步增列「價格及面積」之要件。然系爭作業要點及系爭注意事項之訂定，除未獲法律明確授權（房屋稅條例第11條第1項僅授權由不動產評價委員會評定房屋標準價格，並未明文授權不動產評委會制定具有行政程序法第150條法規命令性質之規範）外，其應屬行政規則，卻「重複」以「街路等級調整率」加成計算其房屋現值及應納之房屋稅額，已涉及核計房屋稅稅基（房屋現值）之構成要件，顯非執行法律之細節性或技術性事項，依司法院釋字第705號、第706號解釋理由書之解釋及說明，應有租稅法律主義之適用，亦即應以法律或經法律明確授權之法規命令定之，惟不動產評價委員會未經法律之明確授權，即訂定系爭作業要點第15點及系爭注意事項第2點、第3點，作為核計「房屋構造標準單價」之依據，無異以行政規則變更房屋稅條例所規定之稅基，並增加所謂「高級住宅」納稅義務人法律所無之租稅義務，顯與憲法第19條規定租稅法律主義有違。又系爭作業要點第15點將是否符合系爭8項標準列為加成核計「房屋構造標準單價」之依據之一，並於計算所謂「高級住宅」之「房屋構造標準單價」時，特別按與「房屋構造」無關之「街路等級調整率」加成核計，除已逾越房屋稅條例第11條第1項第1款所定「按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級」之授權範圍，變相提高所謂「高級住宅」之房屋稅稅率（「重複」以「街路等級調整率」加成計算其房屋現值及應納之房屋稅額），規避房屋稅條例第5條各款所定之比例稅制及稅率上限，更恣意將與事件無關及法定因素以外之事項列入考慮，亦有濫用權力之違法。㈡平等原則、租稅公平原則部分：不動產評價委員會單單僅針對符合系爭8項標準及「價格及面積」要件之所謂「高級住宅」，特別按與「房屋構造」無關之「街路等級調整率」加成核計房屋現值〔基本計算式：標準單價×（1+街路等級調整率）×面積×（1-折舊率×折舊年數）×街路等級調整率＝課稅現值〕及應納之房屋稅額（計算式：課稅現值×稅率＝本稅）。縱於實務上使少數所謂「高級住宅」之房屋現值因重複評價「街路等級調整率」而可能較為趨近時價，或有助於所謂「高級住宅」之房屋稅負擔合理化、增加財政收入，甚或預期可能有防杜炒作房價之效果，因而獲得大多數民眾之認同及掌聲，惟此一規定僅提高所謂「高級住宅」之房屋構造標準單價，卻放任其他絕大多數一般住宅遠低於市場價值之房屋標準價格於不顧，仍按原有標準核計遠低於時價之房屋現值〔基本計算式：標準單價×面積×（1-折舊率×折舊年數）×街路等級調整率＝課稅現值〕，因而形成以「高級住宅」與否作為稅捐負擔之差別待遇，非但無法達到全面覈實評定房屋現值，促進房屋稅負擔全面合理化之量能課稅目的，形同對少數「高級住宅」納稅義務人之租稅懲罰，更欠缺僅對該少數納稅義務人加重課徵房屋稅之正當理由，已侵害人民憲法第15條所保障之財產權，顯與憲法上之租稅公平原則有違。㈢法律明確性原則：系爭8項標準中之「外觀豪華」、「地段絕佳」、「景觀甚好」、「每層戶少」屬高度之不確定法律概念，且關乎個人主觀意見；「保全嚴密」、「管理週全」標準之滿足實乃見仁見智，非但難以理解，受規範者亦無法預見，司法更難以審查判斷，顯不符合「法律明確性原則」。又不動產評價委員會於101年5月21日訂定之系爭注意事項第2點，明定系爭8項標準之認定標準及定義，足徵不動產評價委員會明知系爭8項標準，自立法目的與法體系整體關聯性觀點，大多因過於抽象且無客觀標準而難以理解、操作，一般受規範者更難以預見個案事實是否屬於其所欲規範之對象，亦無從經由司法審查加以認定及判斷，應已違反法律明確性原則。另上訴人雖辯稱參酌系爭注意事項第2點所定之「認定標準及定義」，即足以補充系爭8項標準明確性之不足云云。惟觀諸系爭注意事項第2點規定，均屬高度抽象且無客觀標準之不確定法律概念，其意義仍難以理解，一般受規範者更無法預見個案事實是否屬於其所欲規範之對象，亦無從經由司法審查加以認定及判斷，可知系爭注意事項第2點不啻陷於以「欠缺明確性之法律概念」解釋「欠缺明確性之法律概念」之窘境。縱不動產評價委員會乃於系爭注意事項第3點再增訂「價格及面積」之要件，如「每戶總價8,000萬元以上」、「每坪單價100萬元以上或每戶面積80坪以上」、「每棟房屋符合上述要件之戶數達70％以上者，則整棟列入」，作為輔助判斷之標準。然系爭8項標準既已違反法律明確性原則，縱加上價格及面積要件，亦無從使系爭8項標準之判斷，因而變得明確。再，上訴人所援引之原審法院101年度訴字第1926號判決，並非判例，本件不受其拘束。況該案件當事人並未爭執系爭作業要點第15點第1項及系爭注意事項第2點、第3點規定，有違反租稅法律主義、租稅公平原則及法律明確性原則，該判決亦未針對此爭點加以審酌，故上訴人尚不得據以比附援引。㈣原審法院以原處分一、二所援引之系爭作業要點第15點第1項及系爭注意事項第2點、第3點之規定既因違法而應予撤銷，而為被上訴人勝訴之判決，並認為本件兩造其他爭點（包括上訴人所為原處分一是否違反行政裁量之界限？是否違反核實課稅原則？上訴人就核計101年度系爭房屋現值，是否應通知被上訴人始生效力？系爭房屋101年度房屋稅是否應自送達時起按比例核課？）核與判決結果不生影響，而無庸再予審酌，亦此指明等語，資為論據，因而為
主文「訴願決定及原處分一（上訴人核計系爭房屋101年度房屋現值之處分）、原處分二（上訴人核定系爭房屋101年度房屋稅額之處分及復查決定）均撤銷。」之判決。
五、上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：㈠依據量能課稅原則，英美日等國家財產稅均以公平市價作為課稅基礎，原判決認若要提高房屋構造標準單價，應當包括一般住宅全面提高，非僅提高所謂高級住宅之房屋構造標準單價，始符合公平原則云云，然高級住宅之構造標準單價原本即遠高於一般房屋之標準單價，且其交易價格（8,000萬以上）遠高於一般住宅房屋交易價格（2,000萬或3,000萬以下），而原先評價方式係將一般住宅與高級住宅採相同評價標準，實質上等於擬制二者房屋之「建造成本」及「交易價格」均相同，違反一般社會經驗法則，故本件不動產評價委員會乃進行類型化處理，將事件性質上不同之事務進行不同處理，以符實質課稅與負擔公平原則。故原判決堅持「形式上之公平」，忽略實質上之公平，顯違「等者，等之；不等者，不等之」之平等原則、房屋稅條例第11條所定房屋評定價格應充分反映建造成本及房屋公平市價之規定，以反映量能課稅原則，原判決消極不適用該款規定，依司法院釋字第177號解釋，適用法規自有錯誤。㈡原判決未審究其加成計價之實質內涵意義，徒憑房屋構造標準單價調高一項，即指摘系爭作業要點第15點規定將「重複」以「街路等級調整率」加成計算其房屋現值而違背法律，顯有重大誤會，其適用法律未能一併斟酌適用房屋稅條例第11條第1項第3款規定，自有消極不適用法規之違法。又原判決解釋房屋稅條例第11條及系爭作業要點、系爭注意事項時，未能衡酌各該法令規定經濟上意義及實質課稅之公平原則，未能把握高級住宅之建造材料較為高級及其交易價格較高等實質經濟上事實，誤認其評定價格應與一般住宅相同，致持有高級住宅者獲得稅捐減輕之效果，無異給予稅捐優惠，顯違稅捐稽徵法第12條之1之實質課稅原則、量能課稅原則、稅捐法定主義。㈢據系爭作業要點第15點第1項所規定之系爭8項標準及價格、面積標準，臺北市僅有2,885戶房屋屬高級住宅，足見此認定標準相當嚴謹，可為一般社會大眾所理解，事先得預見是否屬高級住宅，並未違反明確性原則，且可經由司法審查加以確認，原判決就此對事實認定基準之認定，顯違類型觀察法所應遵守之一般社會經驗法則、司法院釋字第521號解釋意旨。又本市其他高級住宅之房屋稅事件，原審法院101年度訴字第1926號、臺灣臺北地方法院102年度簡字第82號判決均予維持。另被上訴人持有明水路輕井澤高級住宅房屋，以每坪市價130萬元計算，其房屋市價總值高達2億1,060萬元，其按照系爭作業要點規定加成計算結果，101年度房屋現值才997萬元，房屋稅也才11.3萬元，加上地價稅1.4萬元，合計才12.7萬元，實質房地租稅負擔率才千分之0.58（參見輕井澤房屋稅負比較表）（證12），遠低於其他國家稅負及其高級住宅管理費，不發生所謂懲罰性稅賦問題，原判決認定本件原處分屬懲罰性稅賦云云，認定事實顯違經驗法則，漏未斟酌卷內證據而有重大違法瑕疵。㈣房屋稅條例第11條明確授權由各縣市不動產評價委員會以訂定通案式房屋標準價格，並由直轄市、縣（市）政府公告。又房屋稅條例第10條規定，主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準核計各別房屋之房屋現值，而系爭作業要點僅涉及原應課稅之標的其房屋現值如何計算，尚非創設稅基，並無違反租稅法律主義，且充分考量各種不同類型房屋及狀況，並未逾越法律授權範圍，符合租稅公平及量能課稅原則，有原審法院102年度訴字第567號、101年度訴字第1926號、臺灣臺北地方法院102年度簡字第82號判決均認系爭作業要點並無違背房屋稅條例規定而得作為課稅依據，原判決認定顯有適用法規不當。㈤因依財政收支劃分法第12條第1項第2款規定，房屋稅屬地方稅，雖房屋稅條例係由立法院統一立法制定之法律，基於地方自治立法權及地方自治財政主義之精神，有關房屋稅徵收事宜，仍應保留部分項目予地方自治團體補充性立法，同法第24條授權地方政府訂定房屋稅徵收細則即是本於此意旨。臺北市房屋稅徵收自治條例規定應按房屋種類等級等因素訂定評價標準，已經以法律及自治條例明白授權直轄市政府之不動產評價委員會評定房屋標準價格之標準，有關高級住宅之認定基準以及房屋評定價格之計算基準，均屬於上述「房屋種類等級」等授權範圍。上述評定標準之規定，屬於執行徵收房屋稅細節事項，依據房屋稅條例第24條規定，房屋稅徵收細則，得由直轄市政府規定之。又系爭作業要點報經財政部核定，原判決認不動產評價委員會未獲法律授權訂定系爭作業要點及變更房屋稅條例所規定之稅基，並增加納稅義務人法律所無之租稅義務等，有違租稅法律主義云云，其適用法規顯違財政收支劃分法第12條第1項第2款、地方制度法第18條第2款第2目、同法第19條第2款第2目規定地方自治意旨，亦有違反房屋稅條例第24條規定授權地方自治之精神。㈥依房屋稅條例第11條第1項規定，有關房屋評定標準價格，應斟酌「房屋造價」（相當於原始取得成本及其折舊）、「外部之房屋使用價值」（當地商業交通情形）以及「房屋公平市價」三項因素，以反映量能課稅原則。又臺北市訂定系爭作業要點，房屋現值核計係以「房屋構造標準單價表」、「房屋折舊率及耐用年數表」及「房屋街路等級調整率表」為準據。房屋現值＝核定單價×（1－折舊率×經歷年數）×房屋街路等級調整率×房屋面積。房屋稅額＝房屋現值×稅率。嗣針對近年開始流行之高級住宅，於100年修正系爭作業要點第15點，增列高級住宅之加價規定，以符量能課稅原則，同時，為執行高級住宅之加成課稅規定，又於101年5月21日訂定系爭注意事項，其中第3點再增訂「價格及面積」之要件，包括「每戶總價8,000萬元以上」、「每坪單價100萬元以上或每戶面積80坪以上」、「每棟房屋符合上述要件之戶數達70％以上者，則整棟列入」，為輔助判斷之標準。另其「價格及面積」標準係參酌臺北市建築師公會、臺北市地政士公會、臺北市不動產估價師公會所提供豪宅定義及條件之結果。臺北市不動產評價委員會依房屋稅條例第11條及臺北市房屋稅徵收自治條例第8條規定，訂定系爭作業要點及注意事項，於法有據，原判決顯有法規適用錯誤及不當之情形等語。
六、本院查：㈠按「本條例用辭之定義如左：房屋，指固定於土地上之
建築物，供營業、工作或住宅用者。增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」；「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」；「房屋稅向房屋所有人徵收之。」；「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：住家用房屋最低不得少於其房屋現值百分之一點二，最高不得超過百分之二。但自住房屋為其房屋現值百分之一點二。」；「（第1項）各直轄市、縣（市）（局）應選派有關主管人員及建築技術專門人員組織不動產評價委員會。（第2項）不動產評價委員會應由當地民意機關及有關人民團體推派代表參加，人數不得少於總額五分之二。其組織規程由財政部定之。」；「主管稽徵機關應依據不動產評價委員會評定之標準，核計房屋現值。」；「（第1項）房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。各類房屋之耐用年數及折舊標準。按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。（第2項）前項房屋標準價格，每三年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」，房屋稅條例第2條、第3條、第4條第1項前段、第5條第1款、第9條、第10條第1項、第11條分別定有明文。次按「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1項第1款至第3款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等事項調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之。」，行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第8條設有規定。又按「為簡化房屋標準價格之評定及房屋現值之核計作業，特訂定本要點。」；「房屋現值之核計，以『房屋構造標準單價表』、『折舊率及耐用年數表』及『房屋街路等級調整率評定表』為準據。」；「（第1項）適用『房屋構造標準單價表』核計房屋現值時，對房屋之構造、用途及總層數等，依建築管理機關核發之使用執照（未領使用執照者依建造執照）所載之資料為準。面積則以地政機關核發之建物測量成果圖為準。但已領使用執照未辦理所有權第一次登記者，以使用執照所載資料為準；未領使用執照（或建造執照）之房屋，以現場勘定調查之資料為準。（第2項）前項房屋總層數之計算，不包括地下室或地下層之層數；同一使用執照記載樓層數如有數種且獨立使用者，應分別評定。」；「房屋為鋼筋混凝土以上構造等級，經逐棟認定具有下列八項標準，為高級住宅，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計：㈠獨棟建築㈡外觀豪華㈢地段絕佳㈣景觀甚好㈤每層戶少㈥戶戶車位㈦保全嚴密㈧管理週全。前項認定標準，除商業大樓及已依第14點規定加成課徵之房屋外，自100年7月1日起實施。」，行為時臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點第1點、第2點、第4點第1項、第2項、第15點分別定有明文。另按「為明確規範臺北市（以下簡稱本市）高級住宅認定標準及定義，訂定本注意事項，以為稽徵實務作業依據。」；「本市高級住宅認定標準及定義如下：㈠獨棟建築：未與其他建物或建案相連結。㈡外觀豪華：建築氣派、華麗或特殊風格，採用高級建材等。㈢地段絕佳：地處交通便利、環境幽靜或鄰近名校學區等。㈣景觀甚好：鄰近公園、林蔭大道、水岸、山景或建築基地整體規劃良善等。㈤每層戶少：每層戶數少，原則上為4戶以下，採光良好。㈥戶戶車位：車位數大於或等於戶數。㈦保全嚴密：設監視系統或配保全人員。㈧管理週全：專人或專責門禁管理及大樓之清潔維護。」；「（第1項）為稽徵實務審查作業需要，除上述標準之定義外，並就價格及面積明確規範如下：㈠每戶總價8,000萬元以上。㈡每坪單價100萬元以上或每戶面積80坪以上。㈢每棟房屋符合上述要件之戶數達70％以上者，則整棟列入。（第2項）前項價格查無市場行情者，可參考相同路段或鄰近區域之高級住宅市場行情。（第3項）第一項所稱面積以地政機關登記之建物總面積為準。」；「本注意事項自100年7月1日起實施。」，行為時臺北市高級住宅審查作業注意事項第1點、第2點、第3點、第6點分別設有規定。此乃臺北市政府為處理「高級住宅」課徵房屋稅之問題，於100年1月24日公告修正「臺北市房屋標準價格及房屋現值評定作業要點」（自100年7月1日起實施），嗣臺北市稅捐稽徵處再訂定「臺北市高級住宅審查作業注意事項」，經該市不動產評價委員會101年5月21日臨時會准予核備後，以同年5月31日北市稽財丙字第10131242101號函所屬各分處辦理。該注意事項除就上開8項要件為定義外（第2點），另增訂3項要件：「(一)每戶總價8,000萬元以上。(二)每坪單價100萬元以上或每戶面積80坪以上。(三)每棟房屋符合上述要件之戶數達70%以上者，則整棟列入。」（第3點），進一步限定系爭作業要點有關「高級住宅」之適用範圍，核無不合。再按「本規程依房屋稅條例第9條、契稅條例第13條之規定訂定之。」；「直轄市或縣（市）政府均應依照本規程組織不動產評價委員會（以下簡稱本會）。」；「本會置委員11人，由市縣（市）政府就下列人選中遴聘：直轄市：由財政局長、工務局長、地政處長、稅捐稽徵處長、財政局稅務行政科長、稅捐稽徵處主管課長為當然委員，另由市政府聘請市議會代表2人、農會代表1人、營造業公會代表1人及建築師公會之專門技術人員1人為委員。並以財政局長、稅捐稽徵處長為正副主任委員。」，89年5月16日修正發布之不動產評價委員會組織規程第1條、第2條、第3條第1項第1款分別定有明文。
㈡本件被上訴人2人分別共有（權利範圍各2分之1）之系爭
臺北市○○區○○路○○○號14樓房屋，坐落基地所興建之地上14層、地下2層3棟共65戶之建築物，領有臺北市政府工務局核發之92年4月24日92使字第0133號使用執照，該等建築物之構造種類為鋼筋混凝土（RC造），上訴人為辦理臺北市高級住宅清查作業，經其所屬中北分處及上訴人分別於100年4月8日及101年6月8日派員至該等建築物所在之系爭「輕井澤社區」現場進行勘查，依高級住宅8項認定標準逐項進行評估結果，審認系爭房屋所在建築物符合系爭作業要點第15點所定之高級住宅，中北分處乃依上開規定，按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計系爭房屋之房屋構造標準單價，並核定其101年度房屋現值為942萬400元（即原處分一）及101年房屋稅為11萬3,043元（即原處分二，並與原處分一合稱原處分）。被上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回等情，有中北分處高級住宅處理意見表（原審卷第131頁）、上訴人復查委員會高級住宅審查小組現場勘查紀錄表（原審卷第133頁）、原處分、復查決定（臺北地方法院卷第44至64頁）及訴願決定（臺北地方法院卷第65至72頁）等件影本可稽。被上訴人乃向臺灣臺北地方法院提起行政訴訟，經該院102年度簡字第25號裁定移送原審法院即臺北高等行政法院審理（原審卷第7頁），經原審法院102年度訴字第551號判決「訴願決定及原處分一（上訴人核計系爭房屋101年度房屋現值之處分）、原處分二（上訴人核定系爭房屋101年度房屋稅額之處分及復查決定）均撤銷。」。上訴人不服，遂提起本件上訴，主張原判決違背法令，請求廢棄，核其上訴為有理由，茲說明如下。
㈢原判決認系爭作業要點第15點第1項及系爭注意事項第2點
、第3點規定，有違反租稅法律主義、法律明確性原則及租稅公平原則之情事，不應適用，原處分一、二係援引該等規定而為，自屬違法，因認本件訴願決定及原處分一（上訴人核計系爭房屋101年度房屋現值之處分）、原處分二（上訴人核定系爭房屋101年度房屋稅額之處分及復查決定），均應撤銷等語，固非無見。按租稅法律主義，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之〔憲法第19條及司法院釋字第706號（101年12月21日）解釋理由書參照〕。是在我國，所謂租稅法律主義，並非採用較嚴格之「國會保留」，而是承認得以法律授權之法規命令定之，採取「法律保留」的立場。又關於法律授權之方式，則承認以「概括授權」訂定法規命令，至於其有無超越法律授權，則認為應依法律整體規範意旨「綜合判斷」之。有關於此，司法院釋字第480號解釋理由書（88年4月16日）略以：「國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第23條定有明文。
但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，此項意旨迭經本院解釋在案。惟在母法概括授權情形下，行政機關所發布之施行細則或命令究竟是否已超越法律授權，不應拘泥於法條所用之文字，而應就該法律本身之立法目的，及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。」等語，即在稅捐事項（按：該件係有關稅捐稽徵法及促進產業升級條例之稅捐事項的解釋案），司法院解釋認為，法律授權之法規命令有無超越法律授權即違反租稅法律主義，應依法律整體規定之意旨「綜合判斷」，此觀諸其後之司法院解釋，亦持相同之立場〔參閱司法院釋字第606號解釋理由書（94年12月2日）及釋字第651號解釋理由書（97年11月14日）等〕。又我國房屋稅的稅基係「房屋現值」（房屋稅條例第5條參照），房屋現值之計算，則係依房屋標準價格的相關事項定期評定之（房屋稅條例第11條參照）。至於評定房屋標準價格的相關事項，並非以房屋的單一情形（如面積大小）為準，依房屋稅條例第11條第1項規定，房屋標準價格係「由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。各類房屋之耐用年數及折舊標準。按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準」以觀，除了明定房屋標準價格的相關事項，並授權不動產評價委員會評定及由直轄市、縣（市）政府公告，以符合「租稅法律主義」的要求之外，依其法律規定之意旨，應含有評定客觀的房屋標準價格，以利「稽徵經濟」之效率，以及在合理範圍，按房屋各種價格因素，各別評定房屋標準價格，以達「量能課稅」之目的。至於在法定事項範圍之內，如何調配各種價格因素，評定其房屋標準價格，以符「量能課稅」之規範意旨，或是區分房屋之類型級別，依相關價格因素評定各別房屋標準價格，以便於「稽徵經濟」及「量能課稅」之達成，依法律保留原則「層級化」之理論，核屬執行法律之細節性、技術性次要事項，得由主管機關發布命令為必要之規範〔司法院釋字第443號解釋理由書（86年12月26日）參照〕。是依房屋稅條例第11條第1項之規定，應具有依據房屋各種價格因素，合理的評定不同類別房屋之規範意旨，此觀同條第1項第1款後段規定「區分種類及等級」甚明。至於應依前開價格因素，區分幾種類型級別，依前所述，核屬細節性、技術性之事項，應屬行政裁量之範圍。又此行政裁量事項，需考量各地差異情形，有鑑於此，關於房屋標準價格之評定，並非由中央政府統一為之，而係依房屋稅條例第11條第1項規定，由各直轄市、縣（市）不動產評價委員會評定，並由各直轄市、縣（市）政府公告之，以收「因地制宜」之效。再者，依財政收支劃分法第12條第1項第2款規定，房屋稅屬地方稅〔即直轄市及縣(市)稅〕，雖房屋稅條例係由立法院統一立法制定之法律，基於地方自治立法權及地方自治財政之精神，有關房屋稅之徵收事宜，仍應保留部分項目予地方自治團體補充立法，故房屋稅條例第24條規定，授權地方政府訂定房屋稅徵收細則，即揭此旨。是以行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第8條規定「房屋稅條例第11條所稱之房屋標準價格，稽徵機關應依同條第1項第1款至第3款規定房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率『等事項』調查擬定，交由本市不動產評價委員會審查評定後，由臺北市政府（以下簡稱市政府）公告之。」，相較於房屋稅條例第11條第1項，其係規定依房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率「等事項」調查擬定，以作為臺北市房屋標準價格審查評定之依據，故較諸房屋稅條例，臺北市政府依該自治條例之規定，應有較寬的行政裁量，得按該市之實際情形，補充制定房屋稅之相關規範。因此，臺北市不動產評價委員會，在房屋稅條例第11條第1項評定房屋標準價格之房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等法定價格因素的範圍之內，考量臺北市的實際情形，制定房屋類型級別之判別標準，按房屋質量是否明顯高於一般情形，區分高級住宅及一般住宅，並於法定事項及合理之範圍內，依相關價格因素分別評定其房屋標準價格，以符「量能課稅」及「稽徵經濟」之規範意旨，於法尚無不合，先予敘明。
㈣經查，近年來臺北市有「房市過熱」的現象，部分質量較
好的房屋，價格節節攀升，不但帶動市區房價上漲，造成住民購屋的沈重負擔，也產生高價房屋評定之房屋現值及所繳之房屋稅過低等不合理情況。為了合理反映高級住宅應有的房屋評價，並通盤檢視臺北市○路段實際發展及繁榮程度，覈實評定房屋現值促進房屋稅負擔合理化，臺北市不動產評價委員會依房屋稅條例第11條規定，於100年常會決議修訂系爭作業要點，並經臺北市政府於100年1月24日公告（自100年7月1日起實施），嗣臺北市稅捐稽徵處為明確規範高級住宅認定標準及定義，以為稽徵實務作業依據，乃參考房仲業、不動產估價師、地政士公會及一般社會大眾等對於豪宅應備要件之共識，訂定系爭注意事項，除原標準及定義外，並明確規範其價格及面積（第2點、第3點參照），以限定高級住宅之適用範圍（系爭注意事項經該市不動產評價委員會101年5月21日臨時會准予核備，臺北市稅捐稽徵處並於同年5月31日函所屬各分處辦理）。若房屋符合系爭作業要點第15點第1項所定8項標準及系爭注意事項第2點、第3點之規定者，即為高級住宅，其房屋構造標準單價依該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計。此乃臺北市不動產評價委員會，在房屋稅條例第11條第1項評定房屋標準價格之房屋種類等級、耐用年數、折舊標準及地段增減率等法定價格因素的範圍之內，考量臺北市的實際情形，制定房屋類型級別之判別標準，按房屋質量是否明顯高於一般情形，區分高級住宅及一般住宅，並於法定事項及合理之範圍內，依相關價格因素分別評定其房屋標準價格，以符合量能課稅及稽徵經濟等規範意旨；又地方稅務主管機關之臺北市稅捐稽徵處，為明確規範高級住宅認定標準及定義，以為稽徵實務之作業依據，乃訂定系爭注意事項，並經該市不動產評價委員會准予核備，進一步限定高級住宅之適用範圍，參諸前述，於法並無不合。詳言之，臺北市不動產評價委員會依房屋稅條例第11條授權，考量房屋建造材料、建造工法、周遭環境等要件，區分臺北市房屋等級為一般住宅及高級住宅，並由臺北市稅務主管機關臺北市稅捐稽徵處訂定系爭注意事項，經該市不動產評價委員會准予核備，以明確規範高級住宅之適用範圍，作為稽徵實務之作業依據，凡符合系爭作業要點第15點第1項及系爭注意事項第2點、第3點所定高級住宅之標準者，以其坐落地點所適用之街路等級調整率為加價倍數調高其房屋標準單價及房屋評定現值，使其合理反映高級住宅應有價值及稅捐負擔，依前所述，並未超出房屋稅條例第11條第1項規定授權之範圍，尚無違反租稅法律主義之情事。且房屋稅條例已就房屋標準價格授權由各縣市不動產評價委員會評定，臺北市不動產評價委員會訂定系爭作業要點第15點規定，並經臺北市稅捐稽徵處訂有系爭注意事項，以為稽徵實務之作業依據，明確規範高級住宅之認定標準，並無違反授權明確性及法律明確性原則。又系爭注意事項第3點規定，係就符合系爭作業要點第15點規定之高級住宅，同時須符合價格及面積要件者，始按房屋坐落地點之街路等級調整率加價課徵房屋稅，使其反映高級住宅應有之價值及稅捐負擔，俾能符合量能課稅及租稅公平，並未違反量能課稅及租稅公平原則。至於房屋現值之計算公式所依據之「臺北市房屋構造標準單價表」、「臺北市房屋折舊率及耐用年數表」、「臺北市○○街路等級調整率評定表」、「臺北市○○街路等級調整率表」及系爭作業要點，係臺北市不動產評價委員會依房屋稅條例第11條規定，並經該委員會100年常會審議通過後經臺北市政府公告，作為評定101年房屋現值之準據，係屬經法律授權及法定程序為之，亦無不合。原判決以系爭作業要點第15點第1項及系爭注意事項第2點、第3點規定，有違反租稅法律主義、法律明確性原則及租稅公平原則之情事，原處分一、二援引該等規定，自屬違法等由，而為「訴願決定及原處分一（上訴人核計系爭房屋101年度房屋現值之處分）、原處分二（上訴人核定系爭房屋101年度房屋稅額之處分及復查決定）均撤銷。
」之判決，依前所述，於法容有未洽。此外，系爭作業要點係依房屋稅條例第11條第1項及行為時臺北市房屋稅徵收自治條例第8條授權所訂定，其就房屋質量是否明顯高於一般情形，區分高級住宅及一般住宅，並於法定事項及合理之範圍內，依相關價格因素分別評定其房屋標準價格，以符「量能課稅」之規範意旨，並無違反租稅法律主義，已如前述；惟本件上訴人認定系爭房屋屬於高級住宅，則系爭房屋評定現值之計算，依系爭作業要點第15點第1項規定，其房屋構造標準單價按該棟房屋坐落地點之街路等級調整率加成核計之結果，系爭房屋之評定現值有無超過房屋（不包括土地部分）市場行情（系爭注意事項第3點第2項參照）之不合理現象，而生違反「量能課稅」規範意旨之違法情事？該事項足以影響判決之結果，亦待調查釐清，併此敍明。
㈤綜上所述，上訴意旨指摘原判決違背法令，尚非無據，且
其情形將影響事實之認定及裁判之結果，上訴人求予廢棄，為有理由。又因本件事證尚有未明，有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從自為判決。爰將原判決廢棄，發回原審法院再為調查審認後，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國103年8月28日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官吳慧娟法官許瑞助法官劉穎怡法官蕭忠仁以上正本證明與原本無異中華民國103年8月28日
書記官彭秀玲