裁判字號：臺灣高等法院臺南分院90年上訴字第1244號刑事判決
裁判日期：民國91年01月16日
裁判案由：違反貪污治罪條例
臺灣高等法院臺南分院刑事判決九十年度上訴字第一二四四號潛
上訴人臺灣臺南地方法院檢察署檢察官上訴人即被告庚○○選任辯護人蔡清河被告辛○○右三人共同選任辯護人陳惠菊律師右列上訴人因被告貪污治罪條例案件，不服臺灣臺南地方法院八十九年度訴字第三六號中華民國九十年八月十日第一審判決（起訴案號：臺灣臺南地方法院檢察署八十八年度偵字第九四四八號），提起上訴，本院判決如左：
主文原判決關於庚○○部分撤銷。
庚○○無罪。
其他上訴駁回。
理由
一、公訴意旨以：庚○○係財政部南區國稅局法務科科長，辛○○、壬○○、癸○○則分別為該局科之稽核、審核員、稅務員，均係依法令從事公務之人。民國（下同）八十一年十一月二十九日乙○○之夫 周敏達 死亡，周敏達遺留之土地地號分別為台南縣○○鄉○○○段二八九五、二八九七、二八九九號○○○鎮○○段一
三一九、一八六一號○○○鎮○○○段四六之一、二八三之三三一、二八三之三
三四、二八三之三五六、二八三之三五七、二八三之三五八、二八三之三五九、二八三之三六○、二八三之三六一、二八三之三六二、二八三之三六三、二八三之四七一、二八三之三三五、二八三之三三六、二八三之三三七、二八三之三三
八、二八三之三四○、二八三之三四一、二八三之四八一號等土地，由乙○○繼承，並由財政部南區國稅局函請台南縣稅捐稽徵處列管五年，如有部分土地五年內未繼續經營農業，即應依農業發展條例第三十一條規定及財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函示，追繳農地所免徵之遺產稅額新台幣（下同）一千一百零六萬七千一百十八元。八十六年三月十九日財政部南區國稅局佳里稽徵所稅務員 姜美雲 會同台南縣下營鄉公所課員 蘇淑敏 實地勘查上該土地，發現其○○○鄉○○○段○○○○號土地已由乙○○建造涼亭並舖設石磚，改建為公園，以紀念其夫，經查核結果已變更為非農業使用，財政部南區國稅局審二科乃核定應補稅一千一百零六萬七千一百十八元，乙○○接獲補稅通知後，其子甲○○乃前往前立法委員 謝錦川 服務處請求協助，由祕書丁○○陪同前往財政部南區國稅局找局長丙○○，丙○○於是與庚○○及審二科科長戊○○會商。事後庚○○乃告之可以先恢復農用再申請復查，於是乙○○乃將上開土地之涼亭以鐵皮包起，改建成農具室，並將石磚敲起，旋向財政部南區國稅局申請復查，由癸○○承辦，癸○○審核後，認為復查無理由，而草擬維持原課稅處分之復查決定書，並呈送核閱，審核員壬○○、稽核辛○○均同意癸○○之決定，詎呈送科長庚○○時，竟將案件退回，指示癸○○再查明，癸○○於是依庚○○指示發文請財政部南區國稅局台南縣分局代為勘查上開土地，並函復勘查情形，詎庚○○、辛○○、壬○○、癸○○基於共同圖利乙○○犯意，竟於接獲勘查報告後，明知勘查報告上已註明農具室係原涼亭改建，由癸○○於八十六年十月十五日再度草擬復查決定書時，以系爭土地地上有一農具室（係由原涼亭改建），農具室前後均種植地瓜，有繼續經營農業生產之事實，是申請人所稱應屬可採，原核定補徵遺產稅一千一百零六萬七千一百十八元應予撤銷等理由，而為撤銷原課稅處分之決定，經壬○○、辛○○及庚○○分別核章通過，使乙○○免繳上開遺產稅，而圖利乙○○一千一百零六萬七千一百十八元。認庚○○、辛○○、壬○○、癸○○涉犯貪污治罪條例第六條第一項第四款之對監督之事務直接圖利他人罪嫌云云。
二、訊據被告庚○○、辛○○、壬○○、癸○○增均矢口否認有圖利他人犯行，被告庚○○辯稱：本案因為補稅金額很大，而且納稅義務人乙○○也主張土地並未變更做非農業使用，為了慎重起見才請癸○○再予詳查，伊並未同意甲○○可以先將土地恢復農用再申請復查，況且後來乙○○將涼亭變更為農具室，而且縣政府就農具室也有准予備查，所以伊就同意撤銷補稅，另外乙○○的土地共達二十四筆，面積很大，就算是興建涼亭也可供作農民休息之用，可認為是與農業生產有關，伊並無圖利他人之犯意云云；被告辛○○辯稱：我們只是看書面資料來審核，每個案件都是以平常心來看待，我是在調查站才知道本案曾有立委來關切，本案證人甲○○稱其有大量養豬，涼亭應係可作為養豬工人休憩之用，我認為與農業有關云云；被告壬○○辯稱：第一次癸○○送上來的決定書，就變更土地使用的內容寫的是紀念公園，所以我認為是變更農業用途，第二次我詳細看了之後，我認為涼亭可供農民休息之用，與農業有關，如果因此就認為是變更農業用途未免太苛，所以第二次復查決定書我同意撤銷課稅之處分，我並不知本案有人來關切，我沒有圖利他人之意思等語；被告癸○○辯稱：科長當時認為這麼大的案件立刻結案太草率，但他並沒有指示我要如何作，我發函給台南分局複勘農地使用情形，我當時認為應以複查情形來判斷是否課稅，我只是依照平常作業方式來作該案，而且我在復查決定書上就整個內容也寫的很清楚，我並沒有圖利任何人的意思云云。
三、公訴人認被告庚○○、壬○○、辛○○、癸○○等人涉有上開犯行，無非以八十六年三月十九日財政部南區國稅局佳里稽徵所稅務員姜美雲會同台南縣下營鄉公所課員蘇淑敏實地勘查前揭土地時，其中台南縣○○鄉○○○段○○○○號土地已由乙○○建造涼亭並舖設石磚，改建為公園，經查核結果已變更為非農業使用，而農業用地由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，免徵遺產稅，農業發展條例第三十一條第一項定有明文，又依財政部七十八年八月三日台財稅字第七八○二八四一號函釋，免稅農地雖僅部份面積未繼續經營農業生產，仍應就全部免稅土地追繳遺產稅。是本件乙○○繼承之上開農地，渠將其中一○○○鄉○○○段○○○○號土地改建為紀念公園，依財政部之函釋應將全部農地予以課徵遺產稅。又課稅之基準應以課稅當時之事實為憑，不能以事後變更之事實而撤銷原課稅處分，本件縱然乙○○因變更使用而接獲補稅處分後，再回復農用，亦不能以此事後之理由撤銷原處分，而觀之財政部南區國稅局自八十四年至八十六年審查遺產稅復查案件亦均採此見解，因認被告等四人以乙○○回復農用而撤銷原補稅處分，顯然違法，有圖利他人，為其所憑論據。
四、經查：
(一)乙○○之夫周敏達於八十一年十一月二十九日死亡，遺留之土地共有台南縣○○鄉○○○段二八九五、二八九七、二八九九號○○○鎮○○段一三一九、一八六一號○○○鎮○○○段四六之一、二八三之三三一、二八三之三三四、二八三之
三五六、二八三之三五七、二八三之三五八、二八三之三五九、二八三之三六○、二八三之三六一、二八三之三六二、二八三之三六三、二八三之四七一、二八三之三三五、二八三之三三六、二八三之三三七、二八三之三三八、二八三之三四○、二八三之三四一、二八三之四八一號等二十四筆土地，由乙○○繼承，財政部南區國稅局函請台南縣稅捐稽徵處列管應農業使用五年，於八十六年三月十九日，經財政部南區國稅局佳里稽徵所稅務員姜美雲會同台南縣下營鄉公所課員蘇淑敏實地勘查上該土地，發現乙○○將其○○○鄉○○○段○○○○號土地建造涼亭並舖設石磚之事實，為乙○○供述在卷，並經財政部南區國稅局佳里稽徵所稅務員姜美雲於八十六年三月十九日至現場勘查無訛，有勘查報告及相片九幀附卷可憑。而課稅之基準應以課稅當時之事實為憑，不能以事後變更之事實而撤銷原課稅處分，此為當然之理，否則任何人接獲課稅處分均可變更事實，以求得撤銷課稅處分，國家之課稅處分即無成立之餘地。是本件應予審究之重點，乃台南縣○○鄉○○○段○○○○號土地建造涼亭並舖設石磚，是否已變更為非農業使用？及被告庚○○、辛○○、壬○○、癸○○未依第一次復查決定，另作第二次之復查決定，是否有圖利乙○○犯行？
(二)乙○○於台南縣○○鄉○○○段○○○○號土地建造涼亭並於涼亭前方舖設植草磚（石磚），固據佳里稽徵所稅務員姜美雲於台南市調查站偵訊中證稱：「勘查結果在地號○○鄉○○○段○○○○號土地上發現乙○○在地上蓋涼亭，私設公園，乙○○本人親口告訴我，為紀念先生周敏達，所以設公園，蓋涼亭，所以我在報告表上註記私設公園」等語（見八十八年一月八日調查筆錄），乙○○於台南市調查站偵訊中亦稱：「我僱工建築涼亭，作為紀念之用，並在涼亭前舖設石磚，方便行走」（見八十八年二月二日調查筆錄）。然乙○○所繼承耕作之上該二十四筆免稅農地，合計面積約為十甲，其上搭蓋之涼亭面積僅占約三一．二平方公尺（折合九坪），約占總面積之萬分之三，範圍甚小；據乙○○於八十九年十二月二十二日原審審理時證稱：「下雨時，放置稻穀、玉米等收成作物，平時放淹沒稻田之塑膠管、電纜線、馬達等器具，我不記得何時建造」、「因為下雨時，雨會潑進來，馬達等物也會被竊，所以圍起來並上鎖」等語（見一審卷第一八九頁），是該涼亭及植草磚之設置，乙○○口頭上以「公園」稱之，紀念其先生周敏達，而實質上就整體判斷，乙○○所繼承耕作的免稅農地有二十四筆，屬非都市土地特定農業區農牧用地，合計面積約十甲，耕作範圍不可謂不大，以台灣地區，天候時而炎熱，時而暴雨，於如此大面積之耕作範圍搭蓋約三十平方公尺（折合九坪，占系爭農地總面積萬分之三）的涼亭，供農耕人員休憩或遮陽避雨，或供放置農機具之用，實際上有其必要，與農業經營顯有不可分離之性質，應屬簡易之農用設施。又查該涼亭無法供商業行為使用，依卷附照片所示，亦無供公眾使用之情形，核屬臺灣省非都市土地容許使用執行要點第一項第二款所許可的農舍附屬設施之範圍，可視為執行要點第五項第六款農機具室、第九款管理室、第十六款其他農業產銷設施，即具有輔助經營農業生產之效用，另植草磚亦可供作農產品集貨轉運場或曬場使用（只需於其上舖上塑膠布即可，確可增加農業經營效能），已符合非都市土地使用管制規則規定，依行政院農業委員會七九農企字第九一○三二八九號函規定，該系爭農地應可認定為繼續經營農業生產，是該系爭農地客觀上並未達於變更為非農業使用，自始未變更使用；並經復查委員會主審委員己○○於本院證稱：有涼亭，又有舖草磚，仍是農地等語（見本院卷第一一七頁），財政部南區國稅局局長丙○○於本院證稱：被繼承人若將部分農地未作農地使用，建涼亭等，且面積未擴張，應仍認係農業使用，依財政部之指示處理，第二份函說明三中亦明白認定該地仍為農業用地（見本院卷第八十四頁）；該案提交財政部南區國稅局復查委員會，仍決議通過認為農業使用（該會議乃審議建造涼亭並舖設石磚，是否屬農業使用，為主審委員己○○證述在卷，見本院卷第一一八頁），有財政部南區國稅局八十六年度第二五三次復查委員會會議紀錄足憑（見本院卷第一○二至一○四頁）；依財政部八十九年四月二十八日台財稅字第○八九○四五二二六六號函示：「（二）至於被繼承人所遺一筆農地，有部分面積搭蓋涼亭及鋪設植草磚，而於事後取得主管機關核發建造執照，是否仍應認定未作農業使用乙節，屬事實認定範圍，惟查免稅農業用地興建農舍或農業設施，於稽徵機關查獲後始取得或補辦建造執照者，本部八十一年七月二日台財稅字第八一○二二四三一二號函及八十三年六月十七日台財稅字第八三一五九八六八九號函依據內政部、行政院農業委員會意見，如該農舍或農業設施興建面積與建造執照核准面積相符者，仍應認定繼續作農業使用。準此，本案系爭農地於復查決定時，當事人業已檢具主管機關核發之農業設施建造執照供核，如其建造面積不超過核准興建面積者，該筆系爭農地應認定仍繼續作農業使用」（見一審卷第一二一至一二三頁），亦認定搭蓋涼亭及鋪設植草磚，於事後取得主管機關核發建造執照者，興建面積與建造執照核准面積相符，仍應認定繼續作農業使用。本院為求慎重，特別會同麻豆地政事務所人員及台南縣政府工務局人員至二八九七號土地實際履勘測量結果，涼亭之建造面積與建築執照之核准興建面積相符（長八、寬三．九），有台南縣政府九十年十一月三十日府工管字第一八一一三七號函可參（見本院卷第一四八頁），益證仍係作農業生產之使用，尚未變更為非農業使用；難僅憑原核定課稅稅務員姜美雲主觀上之認定為準。至於南區國稅局審二科科長戊○○雖於台南市調查站偵訊中證稱：只要是蓋有非農舍之建築物，不論大小，或舖設水泥地非供農業使用，則認定為變更使用等語，然於本院則改稱：我當時只是說明法令之規定，仍需視實際狀況始能決定是否供農業使用，因當時伊不知此案（見本院卷第八十七頁），況戊○○於財政部南區國稅局八十六年度第二五三次復查委員會亦擔任復查委員，對建造涼亭並舖設石磚，屬於農業使用之決議，未提出異議。另審二科股長 林清霖 於台南市調查站偵訊中亦供稱：依照片及認諾書， 周女 變更使用農地已為事實等語，然林清霖亦屬財政部南區國稅局八十六年度第二五三次復查委員會復查委員，對該會議議決建造涼亭並舖設石磚，屬於農業使用，未表異議（見一審卷第一九二頁）。以此衡之，戊○○、林清霖於台南市調查站偵訊中之供述，尚難資為本件不利之論據。財政部南區國稅局法務科科長庚○○，稽核辛○○、審核員壬○○，辯稱乙○○於台南縣○○鄉○○○段○○○○號土地建造涼亭，並於涼亭前方舖設植草磚，屬於農業使用，尚屬可採。
(三)按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定申請復查，為稅捐稽徵法第三十五條明文規定，再依財政部九十年二月一日台財稅第0000000000號函示：「二、配合八十九年一月二十六日總統令修正公布農業發展條例第三十八條規定，農業用地承受人自承受之日起五年內未繼續作農業使用，應給予當事人一次補正機會，本部八十九年十月三十日台財稅第0000000000號函釋：『繼承日或贈與日在八十九年一月二十六日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦』。準此，八十九年一月二十八日農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，在五年列管期間經查獲未作農業使用，且於該條例修正公布前已發單補稅者，尚無須依修正後農業發展條例第三十八條規定給予當事人一次補正之機會。至於農地繼承案件在民國八十六年間，經稽徵機關查獲繼承人自承受之日起五年內未繼續作農業使用並發單補稅，當事人不服該補稅處分申請復查時，受理機關究應維持或撤銷該補稅處分？端視受理機關審議認定該補稅處分之認事用法有無違法或不當而定」（見一審卷第二二○至二二二頁），亦認乙○○之案件，得申請復查。乙○○之案件雖係於八十九年一月二十八日農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，依上開函示，在五年列管期間經查獲未作農業使用，且於該條例修正公布生效前已發單補稅者，尚無須依修正後農業發展條例第三十八條規定給予當事人一次補正之機會，然「本件被繼承人所遺一筆農地，有部分面積搭蓋涼亭及舖設植草磚，而於事後取得主管機關該發建造執照，是否仍應認定未作農業使用乙節，屬事實認定範圍，惟查免稅農業用地興建農舍或農業設施，於稽徵機關查獲後始取得或補辦建造執照者，本部八十一年七月二日台財稅第000000000號函及八十三年六月十七日台財稅第000000000號函准據內政部、行政院農業委員會意見，如該農舍或農業設施興建面積與建造執照核准面積相符者，仍應認定繼續作農業使用。準此，本案系爭農地於復查決定時，當事人業已檢具主管機關核發之農業設施建造執照供核，如其建造面積不超過核准興建面積者，該筆系爭農地應認定仍繼續作農業使用」，為上開財政部八十九年四月二十八日台財稅字第○八九○四五二二六六號函說明二所明示，乙○○於台南縣○○鄉○○○段○○○○號土地建造涼亭並於涼亭前方舖設植草磚，依此函示亦屬於農業使用，詳如前述，自與該部於九十年二月一日以台財稅第0000000000號函說明二、所載：「尚無須依修正後（八十九年一月二十八日）農業發展條例第三十八條規定給予當事人一次補正之機會」無關，且乙○○係對財政部南區國稅局函知「該地已變更為非農業使用」，有不服，而申請復查，尚無關於補正問題，是乙○○申請復查，依上開說明，則依法尚無不合。縱乙○○之子甲○○於台南市調查站偵訊中稱：「我接到補稅通知後，我乃前往謝錦川立委服務處請求協助，並由謝錦川服務處秘書陪同我前往國稅局找局長丙○○，丙○○並找法務科長庚○○及審二科科長（女性，名字不清楚）到場說明，審二科科長向丙○○表示該農地若能恢復原狀則就不必補稅，在場之法務科長（即庚○○）亦表示同意」等語（見八十八年二月二日調查筆錄），該審二科科長戊○○於台南市調查站偵訊時則否認有當場表示該農地若能恢復原狀則就不必補稅之事，稱：「我並未向局長表示，該農地若能恢復原狀，則不必補稅，我只說：『若符合繼續經營農業生產之規定，才可以免稅』，我們不可能去教他如何去做」（見八十八年五月十七日調查筆錄），於本院亦稱：我不可能如此做，因那並不是我的權責，我只負責原查（見本院卷第八十七頁），局長丙○○亦證稱：當時我們應該只是了解狀況，不可能有何決定或指示，也不可能教他如何做，我又與 周宗楠 不認識，且審二科科長及法務科長也應與周宗楠不認識，不可能教何事，因當時承辦人並不在場，且案卷也沒有調出來，只是了解狀況而已（見本院卷第八十三頁），是審二科科長戊○○當時既未如甲○○於台南市調查站偵訊時所述：表示該農地若能恢復原狀則就不必補稅等語，法務科長即庚○○則無表示同意之餘地，況甲○○於原審及本院亦稱：局長即找審二科長、法務科長來，法務科長均一直坐在旁邊，無表示任何意見（見一審卷第一九○頁、本院卷第八十頁），則被告庚○○辯稱：於乙○○之子甲○○與謝錦川立委服務處秘書至國稅局時，均未表示任意見
等語，則屬可採，局長丙○○於本院並稱：「（當時周宗楠到國稅局是去為何事？）我想他是來向我吐苦水的。」「（你知否周宗楠之後有無再來找你們國稅局？）在我之印象中其沒有再來我們局內了。」「（之後何以周宗楠怎會知道將涼亭圍起來，且種地瓜？）也不知道。」「（會不會是你們國稅局內之人教他如此做？）我相信不會。」「（平常法務科長庚○○在你之評價如何？）評價非常高，他是吃長素的，為人很好。」（見本院卷第八十四頁），是無證據足以證明乙○○之申請復查，為被告庚○○指示為之，認被告庚○○有圖利之犯意。又乙○○嗣後固有將涼亭以鐵皮圍住，植草磚敲起之情事，但本院質之甲○○：「這件事，有無何人教你？」答：「沒有，是我做涼亭時，代書有說該地是農地，蓋涼亭，無違法，代書是何人已忘了。」，「你在何處任職？你何以有此構想？」答：「 曾文家 商老師，我是由 陳水扁 在當時要拆 蔣緯國 之違建，報紙上有寫如何處理，我才會如此做的。」，本院再質之：「南區國稅局之人有無教你以此方式？」答：「沒有」（見本院卷第八十二頁），亦無證據足以證明財政部南區國稅局法務科科長庚○○，稽核辛○○、審核員壬○○、稅務員癸○○有圖利乙○○之犯行。
(四)被告癸○○於八十六年九月四日第一次草擬復查決定書時，認定乙○○於○○鄉○○○段○○○○號土地已變更為非農業用地，有被告癸○○草擬之第一次復查決定書附卷可憑，據癸○○於台南市調查站偵訊中供稱：「該案我並未親自或委託他人前往會勘，只是依申復人提供之書面資料及原核定資料來填復查報告」等語，於原審審理時供稱：「我接到該案後，依照片資料判斷，直覺認定他聲請複查沒有理由，要維持原核定，於是我於八十六年九月四日寫了複查決定書稿維持原核定，我所持的理由是，因涼亭感覺和農業經營無關，（一般接受複查時，是否會審查涼亭是否供農民休憩？）我沒有接過這種案子所以沒有想過這些」等語（見一審卷第一五○頁），並於台南市調查站偵訊中供稱：「（復查報告，為何科長未核章？）法務科長庚○○當初認為類此申復案件均應由承辦人或受委託人親自前往會勘，以保障申復人權益，故未核章」等語，是被告庚○○認：癸○○於第一次復查時，未依據行政院農業委員會七九農企字第九一○三二八九號函示意旨，非都市土地使用管制規則及台灣省非都市土地容許使用執行要點之相關規定，加以客觀上考量及判斷而為處分之擬定，乃基於上開法定規定，而為本件之退案請再參酌，乃盡其職責之行為云云，則屬可採。又依財政部八十九年四月二十八日台財稅第0000000000號函示：「一、八十四年一月十三日遺產及贈與稅法部分條文修正公布前之繼承案件，其農業用地由一人繼承經稽徵機關核定免徵遺產稅後，於五年列管期間內有部分農業用地未繼續經營農業生產者，應就全部免稅土地追繳應納稅賦，本部七十八年八月三日台財稅第000000000號函有明示。嗣配合八十四年一月十三日遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款農業用地不限一人繼承即可免稅之修正，本部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函及八十五年十一月十九日台財稅第000000000號函規定，八十四年一月十五日以後之農業用地繼承免稅案件，於五年管制期間，部分農地未作農業使用者，僅就該未作農業使用之部分農地追繳稅賦。惟上開二函釋發布後，在八十四年一月十四日前繼承之農業用地免稅之案件，因部分農地未作農業使用而應追繳全部稅額之未確定案件，亦主張適用上揭八十五年發文之二新函釋，其並經行政院再訴願決定撤銷稽徵機關之行政處分，類此行政救濟結果與本部解釋見解不一問題，本部曾以八十八年十月十二日台財稅第000000000號函請稽徵機關依訴願法第二十四條規定辦理，因此本案當事人如續行行政救濟程序，原處分機關就全部農地補徵稅款之處分，可預見將被行政院撤銷，而僅能就未作農業使用之該筆農地補徵稅額。」申言之，本件系爭土地為八十四年一月十四日以前繼承，縱因部分農地確未作農業使用而原應繳全部稅額，但八十六年三月十九日發見本件疑似變更非農業用尚未確定，依行政院見解，亦得適用上開八十五年度發文之二新函釋，即僅能就被認定已變更非農業用○○○鄉○○段○○○○號一筆土地補徵稅額，而非就全部遺產二十四筆土地補徵一千一百零六萬七千一百十八元，原就上該乙○○二十四筆土地遺產核補徵稅額，亦有不當，仍有重新擬定之必要。局長 張吉昌 於本院證稱：「（第一次申請時承辦人癸○○員審查後，認復查無理由，並呈送核閱，但為庚○○退回，這是否正常？）如調查不清或法令分析不清，依職此權是可以如此。」（見本院卷第八十五頁）。癸○○乃發文請財政部南區國稅局台南縣分局代為勘查上開土地，函復勘查情形，依勘查報告上載明涼亭改建農具室，於八十六年十月十五日草擬第二次復查決定書時，以系爭土地地上有一農具室（係由原涼亭改建），農具室前後均種植地瓜，有繼續經營農業生產之事實，認申請人所稱應屬可採，原核定補徵遺產稅一千一百零六萬七千一百十八元應予撤銷等理由，而為撤銷原課稅處分之決定，此經稽核辛○○、審核員壬○○及科長庚○○分別核章通過。據被告辛○○供稱：我們只是看書面資料來審核，每個案件都是以平常心來看待，我是在調查站才知道本案曾有立委來關切，本案證人甲○○稱其有大量養豬，涼亭應係可作為養豬工人休憩之用，我認為與農業有關等語，被告壬○○供稱：第一次癸○○送上來的決定書，就變更土地使用的內容，寫的是紀念公園，所以我認為是變更農業用途，第二次我詳細看了之後，我認為涼亭可供農民休息之用，與農業有關，如果因此就認為是變更農業用途未免太苛，所以第二次復查決定書我同意撤銷課稅之處分，我並不知本案有人來關切，我沒有圖利他人之意思等語，本院質之癸○○：「你們科長有無指示你要如何處理？」答「沒有」、「你是否有依他人指示認定？」答：「沒有，均是依我自已認定的」（見本院卷第六十一頁），益證被告庚○○之退案請再查酌，於法並無不合，癸○○於第二次復查決定書中記載「系爭土地有一農具室（係由原涼亭改建）」，被告庚○○、辛○○、壬○○亦未加以刪除，未隱瞞乙○○將涼亭改為農具室之事實，是被告庚○○、辛○○、壬○○、癸○○未依第一次復查決定，再作第二次之復查決定，自無圖利乙○○犯行可言。
(五)按國稅局復查案件處理程序，為法務科稅務員復查，撰寫復查報告及決定書稿後，經法務科核稿人員股長、稽核、科長等依序審閱完畢，將之提出於復查委員會，再由復查委員會委員十五人輪分，由分到之復查委員會復查委員審核（本件主審者為己○○），主審委員審核完畢，再提交復查委員會會議議決，有復查委員會組織運作之相關法令在卷可稽，且經證人己○○於本院調查時證述在卷，是復查案件之決議係經復查委員會合議制所為，尚非法務科內之科長庚○○，稽核辛○○、審核員壬○○、稅務員癸○○個人所能主導或決議，被告庚○○、辛○○、壬○○、癸○○既非得以最後裁決復查議決結果，僅為核稿人員，顯未居於足以圖利乙○○之權限，主觀上即無圖利之犯意。況本件乙○○復查案件，經法務科作成復查決定，提出於財政部南區國稅局八十六年度第二五三次復查委員會後，該委員會仍依「課稅之基準應以課稅當時之事實為憑，不能以事後變更之事實而撤銷原課稅處分」見解，審核、議決「乙○○決建造涼亭並舖設石磚，是否屬農業使用」為議題，而未以復查時二八九七號土地之狀況審查（即涼亭以鐵皮圍住，石磚敲起之狀況），為主審委員己○○證述在卷（見本院卷第一一八頁），並經該財政部南區國稅局復查委員會十五位委員決議通過，仍認為「農業使用」，有財政部南區國稅局八十六年度第二五三次復查委員會會議紀錄足憑（見本院卷第一○二至一○四頁），仍採認法務科之見解，認定乙○○於台南縣○○鄉○○○段○○○○號土地建造涼亭並於涼亭前方舖設植草磚，屬於農業使用，是本件南區國稅局決定撤銷原課稅處分，另為乙○○免繳遺產稅，於法並無違誤，易言之，乙○○免繳遺產稅於法有據，並非不法利益，要非為被告庚○○、辛○○、壬○○、癸○○等所能議決，尚難繩之被告庚○○、辛○○、壬○○、癸○○有圖利乙○○犯行。
(六)綜上所述，被告庚○○、辛○○、壬○○、癸○○等人在主觀上並無圖利之犯意，客觀上亦無圖利之行為，乙○○免繳遺產稅於法有據，並非不法利益，自無圖利之可言。又按貪污治罪條例第六條第一項第四款原規定「對於主管或監督之事務，直接或間接圖私人不法利益者」，於九十年十一月七日修正為「對於主管或監督之事務，明知為違背法令，直接或間接圖自己或其他私人不法利益，因而獲得利益者」，須公務員對於主管或監督之事務，於直接或間接圖利他人之外，尚須為明知為違背法令而為之，且須因而獲得利益，始足當之。而本件亦查無積極之證據足資證明被告庚○○、辛○○、壬○○、癸○○有明知為違背法令之情事，繩之圖利罪行，是公訴人指訴被告庚○○、辛○○、壬○○、癸○○等人圖利罪嫌，犯罪尚屬不能證明。
五、原審就被告辛○○、壬○○、癸○○三人以犯罪不能證明，為無罪之諭知，經核尚無不當。公訴人上訴意旨，指摘原判決此部分不當，為無理由，應予駁回。另原審就被告庚○○部分，疏未詳察，遽予論罪科刑，則有未洽。被告庚○○上訴意旨，指訴原判決不當，為有理由，自應由本院就被告庚○○部分撤銷改判，諭知被告庚○○無罪之判決。
六、據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十八條、第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第三百零一條第一項，判決如主文。
本案經檢察官林炎昇到庭執行職務。
中華民國九十一年一月十六日
臺灣高等法院臺南分院刑事第一庭
審判長法官茆臺雲
法官李文福法官蔡長林右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內向本院提出上訴狀，其未敘述理由者並應於提出上訴狀後十日內向本院補提理由書（應附繕本）。
法院書記官李培薇中華民國九十一年一月十七日