裁判字號：最高行政法院92年判字第409號判決
裁判日期：民國92年04月18日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十二年度判字第四○九號
上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 被上訴人甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月二十二日高雄高等行政法院九十年度訴字第一七三五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。
理由被上訴人起訴主張：一、被上訴人為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）之股東，民國八十六年間中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，被上訴人因而取得現金新臺幣（下同）一、七一一、八五○元，被上訴人依減資時所得稅法第四條之一規定，未將系爭所得併計綜合所得申報課稅。然中硝公司之稅捐稽徵管轄機關財政部臺北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）認系爭所得屬原股東之營利所得，以八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該公司於八十八年六月十七日向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，被上訴人於同日就該取得之款項一、七一一、八五○元併入綜合所得，重新計算，向上訴人所屬臺南市分局自動補繳稅款二五六、七七八元。嗣後被上訴人認為中硝公司收回該股票支付之款項並非營利所得，乃向上訴人所屬臺南市分局申請更正並重新計算將稅款退還，惟未為准許（此部分已據被上訴人於原審準備程序期日聲請撤回）。上訴人復於八十九年二月三日以被上訴人八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報營利所得一、七一一、八五○元及利息所得一、三九九元，乃核定短漏課稅所得額
一、七○六、八五○元，漏稅額二一四、七三五元，並按所漏稅額處○．五倍罰鍰計一○七、三○○元（計至百元止）。被上訴人不服，就逃漏營利所得漏稅罰鍰部分，循序提起行政訴訟。二、綜合所得稅調查基準日之認定標準，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函：「．．．說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，此觀財政部七十九年台財稅第000000000號、及財政部賦稅署八十一年台稅二發第000000000號函自明。本件因士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，於八十八年七月通報上訴人，上訴人未經調查即逕予論罰，是本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。本件被上訴人補報補繳綜合所得稅在八十八年六月十七日，為士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，上訴人及其所屬臺南市分局從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，上訴人否准適用稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定免罰，顯有未合。三、本件被上訴人取自中硝公司因減資現金收回資本公積轉增資配發股票所發給之款項，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十三年六月十五日台財稅第000000000號函規定，並無須申報併課，被上訴人未將該證券交易所得合併申報課徵綜合所得稅，與上開財政部二函釋無違，並無所得稅法第一百十條第一項規定之短、漏報情事。又上訴人明知上開財政部二函釋之規定，竟拒不適用，而依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函，認係中硝公司辦理清算，對資本公積轉增資配股部分所分派之賸餘財產，應全數作為營利所得併課，其將中硝公司「辦理減資」誤導為「辦理清算」，顯然蓄意混淆事實，自不能據以認定上訴人已確實證明被上訴人有違法事實之存在，則揆諸前行政法院三十九年判字第二號判例意旨，即無應予處罰之餘地。四、為此求為撤銷原處分及訴願決定等語。
上訴人則以：一、中硝公司於八十五年九月出售土地，同年十月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資；於八十六年一月六日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，亦以現金收回分配股票，嗣於八十七年三月二十五日經臺北市政府建設局准予公司解散登記。該公司利用八十六年間二次資本公積轉增資後，再辦理減資，減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致。又本件中硝公司藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅；而被上訴人以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照比例收回股票，其所得性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，非被上訴人所稱屬股票轉讓性質。二、另士林稽徵所於八十八年五月十九日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與被上訴人違章（漏報系爭所得）之事實有關，依財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，被上訴人於同年六月十七日補報系爭營利所得及加計利息，惟係在士林稽徵所調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。是本件被上訴人於八十六年間即取得系爭營利所得一、七一一、八五○元，中硝公司負責人 陳朝海 分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經士林稽徵所八十八年通知辦理扣繳憑單後，始補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，被上訴人亦才辦理補報系爭所得，顯係藉迂迴方式規避其原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，依比例則應予較重之處罰，故計算漏稅額時不得扣除查獲後補繳之扣繳稅款，是上訴人依法按漏稅額二一四、七三五元處○．五倍罰鍰計一○
七、三○○元，並無不合。三、公司非經股東會決議不得變更章程，且增資與減資均屬變更章程之事項，而中硝公司於第一次辦理減資時，股東全數出席，有中硝公司股東會決議錄可稽，是被上訴人對中硝公司先後二次在極短期間內增資後再減資，對其權益影響甚大之事，自難諉為不知，而其稱未申報系爭所得係誤解財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第000000000號函釋規定為證券交易所得免稅，然誤解法令僅係非故意，要難謂無過失，依所得稅法第一百十條第一項規定及司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應予處罰。四、再者，士林稽徵所於查獲中硝公司未辦理扣繳時，已知有那些股東漏報系爭營利所得，僅因該所對被上訴人無管轄權，不得逕行對之處以罰鍰，乃將漏報之事實通報上訴人，是被上訴人雖於公司辦理扣繳後隨即辦理補申報，然已不符合自動補報規定等語，作為抗辯。
原審判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）予以撤銷，無非以：中硝公司利用增、減資之名，行盈餘分配之實，以現金收回資本公積轉增資配發股票，擬規避股東原應負擔之營利所得稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，已具備課稅構成要件之實質經濟行為，應對股東加以課稅。上訴人依所得稅法第十四條第一類規定及財政部台財稅第000000000號函釋，核定被上訴人之系爭取自中硝公司之所得屬營利所得，應予課稅，雖屬有據。然中硝公司之行為，終非被上訴人所為，法人與股東係屬不同之權利主體，被上訴人僅係中硝公司之股東，並非董事，未參與公司之決策，難以知悉中硝公司決策之流程及運作之動機；加以中硝公司增資、減資之方式，形式上與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相合，於中硝公司八十六年度召開股東會決議減資當時，仍屬有效；而關於函釋之違法性，實無要求人民有高於行政主管機關之注意義務，故就中硝公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，被上訴人實係不能注意，縱其應注意本件其所取得之減資現金是否屬應申報所得稅之所得，然依上述財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，仍無庸併入當年度所得稅申報所得，且其就該行為之內涵是否違法或構成租稅規避情事，被上訴人又不能注意，自難認其就該所得未於當年度所得稅申報併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失存在。另財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋，係就公司清算時，盈餘財產分派之性質為釋示，形式上核與本件係屬減資之行為不同；而財政部八十六年九月十三日台財稅第000000000號函釋，係於本件減資行為後始發布，自不得因此等函釋，而認被上訴人有應注意、能注意而不注意之過失。又證券交易稅係就有價證券之買賣行為課徵之，本件被上訴人取得系爭所得，並非因有價證券之買賣行為，自無庸申報證券交易稅，故上訴人以被上訴人亦未申報證券交易稅為由，認上訴人有過失，自屬誤會。是被上訴人就系爭營利所得未於取得之八十六年度綜合所得稅申報中併為申報，並無何故意或過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，其就是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定，欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之裁罰，上訴人依所得稅法第一百十條第一項規定科處罰鍰，即非適法。訴願決定予以維持，亦有未洽。被上訴人執此指摘，即屬有理等詞，為其判斷之基礎。
本院按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明。本件中硝公司二度將資本公積辦理增資再行減資，均經該公司股東會決議，則被上訴人究竟有無親自出席中硝公司之股東會？倘其參與該公司增、減資之股東會之決議，能否仍謂對於公司迴避租稅之安排，未能知悉？非無疑義。原審就此攸關被上訴人是否應受處罰之事實，未予詳加調查認定，遽以法人與股東係不同之權利主體，不得因中硝公司規避租稅之行為，而認被上訴人有何故意或過失；且被上訴人僅係中硝公司之股東，難以知悉中硝公司決策之流程及運作之動機，加以中硝公司召開股東會決議減資當時，財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋仍屬有效存在，自難認被上訴人有何應注意、能注意而不注意之過失存在云云，已有可議。次按原審既認上訴人依財政部八十四年台財稅第000000000號函釋，核定系爭取自中硝公司之所得屬於營利所得予以課稅，於法有據等語。嗣竟謂：上述函釋，係就公司清算時，盈餘財產分派之性質所為釋示，形式上與本件係屬減資之行為不同，不得因此認被上訴人有應注意、能注意而不注意之過失等詞，亦嫌理由矛盾。綜上所述，上訴人指摘原判決違法，求為廢棄，應認為有理由。
據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中華民國九十二年四月十八日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十二年四月十八日