裁判字號：最高行政法院91年判字第2067號判決
裁判日期：民國91年11月29日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二○六七號
上訴人滿和營造股份有限公司代表人甲○○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月二十二日高雄高等行政法院九十年度訴字第一二八二號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：緣上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）七千一百零五萬一千二百四十八元、營業成本六千七百二十二萬六千零五十九元、全年所得額為五萬三千九百八十元，經被上訴人核定上訴人營業收入九千三百八十二萬四千零八十五元、營業成本八千八百八十二萬九千九百零四元，全年所得額三百三十八萬三千三百六十五元，上訴人不服，主張其中澎四十二號道路路基路面拓寬工程及員貝漁港修建二期工程，應按全部完工法認列工程收入及成本等語，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件訴訟。查依中央法規標準法第五條第二款之規定：「關於人民之權利義務之事項應以法律定之。」另參酌司法院釋字第四四三號及第四七九號解釋意旨，亦明白表示行政命令若欠缺法律授權之依據，或逾越母法規範之限度者，無效。原處分援用之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第廿四條之規定，顯然欠缺法律授權之依據，且非僅就細節性及技術性之事項加以規定，而係有關人民納稅義務事項所為之限制規定而逾越母法之範圍，顯違背憲法所保障之法律租稅主義精神，應屬無效。上訴人承包之澎湖縣政府員貝漁港修建二期工程，自澎湖縣政府發包由上訴人承包後，即因諸多非可歸責於上訴人之原因如航行之禁止、地質之下陷、探勘，民眾之抗爭及前後二次變更設計等情形致施工進度屢遭延誤，而四十二號線道路工程亦因相關土地之徵收，澎湖縣政府未辦理徵收完畢即發包，致上訴人進度無法依約進行而於約定期限內如期完工。施工期間由於可歸責於澎湖縣政府之因素及其他非可歸責上訴人之因素所致之延誤工期，致上訴人所投入之金錢及時間、機具、材料、人工及通貨膨脹之問題均係上訴人承攬當時所無法事先預估。且前開兩項工程均位處澎湖離島，澎湖每年十月東北季風開始吹起，至離島之航運時開時停，致上訴人根本無法正確估計其依施工進度各期所應收之工程價款。凡此種種情況均已符合營利事業所得稅查核準則第二十四條第一項但書第一款及第二款之規定，而應依全部完工法計算其損益，始為合理。至於被上訴人抗辯上訴人因編有上開工程之收入、成本及毛利分析表，其工程損益均可合理估計云云，顯有誤會，蓋前開所編之收入、成本及毛利分析表乃係上訴人依據前開工程合約書內所附之包商估價單所列之表所為之初步估計概況，於簽約後，先用以向國稅局申報之用，且開工後因諸多不可歸責於上訴人事由所致之因素影響，已使得上訴人各期應收之工程價款及因履行合約所投入之成本與期末完工程度均因之而無法推算。復查決定未見及此，徒以上訴人對前開二項所編之收入、成本及毛利分析表即逕行推論應按完工比例法之方式調整訟爭二工程之損益，訴願決定亦加以維持，顯然於法不合，請判決予以撤銷等語。
二、被上訴人以：按查核準則係財政部本諸職權依有關法律所訂定，作為所屬各級稽徵機關查核稅捐之標準，有補充法律之效，與所得稅法並無牴觸，與中央法規標準法第七條規定相符；又課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，於租稅法律主義之範圍。而財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關事業所得稅結算申報之調查、審核等事項。而查核準則第二十四條之內容，則係為查核長期未完工程時，認納稅義務人所列之工程收入與工程成本，有依其完工逐年認定其損益之必要，為求課稅行政措施之規定，並無逾越母法之規定範圍。上訴人主張其不符完工比例法認定之要件，應採全部完工法認列工程收入及成本云云，惟系爭工程均屬政府機關所發包，按上訴人所提示工程合約書記載，各期應收工程價款、履行合約所須投入成本與期末完工程度及歸屬於合約之成本均可合理估計，依上訴人所編制系爭工程收入、成本及毛利分析表，按本年度完工比例攤計工程收入四千六百五十八萬六千七百一十一元及工程成本四千五百二十二萬三千八百二十二元，並無不合。又系爭未完工程，其工期均在一年以上，且工程收入、成本及毛利分析表係依據工程合約書內之估價單編制而成，均為上訴人所不爭，是系爭未完工程損益均可合理估計；又按上訴人起訴狀稱系爭未完工程在承建過程中，因不可歸責於上訴人之因素，致本年度施工不順工期拖延冗長云云，查依上訴人所提示工程收入、成本及毛利分析表，系爭未完工程本年度完工比例均在百分之四十左右，而被上訴人亦係依上訴人所申報完工比例調整其工程收入及工程成本，若如上訴人所稱本年度幾乎未施工，則本年度完工比例幾近於零，然上訴人所提出之工程收入、成本及毛利分析表，系爭未完工程在本年度完工比例卻達百分之四十，是上訴人所訴核不足採等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：財政部發布之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第二一七號解釋及第四三八號解釋參照）。其中查核準則第二十四條第一項關於完工比例法之規定，即是本於營利事業所得稅採權責發生制之精神而來，並就性質尚無法適用完工比例法者為例外之規定，此純屬關於營利事業所得稅結算申報審核之事項，核與租稅法律主義及法律保留原則無涉，且此規定與所得稅法中關於營利事業所得稅結算申報採權責發生制之意旨相符，自可適用；上訴人主張其有違法律保留原則，應屬無效云云，尚無可採。按依查核準則第二十四條第一項規定，營利事業承包工程之工期在一年以上，有關工程損益之計算，除有該項但書各款所列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法外，原則上均應採完工比例法。本件系爭之四十二號線道路路基路面拓寬工程及員貝漁港修建工程，依據契約約定，其付款均是依工程進度按期給付之，至上訴人所舉因不可歸責於上訴人之事由所致之工期延長或停工，縱認屬實，然此工期之延長與該工程損益之情形觀之，其所關係者應僅是工程成本之增加，亦即工期之延長並不會造成各期應收工程價款無法估計之情形；另系爭二工程其應完成如何程度之工程，於工程契約中均有明確約定，有該契約可憑，並不會造成履行契約所須投入成本與期末完工程度均無法估計之情形；且所謂估計，係屬合理估計並非確定之數字，而上訴人因工程延期致增加工程成本，若上訴人提出帳證經被上訴人查核屬實，得按調整後之工程成本核算系爭工程本年度之損益，上訴人並未能提出帳證以供被上訴人查核，故上訴人所舉之工期延長等事由，實與查核準則第二十四條第一項第二款規定履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計之要件不合；又依上訴人所製作之上訴人公司八十六年度營建工程收入、成本及毛利分析表之記載，系爭澎湖縣政府四十二號線道路路基路面拓寬工程，八十六年度完工比例亦達百分之四十二；另員貝漁港修建二期工程部分，八十六年度發生之工程成本為五百四十餘萬元，而其工程完工比例則約百分之三十九等情，有該營建工程收入、成本及毛利分析表影本附卷可稽；系爭工程於八十六年既發生上述之工程成本，並有約百分之四十之完工比例，而若如上訴人主張其於八十六年度幾乎未施工，其完工比例即應幾近於零，豈會有達百分之四十之完工比例，而被上訴人亦係依上訴人所申報完工比例調整其工程收入及工程成本，故上訴人以其八十六年度幾乎未施工，主張不應適用完工比例法云云，自無可採。綜上所述，上訴人所承包澎湖縣政府四十二號線道路路基路面拓寬工程及員貝漁港修建二期工程其工期均在一年以上，而上訴人主張該二工程應採全部完工法計算損益之主張又不可採，且又未能提出帳證以供查核其原所提出之收入、成本及毛利分析表上所載之成本已有變動，致影響被上訴人按工程成本比例法核算上訴人本年度之損益，故而被上訴人按上訴人原所提出之收入、成本及毛利分析表之記載，依完工比例法，按工程成本比例法核算完工比例，核定上訴人八十六年度之營業收入為九千三百八十二萬四千零八十五元，營業成本為八千八百八十二萬九千九百零四元，全年所得額為三百三十八萬三千三百六十五元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，為其判斷基礎，據以駁回上訴人在原審之訴。
四、本院查：上訴人所舉之工期延長等事由，核與查核準則第二十四條第一項但書第一款、第二款規定之要件不合；系爭二工程應適用完工比例法申報營利所得稅，業經原判決敘明甚詳。上訴人主張其於八十六年度因系爭二工程受不可歸責於己之因素而增加之成本，如經證明屬實，依規定自可於該年度列於成本項下，惟上訴人並未於原審舉證證明該事實，僅空言其成本因該因素而增加成本致無法估計，自無可採，上訴意旨謂原判決未依職權調查，有違行政訴訟法第一三三條規定云云，尚乏所據。次查原判決適用查核準則第二十四條第一項關於完工比例法之規定，核與營利事業所得稅採權責發生制之立法意旨相符，上訴意旨謂原判決與司法院釋字第二一八號解釋實質課稅意旨有違乙節，亦屬誤解。至上訴人承包系爭二工程八十七年度之損益，依完工比例法，係屬八十七年度之營利所得稅申報之問題，尚不得執為不服本件即八十六年度之營利所得稅案件之上訴依據。綜上；原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十一月二十九日
最高行政法院第一庭
審判長法官蔡進田
法官林家惠法官林茂權法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十一年十一月二十九日