裁判字號：最高行政法院89年判字第2005號判決
裁判日期：民國89年06月16日
裁判案由：土地稅法
行政法院判決八十九年度判字第二○○五號
原告甲○○原住台北市○○區○○路○○○號六樓
現住台灣省台北縣○○鄉○○路○段○○○○○號七樓被告台北縣稅捐稽徵處右當事人間因土地稅法事件，原告不服財政部中華民國八十八年二月四日台財訴第000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
事實緣原告於民國七十八三月一日買賣取得坐落台北縣○○鄉○○○○○段一－四、一－
三八、一－五八地號等三筆農業用地部分應有部分，並與他共有人協議分管上開土地（原告分管土地為前開三筆土地部分應有部分），並申准依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅在案。嗣被告於八十二年十月二十九日派員會同農林、地政機關人員實地勘查時，發現系爭一－四地號土地遍地石塊、廢木，而一－三八地號土地則雜草叢生，有非依土地稅法第二十二條之一規定之各項原因閒置不用之情形，至於一－五八地號土地經查明仍作農業使用，爰就原告前開二筆未作農業使用之土地依土地稅法第五十五條之二第一項第二款規定處以原告原免徵土地增值稅額二倍罰鍰計新台幣（以下同）一二、三二三、○○○元。原告不服，申請復查未獲變更，乃提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略謂：一、緣原告於七十八年三月間向 呂有樂 等七人買受坐落台北縣○○鄉○○段一－四、一－三八、一－五八地號土地，依農業發展條例第二十七條及土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅。原告取得系爭農地後與其他共有人 李定村 等七人分管使用。又該地為水源不足之旱地，原種植蔬菜收成不好：原告即分批改種耐旱之芭樂果樹，希望降低成本，增加收益。並無移作其他用途或有廢耕情事。嗣於八十二年九月底接獲被告所屬三重分處來函表示，原告所取得之前開土地若有閒置不用或非依法令變更為非農業使用時，可以在文到二十日內可補稅免受處罰，惟原告就分管部分並無閒置不用或變更為非農業使用情事。因此並未就該輔導函件而為特別之處置。嗣被告於八十二年十月二十九日在未通知原告前提下即逕自前往系爭共有農地會勘。因其他六個共有人並無移轉土地免徵土地增值稅而負有繼續耕作之義務。已有荒廢任其堆置石塊廢土及雜草叢生情形。故被告即以其他共有人之同地號荒廢土地拍得照片，嗣於八十二年十一月二十五日來函，指原告七十八年三月二日承買坐○○○鄉○○段一－四、一－三八、一－五八地號土地等三筆農地，未繼續耕地應受處罰，但得於十四日內提出申覆。原告隨即於八十二年十二月七日具函異議，指明原告分管部分並無廢耕，申請複勘。八十二年十二月十七日被告會同地政和鄉公所並通知原告到現場履勘並拍照存證，證實原告分管部分均有種植作物。原告以為應已釐清違章事實，但被告承辦人 歐建華 於八十二年二、三月間曾數度電話告知原告有關農地違章案擺平方法。惟原告自認並無違章，未予理會，豈料一年四個月後，被告承辦人歐建華於八十四年四月二十五日晚上九點三十分竟來電話告知原告一－四、一－三八地號農地仍被認定違章，移送總處裁罰，但仍告訴原告他有辦法幫我，並留下他家電話號碼，叫我接到罰單時和他聯絡。但原告了然其目的，經思考再三，毅然於八十四年四月二十八日委託姪子 李江松 向被告政風室投訴，八十四年五月十七日再次投訴。經被告政風室調查後，移請調查局板橋調查站於八十五年十月十六日及八十五年十二月十三日兩次約談，嗣原告姪子又接獲台灣板橋地方法院檢察署八十六年度偵字第三八五七號瀆職案件傳票前後出庭四次，其中八十六年三月二十日或二十八日庭訊時檢察官問李青惠（蘆洲鄉公所承辦人）：為何會勘報告書和妳給三重稅捐處的公函有差異﹖答：李先生的三筆農地當時確實有耕作，稅捐處歐先生拿會勘書到鄉公所給我蓋章，當時我正在辦公，佷忙，印章我拿給他自己蓋章，公文內容我沒有注意看。問 歐建章 ：你當時發現農地違規為何沒有馬上移送法辦，經過那麼久，繞了一大圈又回到原點﹖答：為了慎重，後來送上去，給上面去決定裁罰。足證被告承辦人歐建華利用職權，故意歪曲事實，企圖迫使原告給與利益，再還原事實即可擺平整個事件。但原告不肯屈就給與好處，故而堅持原告所有系爭農地未依法使用。雖經原告依法申請復查、訴願、再訴願，但均無法獲得平反，一再以第一次拍得之其他共有人相鄰土地之照片為基礎，聽信被告承辦人歐建華之片面之詞，維持裁罰處罰，實有冤抑，亦令原告無法信服，對政府施政信心蕩然無存。二、按「行政法院得指定評事或囑託普通法院或其他機關，調查證據。」行政訴訟法第二十二條著有明文，查本件系爭農地是否有廢耕﹖被告八十二年十月二十九日履勘現場時採證照片之位置是否正確﹖嗣後復勘之詳情，嗣後兩機關認定之差異，原承辦人在台灣板橋地方法院檢察署八十六年度偵字第三八五七號凟職案件中均有詳述在卷，懇請鈞院調卷詳查，必可使事實原委水落石出。三、依農業用地移轉免徵增值稅案件管制檢查作業要點，第五實地查核程序㈠「由稽徵機關邀集地政及農業機關組成會勘小組；稽徵機關負責工作之策劃與推動，地政機關負責提供作業之有關地籍藍曬圖以及土地位置之認定，農業機關負責農業用地是否繼續作農業使用之認定」規定。是否繼續作農業使用之認定權責在農業機關，而非稅捐稽徵機關。經查本件會勘之農業主管機關蘆洲鄉公所會勘結果業已證實，原告分管部分之農地於會勘時即有繼續作農業使用情事，有八十四年五月二十七日北縣蘆財字第五三九六三號函足稽，而被告主辦人歐建華執行不公，遭原告檢舉，但嗣後復勘仍由其主持，其對原告檢舉必然懷恨在心，豈有公平公正之可能，如此不避嫌之主導案件進行，排斥農業主管機關蘆洲鄉公所之認定，豈有客觀、中立之裁決。四、次查，系爭農地一－三八、一－四、一－五八為一長條形之土地，而各分管人管領部分亦均長修形分管，被告八十二年十月二十九日逕自到系爭農地現場履勘，隨即於八十二年十一月二十五日北縣稅重二字第五四二九○號函示，原告所有一－四、一－三八、一－五八號等三筆農地未依法作農業使用，原告確知其所指之農地絕非原告分管部分，因此隨即異議，請求復勘。經被告會同地政農林機關於八十二年十二月十七日再赴現場會勘。證實原告分管部分均有種植芭樂果樹，但卻指一－三八及一－四之一小部分為新耕土地新種植幼樹且極為疏稀，不似久植作物。因此只認定一－五八地號免予處罰。而認定一－四、一－三八地號所植之果樹為八十二年十月二十九日後所補植，仍堅持裁處罰鍰。其偏頗不憑證據，以推測臆斷方式為其裁罰基礎，極為明顯。因被告第一次（八十二年十月二十九日）現場勘察時，指原告一－五八、一－
四、一－三八等三筆農地均為雜草叢生及遍地石塊廢木等，但第二次（八十二年十二月十七日）現場勘察時證實原告分管部分一－五八及一－四前大半部分所種芭樂果樹均已成樹，顯非第一次所拍照片之位置。因此一－五八地號即不再認定為廢耕。足見第一次拍照位置顯非原告分管之農地。但又指後小半段一－三八及一－四地號土地之芭樂果樹較為矮小疏稀，即認定為「不似久植作物」，更進而推測為第一次會勘後補植之作物，並強指第一次拍照位置無誤，以加強之處罰之依據。足見其論證有推測臆斷之失，並顯然矛盾理由如次：㈠原告所分管之系爭土地為長條形，且三筆土地相鄰，第二會勘證實第一次會勘時一－五八所拍照片位置錯誤，那相鄰之一－四、一－三八之拍照位置豈有正確之理。㈡第一次會勘之位置錯誤（非原告分管部分）所拍得之照片，應無顯現原告分管部分之農地耕作情形，而第二次會勘時所見則為種植幼小芭樂之果樹，卻推測為八十二年十月二十九日第一次會勘後所補植，其不憑證據之推測臆斷，豈能為裁罰之基礎。且原告就系爭農地確早在被告第一次會勘前即已全部種植完成，否則原告在八十二年九月二十二日接獲被告八十二年九月二十二日八十二北縣稅重㈡字第四三○八三號輔導函件時，豈有不進行耕作，而放任於三十餘天後被查獲處罰之危險。因此被告指原告在八十二年十月二十九日以後方才補植，顯為違反經驗法則之推測臆斷。五、行政法院認為必要時，或依當事人之聲請，得傳喚證人或鑑定人。」行政訴訟法第二十一條第一項著有明文。查本件事實原委及系爭農地耕作情形如何，勘查現場所見如何，原承辦人歐建華及蘆洲鄉公所承辦人李青惠所陳並不相同，實有傳訊查證之必要，且現場地形地貌，鈞院若赴現場自可了然。請依前揭規定履勘現場，並傳訊原履勘承辦人員解說對質，自可水落石出，原告冤屈始得平反。六、按民事訴訟法第二百七十七條規定：「當事人主張有利於己之事實者就其事實有舉證之責。」且前開規定依行政訴訟法第三十三條規定準用之。又犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其他犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十四條定有明文。倘積極證據不足以為不利被告事實之認定時，即應為有利被告之認定，更不必有何有利之證據，最高法院三十年上字第八一六號著有判例。所謂「積極證據足以為不利被告事實之認定」，係指據為訴訟上證明之全盤證據資料，在客觀上已達於通常一般之人均不致於有所懷疑，而得確信被告確曾犯罪之程度；若未達到此一程度，而有合理之懷疑存在時，仍不得無於積極證據不足之事實，而為有罪之認定，亦即積極證據不足之利益，必須歸於被告，此觀同院七十六年度臺上字第四八九六號判例意旨自明。而行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。鈞院七十五年判字第三○九號判例著有明文。查被告所憑以認定原告所有系爭農地閒置不用者，無非以八十二年十月二十九日第一次勘查時所拍得之他共有人閒置之農地照片為依據，用以比對第二次會勘時原告分管部分之農地。「以其作物植於廢木及土石之上，即以土地現況相同，會勘之地應屬近似」。作為無指界錯誤之依據，顯有推測臆斷之失，有違前揭證據法則，洵無可採。七、八十二年十二月十七日第二次會勘時，原告自行拍攝之照片二十四張，足證並無被告所稱遍地石塊、廢木、雜草叢生等廢耕情形，惟為能充分解說現場分管情況及地形地貌，懇請鈞院履勘現場，並傳訊相關人員說明，必能究明實情，而免冤抑，至為感德。八、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第四十八條之三所明定，又財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋：「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。說明：一、八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」經查本案被告據以裁處之法律，土地稅法第五十二條之二，經於中華民國八十九年一月二十六日華總一義字第八九○○○一七四○○號總統令公布刪除，請求撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、．．．。二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。．．．」為土地稅法第三十九條之二第一項及第五十五條之二第一項所明定。二、本案原告於七十八年三月一日買受系爭坐落蘆洲鄉和尚洲一－四、一－三八、一－五八地號等三筆免徵土地增值稅之農業用地部分應有部分，並與他共有人協議分管上開土地，惟經被告會同農林、地政機關於八十二年十月二十九日實地調查，系爭一－四地號土地遍地石塊、廢木，而一－三八地號土地則雜草叢生，至於一－五八地號土地則先前曾經指界錯誤，嗣後查明仍作農業使用，又查系爭一－四地號土地於八十二年十月二十九日第一次勘查時雖無原告指界，惟依被告當日所攝照片與八十二年十二月十七日第二次會勘時所攝照片位置比較，以及第二次會勘照片所示，系爭土地雖種有枯萎之作物，然其作物所植於廢木及土石之上，與第一次會勘時之土地現況相同，則第一次與第二次會勘之地點應屬近似，被告應無指界錯誤，另系爭一－三八地號土地第一次會勘時依會勘記錄所載該地雜草叢生，原告於八十六年一月二十一日申請書中亦未否認上開事實，況上開二筆土地業經會勘人員共同認定簽章，且台北縣政府八十六年一月二十二日八六北府農一字第一九六六九號函除復以查核農地是否仍作農業使用業務委由公所執行外，其亦不否認三次會勘之結果，是本件原告取得免徵土地增值稅之土地後，未繼續作農業使用之事實明確，又系爭二筆農地嗣後雖補植幼苗，然亦無解其先前行為之違法，至於原告主張繼續作農業使用之認定權責在農業機關，本件會勘之農業主管機關蘆洲鄉公所會勘結果業已證實，原告分管部分之農地於會勘時即有繼續作農業使用情事，惟查卷附二次會勘紀錄均經會勘人員（含農林機關之蘆洲鄉公所代表）共同認定簽章係閒置不用，而嗣後臺北縣蘆洲鄉公所函原告認定有繼續作農業使用乙節，亦經該所另函稱上開函復可能有誤；是不足採，況原告既未提出其他具體事證以實其說，則被告以原告取得免徵土地增值稅之農地後，非依土地稅法第二十二條之一規定之各項原因閒置不用，而科處原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰一二、三二三、○○○元，要無不合。三、綜上所陳，原告之訴應認為無理由，請求駁回原告之訴等語。
理由本件原處分（復查決定）、訴願決定及再訴願決定係以：「被告以原告取得免徵土地增值稅之系爭農地，非依土地稅法第二十二條之一規定之各項原因閒置不用，而依行為時土地稅法第五十五條之二第一項第二款規定科處原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰計一二、三二三、○○○元，自非無據。」為由，駁回原告之復查及一再訴願，固非無見。惟查土地稅法第五十五條之二規定：「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：一、再移轉與非自行耕作農民。二、非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。三、非依法令變更為非農業用地使用。前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。但以一次為限。」，業於八十九一月二十六日經總統公布刪除，而此業經總統公布刪除之土地稅法第五十五條之二，並非法律定有施行期間者，縱因期間屆滿而失效，對於有效施行期間內違犯之行為，仍適用之情形（即非限時法），而於原告行為後，本件行政訴訟中（即裁處確定前），被告據以裁處之土地稅法第五十五條之二規定既經總統公布刪除，似已失其所據，原處分（復查決定）、訴願決定及再訴願決定均未及審酌，原告執以指摘，即非無理由，自應將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告查明後，另為適法之處分，以符法制。至原告聲請履勘現場、調閱刑事案件卷宗及傳訊證人，本院認已無必要，併此敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十九年六月十六日
行政法院第六庭
審判長評事 徐樹海
評事 林茂權 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國八十九年六月十九日