裁判字號：最高行政法院89年判字第1972號判決
裁判日期：民國89年06月16日
裁判案由：土地增值稅
行政法院判決八十九年度判字第一九七二號
原告甲○○被告高雄市稅捐稽徵處右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年五月二十九日台財訴字第八八○○七三六八○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於民國八十五年四月九日購買坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地，地上建物所牌：高雄市○○路○○○巷○○○號二樓（為新購地），嗣於八十六年十二月十一日訂約出售坐落高雄市○○區○○段一九四、一九四之六地號二筆土地，地上建物門牌：高雄市○○區○○○路○○○○巷○號八樓之四（為出售地），乃向被告所屬鼓山分處辦理土地增值稅自用住宅用地重購退稅，經該分處以八十七年二月二十五日高市稽鼓財字第○○一三五一號函略以，原告於八十六年十二月十一日訂約出售高雄市○○區○○○路○○○○巷○號八樓之四房地，其配偶及子女戶籍於八十六年十二月十二日始遷入該址，未符合出售自用住宅用地規定，乃否准其退稅之申請。原告不服，提起訴願，經高雄市政府八十七年六月八日高市府訴一字第一九○四四號訴願決定略以，自用住宅用地者，須土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，固為土地稅法第九條所規定。然究應於訂立買賣契約或申報移轉現值抑或完成移轉登記之前「辦竣戶籍登記」？法規並無明文。被告逕以渠等戶籍未於買賣契約訂立時設籍於出售地為由，否准原告申請自用住宅用地重購退稅，容有未洽，乃將原處分撤銷，責由被告查明後另為處分。案經被告報經財政部八十七年七月二十二日台財稅第000000000號函略以依財政部六十六年八月三十日台財稅第三五七七三號函會商決定㈢，係明示以簽訂買賣契約之日為準，認定有無在該地辦竣戶籍登記，被告遂以八十七年八月四日高市稽鼓財字第○一○七七三號函以原告未在簽訂買賣契約之日於出售土地辦竣戶籍登記，不符出售自用住宅用地規定為由，否准原告退稅之申請。原告不服，循序提起一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、依土地稅法第三十五條規定：土地所有權人出售自用住宅用地，自完成「移轉登記」日起二年內重購仍作自用住宅土地者，其新購土地地價超過出售土地地價，扣除繳納土地增值稅後之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已繳納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額。民法第七百五十八條規定：不動產物權依法律行為而取得、設定、喪失、變更「非經登記」不生效力。土地登記規則第七條規定：土地權利，經登記機關依本規則登記於登記簿，並校對完竣、加蓋登記簿及校對人員名章後始為登記完畢。依前述各項法規及作業規定，可知土地所有權人取得喪失土地均以完成移轉登記日為準。原告所出售之土地○○○區○○段194B194-6）地號二筆，係於八十七年一月十二日完成登記讓售，故八十七年一月十二日以前該二筆土地仍屬原告持有，亦即該土地之所有權人。（與原告八十五年五月廿二日重購土地，兩者相距時間在兩年以內）。另依土地稅法第九條規定：「本法所稱自用住宅用地，係指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該土地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用地之住宅用地」，以及土地稅法第九條、第十七條、第三十四條，土地稅法施行細則第四條對自用住宅之辦設戶籍登記之日並無強制規定。解釋上所謂自用住宅用地，顧名思義，應指該土地持有期間，仍作住宅使用且其土地上之建物以屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限（土地稅法施行細則第四條），並於土地持有期間於該土地辦竣戶籍即可。原告配偶及子女於七十一年十二月三日已設籍於一
九四、一九四－六兩筆土地之地上建物。亦可知本人出售該兩筆土地符合土地稅法所稱自用住宅用地。故原告所申請重購土地之退稅符合上述法規要件：（一）、土地出售之時間與重購土地之時間相距在二年內。（二）、新購土地地價超過原地價扣除繳納土地增值稅之餘額。（三）出售前一年未曾營業使用或出租，出售與重購土地均符合自用住宅用地。三、被告所屬鼓山分處函復說明第四項稱：原告於八十六年十二月十一日訂約出售本市○○區○○段土地．．．惟配偶及子女戶籍於八十六年十二月十二日始遷入該址未符合出售自用住宅用地規定。然原告配偶及子女於七十一年十二月三日向高雄市政府國宅處購用國宅時已由台南縣鄉下遷入該址生活迄出售止。四、財政部八十七年七月廿二日台財稅第000000000號函復之說明第二項稱：「查本部六十六年八月三十日台財稅第三五七七三號函會商決定（三）規定：「土地所有權人出售其自用住宅用地，於申請移轉登記之日（八十四年版土地稅法令彙編第一六六頁誤植為移轉登記之日），雖已遷離該址，惟經查明簽訂買賣契約之日確曾設籍該址者，仍准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅。」．．．。由上述解釋要旨可知：其目的是在便利審查單位書面資料時，若土地所有權人出售其自用住宅用地時，其戶籍已遷離該址為前題，惟經查如簽訂買賣契約之日前，確曾設籍該址者「仍准按」自用住宅用地稅率計課「土地增值稅」，以為擴大解釋，用以符合土地稅法第九條之規定，以顧及納稅義務人之權利而言；與原告申請「重購退稅」案之依土地稅法第九條規定：已辦竣戶籍登記，顯然無直接關係。且土地稅法第三十四條規定，係針對土地增值稅所規定之特別稅率，其目的是在於減輕自用住宅用地地主出售其土地時之土地增值稅負擔；與原告所申辦重購退稅案所援用土地稅法第三十五條條文並不相同，僅能作稽徵機關審核是否屬於自用住宅用地之參改依據。五、按司法院八十八年三月十九日釋字第四七八號解釋文已明示財政部函文顯屬違憲，應不予援用；然財政部又在八十八年五月廿九日再以六十六年八月三十日之公文將原告之再訴願駁回，顯有違誤，爰提起本件之訴，請撤銷原處分僅速辦理退稅及加計利息費用等語。
被告答辯意旨略謂︰查原告八十五年四月九日購買高雄市○○區○○段○○○○號土地，地上建物門牌：高雄市○○路○○○巷○○○號二樓（下稱新購地），嗣於八十六年十二月十一日訂約出售高雄市○○區○○段一九四、一九四－六地號二筆土地，地上建物門牌：高雄市○○區○○○路○○○○巷○號八樓之四（下稱出售地）。原告戶籍於八十五年十月二日遷入新購地，其配偶及子女戶籍自八十二年二月二十六遷出（遷○○○區○○○路○○○○號）出售地後至八十六年十二月十二日始復遷入。被告以本案於訂約日（八十六年十二月十一日）原告及其配偶、直系親屬並未設籍於出售地，不符土地稅法第九條、第三十四條第一項第二項、第三十五條第一項第一款第二項第三項及財政部七十七年十二月十四日台財稅第00000000號函釋有關自用住宅用地規定，而駁回其重購退稅之申請，於法尚無不合。二、土地稅法第三十四條「出售自用住宅用地」之戶籍認定，據前揭財政部七十七年十二月十四日台財稅第000000000號函釋規定，係以訂約出售地時須符合土地稅法第九條之規定，是以土地稅法第三十五條之「出售自用住宅用地」之戶籍認定時點自亦相同。本案並經被告所屬鼓山分處函請財政部針對原告情況所作之解釋函文已明白指出「查本部六十六年八月三十日台財稅第三五七七三號函會商決定（三）規定：『土地所有權人出售其自用住宅用地，於申請移轉登記之日（八十四年版土地稅法彙編第一六六頁誤植為：移轉登記之日），雖已遷離該址，惟經查明簽訂買賣契約之日確曾設籍該址者，仍准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅』，係明示以簽訂買賣契約之日為準，認定有無在該地辦竣戶籍登記。本案 吳君 出售之土地，是否符合土地稅法第九條有關辦竣戶籍登記之規定，仍請依本部上開函釋規定辦理。」原告於八十六年十二月十一日訂約出售舊地，另於八十六年十二月十六日申報移轉現值，縱於出售前一年內查無曾供營業使用及出租情事，但其配偶及子女戶籍於八十六年十二月十二日始遷入該地，不符前開財政部以簽訂買賣契約之日在該地辦竣戶籍登記之規定，即不符「出售自用住宅用地」之定義，原告仍執前詞訴請撤銷原處分，顯為法所不許。三、另原告訴稱有關不動產物權非經登記不生效力，而主張應以移轉登記日為認定戶籍是否設定之基準一節。按買賣標的物之移轉非經登記不生效力，屬於物權公示與公信原則，係為保護交易之安全所設，然其與本案是否辦竣戶籍登記應以訂定契約日抑或移轉登記日為準，屬徵稅之基準點認定無涉，原告援此陳述，顯屬自圓其說，尚無適用之餘地。四、綜上所述，本案被告重核否准原告重購自用住宅用地退稅之申請，認事用法，洵無違誤，是其提起行政訴訟，顯無理由，請依法予以駁回，以維稅制等語。
理由按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用地之住宅用地。」、「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率徵收之。前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」及「土地所有權人於出售土地或土地被徵收後，自完成移轉登記或領取補償地價之日起，二年內重購土地合於左列規定之一，其新購土地地價超過原出售土地地價或補償地價。扣除繳納土地增值稅之餘額者，得向主管稽徵機關申請就其已納土地增值稅額內，退還其不足支付新購土地地價之數額：
一、自用住宅用地出售或被徵收後，另行購買都市土地未超過三公畝部分或非都市土地未超過七公畝部分，仍作自用住宅用地者。．．．前項規定土地所有權人於先購買土地後，自完成移轉登記之日起二年內，始行出售土地或土地始被徵收者，準用之。第一項第一款及第二項規定，於土地出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用之。」分別為土地稅法第九條、第三十四條第一、二項及第三十五條所明定。次按「查本部六十六年八月三十日台財稅第三五七七三號函會商決定（三）規定：『土地所有權人出售其自用住宅用地，於申請移轉登記之日（八十四年版土地稅法令彙編第一六六頁誤植為：移轉登記之日），雖已遷離該址，惟經查明簽訂買賣契約之日確曾設籍該址者，仍准用自用住宅用地稅率計課土地增值稅。』係明示以簽訂買賣契約之日為準，認定有無在該地辦竣戶籍登記。」復為財政部八十七年七月二十二日台財稅第000000000號函釋有案。本件原告於八十五年四月九日購買坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地，地上建物門牌：高雄市○○路○○○巷○○○號二樓（為新購地），嗣於八十六年十二月十一日訂約出售坐落高雄市○○區○○段一九四、一九四之六地號二筆土地，地上建物門牌：高雄市○○區○○○路○○○○巷○號八樓之四（為出售地），乃向被告所屬鼓山分處辦理土地增值稅自用住宅用地重購退稅，經該分處以八十七年二月二十五高市稽鼓財字第○○一三五一號函略以，原告於八十六年十二月十一日訂約出售高雄市○○區○○○路○○○○巷○號八樓之四房地，其配偶及子女戶籍於八十六年十二月十二日始遷入該址，未符合出售自用住宅用地規定，乃否准其退稅之申請。原告不服，提起訴願，經高雄市政府八十七年六月八高市府訴一字第一九○四四號訴願決定書略以，自用住宅用地者，須土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，固為土地稅法第九條所規定。然究應於訂立買賣契約或申報移轉現值抑或完成移轉登記之前「辦竣戶籍登記」？法規並無明文。被告逕以渠等戶籍未於買賣契約訂立時設籍於出售地為由，否准原告申請自用住宅用地重購退稅，容有未洽，乃將原處分撤銷，責由被告查明後另為處分。案經被告報經財政部八十七年七月二十二日台財稅第000000000號函略以依財政部六十六年八月三十日台財稅第三五七七三號函會商決定㈢，係明示以簽訂買賣契約之日為準，認定有無在該地辦竣戶籍登記。被告遂以八十七年八月四日高市稽鼓財字第○一○七七三號函以原告未在簽訂買賣契約之日於出售土地辦竣戶籍登記，不符出售自用住宅用地規定為由，否准原告退稅之申請。原告不服，循序提起一再訴願，主張略以依土地稅法第三十五條、民法第七百五十八條及土地登記規則第七條規定，可知土地所有權人取得或喪失土地均以完成移轉登記日為準。其所出售之土地係於民國八十七年一月十二日完成登記讓售，故八十七年一月十二日以前該二筆土地仍屬原告持有，亦即該土地所有權人，符合土地稅法所稱自用住宅用地，另財政部八十七年七月二十二日台財稅第000000000號函釋要旨應係指土地所有權人出售其自用住宅用地時，其戶籍已遷出該址為前提，惟經查明如簽訂買賣契約之日前，確曾設籍該址者仍准按自用住宅用地稅率計課土地增值稅，以為擴大解釋，顧及納稅義務人之權利而言；與原告申請重購退稅已辦竣戶籍登記顯無直接關係云云，為一再訴願決定機關以，就自用住宅用地有關辦竣戶籍登記之認定，經被告所屬鼓山分處函請財政部針對原告情況所作之解釋函文（八十七年七月二十二日台財稅第000000000號函）已明白指出「以簽訂買賣契約之日為準，認定有無在該地辦竣戶籍登記」，並非如原告所言僅曾設籍於該址即有其適用。另主張有關不動產物權非經登記不生效力，應以移轉登記日為認定戶籍是否設定之基準一節，按買賣標的物之移轉非經登記不生效力，屬於物權公示與公信原則，係為保護交易之安全所設，然其與本案是否辦竣戶籍登記應以訂定契約日抑或移轉登記日為準，屬徵稅之基準點認定無涉。故本案簽訂買賣契約日（八十六年十二月十一日），原告及其配偶、直系親屬既無在出售地設有戶籍，自難謂業已合乎「自用住宅」之標準，有前揭土地稅法第三十五條之適用而請求重購退稅。原告主張各節，顯無理由等由，遞予駁回。原告不服，遂提起行政訴訟，除為前開訴願、再訴願程序相同之主張外，並稱，原告土地出售之時間與重購土地之時間相距在二年內；且新購土地地價超過原地價扣除繳納土地增值稅之餘額；於出售前一年亦未曾營業使用或出租，出售與重購土地均符合自用住宅用地；而原告配偶及子女於七十一年十二月三日已設籍於系爭一九四、一九四之六地號二筆土地，所申請重購土地之退稅符合上述法規要件；又司法院八十八年三月十九日釋字第四七八號解釋，已明示財政部函文違憲，然財政部於本件復以六十六年八月三十日之公文將原告之再訴願駁回，顯屬違誤等語。經查，原告於八十五年四月九日購買高雄市○○區○○段○○○○號土地，地上建物門牌：高雄市○○路○○○巷○○○號二種（下稱新購地），嗣於八十六年十二月十一日與訴外人 鄭黃留 訂立買賣契約，出售高雄市○○區○○段一
九四、一九四之六地號二筆土地，地上建物門牌：高雄市○○區○○○路○○○○巷○號八樓之四（下稱出售地），於八十七年十月十二日完成所有權移轉登記。而原告戶籍於八十五年十月二日遷入新購地，其配偶 吳張素珠 ，女 吳佳蓉 、 吳佳霖 原住前揭高雄市○○區○○○路○○○○巷○號八樓之四，後於八十二年二月二十六日遷入同市○○區○○○路○○○○號，其間於000年0月0日生參女 吳佩儒 ，與母吳張素珠均同住一址，迄至八十六年一月十二日吳張素珠及女共四人復設籍遷入出售土地上之建物即門牌高雄市○○區○○○路○○○○巷○號八樓之四號等情，有買賣契約書影本及土地、建物登記簿謄本附於原處分卷可稽。又土地稅法第九條已明文規定，該法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地「辦竣戶籍登記」，且無出租或供營業用之住宅用地，而土地稅法第九條規定於該法第一章總則「名詞定義」一節，自適用於該法各章有關「自用住宅用地」之規定。另稅捐稽徵法第一條之一（八十五年七月三十日總統令公布增訂）規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。．．．」，查土地稅法第九條所稱「辦竣戶籍登記」究應於訂立買賣契約或申報移轉現值抑或完成移轉登記前為之，法規固無明文。惟經被告針對原告申請退稅一案報經財政部函釋稱：「查本部六十六年八月三十日台財稅第三五七七三號函會商決定（三）規定：『土地所有權人出售其自用住宅用地，於申請移轉登記之日（八十四年版土地稅法令彙編第一六六頁誤植為：移轉登記之日），雖已遷離該址，惟經查明簽訂買賣契約之日確曾設籍該址者，仍准自用住宅用地稅率計課土地增值稅。』，係明示以簽訂買賣契約之日為準，認定有無在該地辦竣戶籍登記。本案吳君（即原告）出售之土地，是否符合土地稅法第九條有關辦竣戶籍登記之規定，仍請依本部上開函釋規定辦理。」等語，有該函附於原處分卷可按，揆諸前揭稅捐稽徵法第一條之一規定，財政部上開解釋函於原告申請之退稅案件發生效力。是原告八十六年十二月十一日簽訂系爭買賣契約時，原告及其配偶、直系親屬既無在出售地辦竣戶籍登記，自難謂已合乎「自用住宅用地」之標準，有前揭土地稅法第三十五條之適用而請求重購退稅。至原告所舉司法院釋字第四七八號解釋，係就財政部七十三年十二月二十七日台財稅第六五六三四號函，於適用土地稅法第三十五條第一項第一款時，以「須經稽徵機關核准按自用住宅用地稅率課徵地價稅」為申請退稅之要件部分，係增加該條所無之限制，有違憲法第十九條租稅法律主義，應不予援用所為之解釋。與本案財政部係就土地稅法第九條法律規定事項於適用時依職權所為之解釋不同，是原告上開主張，均無可採。從而原處分依據首揭規定否准原告之申請，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告之訴難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年六月十六日
行政法院第五庭
審判長評事 廖政雄
評事 趙永康 評事 沈水元 評事 林清祥 評事 姜仁脩 右正本 證明與原本無異
法院書記官陳佩玲中華民國八十九年六月二十一日