高雄高等行政法院106年度訴字第237號判決

裁判字號：高雄高等行政法院106年訴字第237號判決

裁判日期：民國106年09月21日

裁判案由：營業稅

高雄高等行政法院判決
106年度訴字第237號民國106年9月7日辯論終結原告金雅資產管理有限公司代表人 陳俊銘 訴訟代理人 陳樹村 律師
林怡廷 律師被告財政部高雄國稅局代表人 洪吉山 局長訴訟代理人 張惠雅
張宇凡 上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國106年4月11日台財法字第10613909800號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要︰緣原告於民國102年5至11月間銷售房屋及停車位，銷售額計新臺幣(下同)66,554,159元(不含稅)，未依規定開立應稅統一發票而開立免稅統一發票，並漏報銷售額。被告初查除核定補徵營業稅3,327,708元外，並依行為時加值型及非加值型營業稅法(下稱營業稅法)第48條及第51條規定，擇一從重處罰，按所漏稅額處1倍之罰鍰計3,327,708元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分(復查決定)關於罰鍰部分撤銷，囑由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。嗣被告重核復查決定，將罰鍰核定為2,662,166元。原告仍表不服，復提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟（補徵營業稅部分另由本院105年度訴字第436號審理）。
二、本件原告主張︰
㈠、重核復查決定及訴願決定不得僅以原告有違反稅法上義務之行為即逕認原告有逃漏稅捐之故意或過失：
1、按行政罰法第7條第1項：「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」「違反行政法上義務之行為」乃行政罰之客觀構成要件，「故意或過失」則為行政罰之主觀構成要件，兩者分別存在而各別判斷，尚不能以行為人有「違反行政法上義務之行為」，推論出該行為係出於「故意或過失」。亦即，不得僅以其行為構成租稅規避或行為人違反稅法上義務而逕認納稅義務人有逃漏稅捐之故意或過失(最高行政法院103年度判字第251號判決意旨參照)。前開判決見解亦進一步闡明「原處分機關對於納稅義務人就應納稅有逾期未申報情事，即認其就該應納稅額之未申報有應注意、能注意而疏未注意之過失」係法律見解有誤。經查，重核復查決定係以原告於102年5月至11月間銷售房屋及停車位，銷售額計66,554,159元，未依規定開立應稅統一發票而開立免稅統一發票，並漏報銷售額，故核定補徵營業稅3,327,708元外，並依營業稅法第48條及第51條規定，擇一從重處罰，按所漏稅額處0.8倍之罰鍰，然就此一裁處罰鍰之處分，重核復查決定僅以「原告核有應注意、能注意而不注意之過失，自應受處行政罰」為由，即為裁處原告罰鍰之處分顯非適法。
2、重核復查決定以：「原告未依規定開立應稅統一發票而開立免稅統一發票，並漏報銷售額致逃漏營業稅」之違反行政法上義務之客觀行為，即逕行推認原告有逃漏稅捐之過失，未將原告違反行政法上義務行為之客觀構成要件，及行政罰之主觀構成要件即故意或過失，兩者分別為各別判斷，對於原告主觀上有過失之具體態樣為何，並未予職權調查及逐一檢討說明，顯係濫用「經驗法則」及「論理法則」作為裁罰理由，亦違反上開行政罰法第7條第1項規定意旨，應予撤銷。
訴願決定雖另以原告102年度所銷售之建物於購入時帳列「進貨」或「承受抵押物」，銷售時帳列「營業收入」，與處理金融機構不良債權無關且非屬固定資產，然而訴願決定僅係以原告「會計科目」之列帳方式逕認原告購入高雄市○○○路房屋及永泰路停車場及承受高雄市○○○路房屋時，即「必定」以出售為目的，非處理金融機構不良債權且非屬固定資產，顯屬率斷，如此仍不得逕行核定原告主觀具有過失。
㈡、原處分及重核復查決定於裁罰處分時，應審酌具體個案違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響、因違反行政法上義務所得之利益及受處罰者之資力，為客觀判斷：
1、按不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。行政罰法第8條及第18條第1項亦分別設有明文。所謂「不知法規」係指行為人因不瞭解法規之存在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務之情形，此觀本條文之立法理由自明。故縱然於行為時知有法規之存在，但就法規之適用有所誤認者，亦屬「不知法規」（學理上稱為禁止錯誤）；如行為人按其情節應注意，並能注意，而不注意以致不知法規者，雖有過失而不得免除行政處罰責任，但得按其情節，減輕或免除其處罰(最高行政法院104年度判字第782號判決參照)。
2、原告自98年設立時起，即屬以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，其處理金融機構之不良債權，應以轉售差價或以收回金額與買價之差額，按銀行業經營專屬本業之銷售額適用2%營業稅稅率計算營業稅額，至其出售因經營上開業務而承受債務人所有之固定資產時，可依營業稅法第8條第1項第22款規定免徵營業稅(財政部92年3月17日台財稅字第0920451126號、99年11月3日台財稅字第09900361980號令釋參照，下稱財政部92年3月17日、99年11月3日令)。準此，縱認原告未符合上開財政部92年3月17日及99年11月3日函釋之適用對象，惟原告於報繳營業稅時，確有向稅捐稽徵機關詢問相關事項，實已盡相當之查證義務，倘仍認定原告具應注意能注意而不注意之過失，顯屬過苛。
3、退萬步言，重核復查決定及訴願決定倘認原告本件未依銷售價額報繳5%營業稅之漏稅行為具有過失，被告仍應對原告有利不利之情形併為審酌，倘原告具備「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）使用須知第4點規定」及「行政罰法18條第1項規定」之情形，即應予以酌情為適當減輕之處理，亦即：
⑴被告須審酌本件原告違反行政法上義務行為應受責難程度、
所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並須考量受處罰者之資力，不得僅僵化依據裁罰倍數參考表，而導致嚴重侵害人民財產權、違反行政裁罰比例原則之結果。
⑵原告銷售屬自行購入之高雄市○○○路房屋及永泰路停車位
銷售額占全部銷售額僅約6%，致原告誤認其屬專營營業稅法第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售自債務人承受之固定資產可依上開財政部函釋免徵營業稅。且原告係第一次查獲漏報銷售額，因對相關法令認知不足，致未開立應稅統一發票，其違章應受責難程度顯然甚低。再者，原告雖被認定漏報營業稅銷售額，惟其申報營利事業所得稅時，已將系爭建物銷售收入列報營業收入，並依照過往經驗如實申報繳納營業稅等情節，自得酌情再予減輕原告之裁罰倍數。
㈢、綜上所述，原處分及重核復查決定應考量原告過往之報稅經驗，及對於相關稅法規定、財政部函釋及作業要點等多如牛毛且艱澀專業之適用結構上無力知悉，經多方詢問後仍無從得知正確之申報結論，實難苛求原告於申報業務上，得全然正確予以歸類。在被告未能提出其他證據以明原告確有應注意未能注意之情形下，仍應為有利原告之推定，而認原告並無過失，不予裁處罰鍰。又縱認本件原告有過失，亦應審酌原告並無隱匿該筆營業收入，僅為銷售收入類型歸屬錯誤，則是否即該當裁處罰鍰之構成要件、是否阻卻違章行為之可罰性、是否得再予減輕裁罰倍數等情狀，重核復查決定及訴願決定均未予具體審酌，實有違誤等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）。
三、被告則以︰
㈠、原告為一般公司型態設立之資產管理公司，登記營業項目除金融機構金錢債權收買業務、辦理金融機構金錢債權之評價或拍賣業務外，尚包括投資顧問業、不動產買賣業、不動產租賃業等。原告於102年5至11月間銷售系爭建物，銷售額計66,554,159元，未依規定開立應稅統一發票而開立免稅統一發票，並漏報銷售額，經被告查獲，此有經濟部商工登記資料公示查詢系統-公司登記資料查詢、不動產買賣契約書、營業稅申報書及發票字軌號碼MP00000000等11張免稅統一發票附卷可稽，經審理核定補徵營業稅3,327,708元。
㈡、按營業稅法第8條第1項第22款免徵營業稅之適用要件有二：
1.銷貨時營業人身分係專營第4章第2節規定計算稅額之營業人。2.銷售之貨物屬營業人非經常買進、賣出而持有之固定資產。本件原告係一般資產管理公司，102年度除有處理金融機構不良債權之銷售額外，尚有銷售系爭建物(含自行購入之建物及參與拍賣或聲明承受不良債權之抵押物)之銷售額，核屬兼依營業稅法第4章第1節及第2節規定計算稅額之營業人，且所銷售之系爭建物非屬原告之固定資產，自無營業稅法第8條第1項第22款免徵營業稅之適用，故系爭建物之銷售額應按營業稅法第4章第1節規定計徵5%營業稅。
㈢、原告所銷售之系爭建物中，除自行購入之高雄市○○○路房屋及永泰路停車位，其已自承應依營業稅法第4章第1節計算稅額外，其餘之高雄市○○○路及永泰路房屋，係屬參與拍賣或聲明承受不良債權之抵押物，並以債權抵繳法院拍定價金者，依財政部99年11月3日令意旨，原告於100年度取得抵押物時，屬第1階段交易「處分不良債權」之銷售行為，應就拍定價格大於不良債權原始買價之差額部分，按2%稅率課徵營業稅；嗣後於102年度銷售抵押物時，屬第2階段交易「銷售抵押物」之銷售行為，應以實際交易價格認定其銷售額，並依營業稅法相關規定徵免營業稅。另依財政部92年3月17日令規定，一般資產管理公司除處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額適用銀行業之營業稅稅率，並按營業稅法第4章第2節規定計徵營業稅外；至經營其他業務之銷售額，仍應按營業稅法第4章第1節規定計徵營業稅。是原告於102年度銷售前開抵押物，既非屬第1階段交易「處分不良債權」之銷售行為，而係屬第2階段交易「銷售抵押物」之銷售行為，且如前所述，原告為兼營營業人，所銷售之抵押物非屬原告之固定資產，則該銷售額仍應按營業稅法第4章第1節規定計徵5%營業稅。
㈣、另高雄市○○○路及永泰路房屋於102年度銷售時，並非因處理金融機構之不良債權，而就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院聲請強制執行，並聲明參與分配強制執行所得之金額或參與拍賣或聲明承受不良債權之抵押物，並以債權全額抵繳拍定價金等情形，徵諸銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法第2條、第3條及前揭財政部99年11月3日令意旨，並非屬銀行經營之專屬本業，是應按其銷售額適用5%之營業稅稅率計算營業稅額。由此可知，縱使系爭建物屬參與拍賣或聲明承受不良債權之抵押物，惟因銷售不動產非屬銀行經營之專屬本業，依行為時營業稅法第10條、第11條第1項、第2項及第21條規定，其銷售額亦應計徵5%營業稅。
㈤、原告銷售系爭建物，屬自行購入之高雄市○○○路房屋及永泰路停車位銷售額占全部銷售額約6%，餘係銷售參與拍賣或聲明承受不良債權之抵押物，雖如前所述，無論係「自行購入」或「參與拍賣或承受抵押物」之建物，於銷售時皆應以銷售額按5%計徵營業稅，然因銷售「抵押物」之建物確屬大宗，致原告誤認其為一般資產管理公司而屬專營營業稅法第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其自債務人承受之固定資產可免徵營業稅，且原告係第1次被查獲漏報銷售額，因對相關法令認知不足，致未依法開立應稅統一發票，其違章應受責難程度應得降低；另查原告雖漏報營業稅銷售額，惟其申報營利事業所得稅時，已將系爭建物銷售收入列報營業收入，是審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，本件核有裁罰倍數參考表使用須知第4點所稱之違章情節較輕，而得減輕其罰之情形，爰酌情改按所漏稅額3,327,708元處0.8倍之罰鍰2,662,166元，係已考量原告違章情節所為適切之裁罰，洵屬適法。
㈥、又原告102年度銷售其自行購入之高雄市○○○路房屋及永泰路停車位，建物購入時帳列「進貨」(資產負債表列為「商品存貨」)，銷售時帳列「營業收入」，足證建物購入後係以出售為目的，且非屬供營業使用之固定資產，不符合營業稅法第8條第1項第22款免徵營業稅之適用要件。前開銷售「自行購入」建物之行為，顯屬買賣建物之營業行為，且與處理金融機構不良債權無關，惟原告仍開立免稅統一發票並漏報銷售額，縱無故意，亦難卸過失之責，參諸行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為，不以故意為要件，過失仍應處罰。
㈦、另原告102年度銷售其因處理金融機構不良債權而取得(參與拍賣或聲明承受抵押物)之高雄市○○○路及永泰路房屋，建物取得時帳列「承受抵押物」(資產負債表列為「商品存貨」)，銷售時帳列「營業收入」，足證建物取得後係以出售為目的，且非屬供營業使用之固定資產，不符合營業稅法第8條第1項第22款免徵營業稅之適用要件。依財政部92年3月17日令意旨，原告銷售前開建物，非屬「處分不良債權」之銷售行為，而係屬「銷售抵押物」之銷售行為，自應按營業稅法第4章第1節規定計徵5%營業稅。縱原告將「銷售抵押物」誤解為屬「處分不良債權」之範疇，惟依財政部99年11月3日令，處分不良債權時，尚且需就抵押物之拍定價格大於不良債權之原始買價差額部分，按2%稅率課徵營業稅，則原告何以會認為銷售抵押物之銷售額免徵營業稅？原告一再辯稱，其係屬依營業稅法第4章第2節計算稅額之營業人，適用銀行業之營業稅2%稅率，惟其銷售前開建物卻開立免稅統一發票並漏報銷售額？在在均顯見原告所執實為狡飾之詞。況且銷售不動產非屬銀行經營之專屬本業，銀行銷售非屬固定資產之建物尚且需課徵5%營業稅，原告何以會認為一般資產管理公司銷售非屬固定資產之建物免徵營業稅？原告曲解法令規定，難卸過失之責，參諸行政罰法第7條第1項規定，違反行政法上義務之行為，不以故意為要件，過失仍應處罰。
㈧、至稱原告於報繳營業稅時，確有向稅捐稽徵機關詢問相關事項，實已盡相當之查證義務，倘仍認定原告具應注意能注意而不注意之過失，顯屬過苛乙節，本部分因原告未提示相關證據，被告無從查證，所稱尚難採據。
㈨、綜上，原告於102年5至11月間銷售系爭建物，銷售額計66,554,159元，未依規定開立應稅統一發票而開立免稅統一發票，並漏報銷售額，致逃漏營業稅3,327,708元，違章事證明確，核有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰。因原告同時觸犯營業稅法第48條第1項及第51條第1項第3款規定，應按營業稅法第51條所定就所漏稅額3,327,708元處最高5倍之罰鍰16,638,540元(3,327,708元×5倍)，與按同法第48條第1項所定就統一發票所載銷售額66,554,159元處1﹪之罰鍰665,541元(66,554,159元×1﹪)(最高不得超過15,000元)比較，擇定從重處罰之法據為營業稅法第51條；再參據裁罰倍數參考表有關營業稅法第51條第1項規定部分，因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款，被告乃按所漏稅額3,327,708元處0.8倍之罰鍰將罰鍰核定為2,662,166元，並無不合等語資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件如事實概要欄所載之事實，業據兩造分別陳明在卷，並有原告帳載資料、銷售建物明細、不動產買賣契約書、大廈公共設施之停車位買賣契書及移轉證明書、資產負債表、統一發票、營利事業所得稅結算申報核定通知書、被告104年10月20日財高國稅新銷字第1040302608號函附原處分卷可稽，洵堪信實。兩造所爭執者厥為原告銷售前揭系爭房屋及停車位，未依規定開立應稅統一發票而開立免稅統一發票，並漏報銷售額，被告予以裁罰，是否適法？裁罰處分是否有裁量怠惰之違法？經查：
㈠、適用法規：
1、按「本法所稱加值型之營業稅，係指依第4章第1節計算稅額者；所稱非加值型之營業稅，係指依第4章第2節計算稅額者。」「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、……二十二、依第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。」「營業稅稅率，除本法另有規定外，最低不得少於5%，最高不得超過10%；其徵收率，由行政院定之。」「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，除經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率外，其營業稅稅率為2%。……前項非專屬本業之範圍，由財政部擬訂相關辦法，報行政院核定。」「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，就其銷售額按第11條規定之稅率計算營業稅額。……。」「統一發票，……；其格式、記載事項與使用辦法，由財政部定之。」「營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載或所載不實者，除通知限期改正或補辦外，並按統一發票所載銷售額，處1%罰鍰，其金額不得少於新臺幣1,500元，不得超過新臺幣15,000元。……。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、……三、短報或漏報銷售額者。」「本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1款至第4款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，……，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」營業稅法第1條之1、第8條第1項第22款、第10條、第11條第1項、第2項、第21條、第32條第4項、第48條第1項、第51條第1項第3款及同法施行細則第52條第2項第1款定有明文。
2、次按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」行政罰法第24條第1項亦有明文。又行為時金融機構合併法第15條第4項規定：「第1項項資產管理公司處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率。」銀行業保險業信託投資業證券業期貨業票券業及典當業經營非專屬本業收入範圍認定辦法第2條、第3條規定：「本辦法所稱經營非專屬本業收入，係指經營非專屬銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業之收入。」「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業經營非專屬本業收入如下：一、銀行業：……(五)經營動產、不動產、保管箱等出租及買賣業務收入。
」
3、再按「一、金融機構合併法第15條第1項及第4項規定，以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率。所稱不良債權，係指符合本部規定應列報逾期放款之各項放款及其他授信款項，並包括准免列報之協議分期償還案件及已轉銷呆帳之待追索債權；所稱銀行業之營業稅稅率，係指銀行業經營專屬本業之銷售額適用之營業稅稅率。資產管理公司自金融機構買受之不良債權適用銀行業之營業稅稅率，其課稅稅基及適用範圍，如屬轉售者，係以轉售差價計算；如屬自行催收者，係以收回金額與買價之差額計算；至買入不良債權後尚未處理前其催收利息等孳生收入，依『處理金融機構之不良債權』之立法目的，可併計入銀行業營業稅稅率之適用。二、以一般公司型態設立之資產管理公司(下稱一般資產管理公司)處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票，依營業稅法第4章第2節特種稅額計算規定計徵營業稅。三、一般資產管理公司除處理金融機構不良債權之銷售額，得依金融機構合併法第15條第4項規定適用銀行業之營業稅稅率，並按營業稅法第4章第2節規定計徵營業稅外；至經營其他業務部分，仍應按營業稅法第4章第1節規定計徵營業稅。四、營業稅法第8條第1項第22款規定，依第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅。一般資產管理公司如專營金融機構不良債權收買業務，係屬依營業稅法第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其因上開業務而承受債務人所有之固定資產，可依上開營業稅法規定免徵營業稅；至一般資產管理公司因兼營其他業務而成為兼依營業稅法第4章第1節及第2節規定計算稅額之營業人，則無前揭免稅條款規定之適用，銷售其自債務人承受之固定資產時，應依法開立統一發票報繳營業稅。……。」「一、資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院聲請強制執行，並聲明參與分配強制執行所得金額者，應就法院分配金額大於該不良債權之原始買價差額部分，按2%稅率課徵營業稅。」財政部92年3月17日令、99年11月3日令釋有案。
㈡、實體部分：
1、原告於98年10月8日核准設立，登記營業項目為「投資顧問業、管理顧問業、資料處理服務業、一般廣告服務業、產品設計業、不動產買賣業、不動產租賃業、金融機構金錢債權收買業務、辦理金融機構金錢債權之評價或拍賣業務。」並於98年10月13日依營業稅法第28條及營業登記規則第2條規定，向被告所屬新興稽徵所申請營業設立登記，經該所98年10月20日財高國稅新營業字第0983002550號函關於稅務部分准予辦理，有經濟部商工登記資料公示查詢系統-公司登記資料查詢及前揭函在卷可稽，是原告屬一般公司型態設立之資產管理公司至明，則依前開財政部92年3月17日、99年11月3日令規定，於其處理金融機構之不良債權部分，按銀行業經營專屬本業之銷售額適用2%營業稅稅率計算營業稅額，至經營其他業務部分，仍應按營業稅法第4章第1節規定計徵營業稅。經查，原告於102年5至11月間銷售系爭建物，銷售額計66,554,159元，未依規定開立應稅統一發票而開立免稅統一發票之事實，為原告所不爭，是其漏報銷售額，經被告查獲，經審理核定補徵營業稅3,327,708元，此項爭議，經原告不服補稅處分循序提起行政訴訟，並經本院105年度訴字第436號判決駁回原告之訴在案，有判決書附卷可憑，則原告確有漏報銷售額之事實，應可認定。
2、按「違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰。」行政罰法第7條第1項定有明文。則依上開規定觀之，違反行政法上義務之行為乃行政罰之客觀構成要件，故意或過失則為行政罰之主觀構成要件，兩者分別存在而各別判斷，尚不能以行為人有違反行政法上義務之行為，推論出該行為係出於故意或過失，此參之最高行政法院103年度判字第251號判決意旨甚明。查①本件於98年10月13日依營業稅法第28條及營業登記規則第2條規定，向被告所屬新興稽徵所申請營業設立登記時，經該所98年10月20日財高國稅新營業字第0983002550號函關於稅務部分准予辦理，並載明「核定為按一般稅額計算自動報繳使用統一發票之營業人，有前揭函附原處分卷可憑（詳原處分卷2-1第222頁），是原告就有關如何申報營業稅，應有所認識。②營業稅法第8條第1項第22款規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：……22、依第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。」足見免徵營業稅之適用要件有2：1、銷貨時營業人身分係專營第4章第2節規定計算稅額之營業人。2、銷售之貨物屬營業人非經常買進、賣出而持有之固定資產始足。本件原告係一般資產管理公司，102年度除有處理金融機構不良債權之銷售額外，尚有銷售系爭建物(含自行購入之建物及參與拍賣或聲明承受不良債權之抵押物)之銷售額，核屬兼依營業稅法第4章第1節及第2節規定計算稅額之營業人，且所銷售之系爭建物非屬原告之固定資產，自無營業稅法第8條第1項第22款免徵營業稅之適用，故系爭建物之銷售額應按營業稅法第4章第1節規定計徵5%營業稅。觀之原告自行購入之高雄市○○○路房屋及永泰路停車位，建物購入時帳列「進貨」(資產負債表列為「商品存貨」)，銷售時帳列「營業收入」，至取得之高雄市○○○路及永泰路房屋，建物取得時帳列「承受抵押物」(資產負債表列為「商品存貨」)，銷售時帳列「營業收入」，有資產負債表在卷可稽，足證建物購入後係以出售為目的（商品存貨），非屬供營業使用之固定資產，不符合營業稅法第8條第1項第22款免徵營業稅之適用要件，詎原告於出售非屬金融機構不良債權之系爭建物，竟開立免稅之統一發票，且未據以申報營業稅，亦有統一發票存根聯在卷可憑，且為原告所不爭，則其就此應開立應稅統一發票而開立免稅之統一發票，進而未申報營業稅，致漏報銷售額，核有應注意能注意而未注意之過失至明。原告主張其於報繳營業稅時，有向稅捐稽徵機關詢問相關事項，已盡相當之查證義務，並無過失云云，然其既未提出積極證據以供查明，空言主張，並不可採。
3、原告主張其縱有過失，被告仍應對原告有利不利之情形併為審酌，倘原告具備「裁罰倍數參考表使用須知第4點規定」及「行政罰法18條第1項規定」之情形，即應予以酌情為適當減輕云云；查，原告出售系爭建物，確有漏報銷售額之過失，業如前述，被告於作成裁罰處分前曾2次發函輔導原告若繳清稅款得依裁罰倍數參考表之規定減輕裁罰，原告並無依其輔導繳清稅款，原應依其所漏稅額裁處1倍罰鍰，被告審酌原告係第1次被查獲漏報銷售額，應受責難程度得降低，且其於申報營利事業所得稅時，已將系爭建物銷售收入列報營業收入，是綜合審酌原告違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，爰依裁罰倍數參考表使用須知第4點所稱之違章情節較輕，而得減輕其罰之情形，按所漏稅額3,327,708元處0.8倍之罰鍰2,662,166元，並無不合。
4、綜上所述，原告於102年5至11月間銷售系爭建物，銷售額計66,554,159元，未依規定開立應稅統一發票而開立免稅統一發票，並漏報銷售額，致逃漏營業稅3,327,708元，核有應注意、能注意而不注意之過失，業如前述，原告前揭違章行為同時觸犯營業稅法第48條第1項及第51條第1項第3款規定，應按營業稅法第51條所定就所漏稅額3,327,708元處最高5倍之罰鍰16,638,540元(3,327,708元×5倍)，與按同法第48條第1項所定就統一發票所載銷售額66,554,159元處1﹪之罰鍰665,541元(66,554,159元×1﹪)(最高不得超過15,000元)比較，應從重依營業稅法第51條裁處，被告綜合審酌原告違章情狀，按所漏稅額3,327,708元處0.8倍之罰鍰2,662,166元，並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告起訴意旨求為均予請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國106年9月21日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官戴見草
法官孫國禎法官張季芬以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│所需要件││代理人之情形││├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││之一者，得不│格或為教育部審定合格之大學或獨││委任律師為訴│立學院公法學教授、副教授者。││訟代理人│2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備會計師資格者。│││3.專利行政事件，上訴人或其法定代│││理人具備專利師資格或依法得為專│││利代理人者。│├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││列情形之一，│二親等內之姻親具備律師資格者。││經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││院認為適當者│。││，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││審訴訟代理人│依法得為專利代理人者。│││4.上訴人為公法人、中央或地方機關│││、公法上之非法人團體時，其所屬│││專任人員辦理法制、法務、訴願業│││務或與訴訟事件相關業務者。│├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。│└──────────────────────────┘中華民國106年9月21日
書記官凃明鵑