裁判字號：臺灣高等法院91年上訴字第1997號刑事判決
裁判日期：民國92年04月18日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院刑事判決九十一年度上訴字第一九九七號
上訴人丙○○即被告選任辯護人 莫怡萍 律師右上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣台北地方法院八十七年度訴字第二六二號，中華民國九十一年五月十七日第一審判決（起訴案號：臺灣台北地方法院檢察署八十五年度偵字第二六七七五號、八十六年偵字第二三七三七號、八十六年度偵緝字第七一九號、第七二九號）提起上訴，本院判決如左：
主文原判決撤銷。
丙○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑捌月。
事實
一、丙○○於民國（下同）八十一年間為實際設於台北市○○○路○段○○號十二樓同址之全億工程行、金億工程行、金進工程開發有限公司（下簡稱金進公司）之實際負責人，明知全億工程行、金億工程行及金進公司並無承攬如附表一所示買受人公司之工程交易情事，上揭公司之實際交易對象為 陳泰三 、戊○○、乙○○癸○○、 吳文良 之人，竟基於概括犯意，自八十一年八月間某日起至八十二年五月間某日止，先後利用不知情之商業負責人金億工程行負責人 許金花 （現已更名為 許菀真 ）、金進公司負責人 許明雄 之授權其實際負責業務，或與同有犯意聯絡之商業負責人即金億工程行負責人 許金蓮 （通緝中，嗣到案後另行審理）二人，連續將上述明知為不實交易之事項填載於統一發票會計憑證（詳如附表一所載），然後以各該交易金額（即發票所載金額）百分之七為代價，分別出售予同有犯意聯絡之陳泰三、戊○○、乙○○、癸○○、吳文良等人，供作渠等向如附表一所示買受人領款之收據，足生損害於稅捐稽徵機關徵稅之正確性。
二、案經臺北市稅捐稽徵處移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
壹、論罪部分：
一、訊據上訴人即被告丙○○固坦承為全億工程行、金億工程行、金進公司之實際負責人，及曾填製如附表一所示之統一發票等情不諱，但矢口否認涉有附表一所示之違反商業會計法之犯行，辯稱：該等交易均為實際交易，僅因係戊○○、癸○○、吳文良、陳泰三、乙○○等人介紹工程予全億工程行、金億工程行、金進公司或彼此合作，而由其等直接與相對人交易，實際上該等人均為全億工程行、金億工程行、金進公司之代理人或合夥人，該等交易均係真實交易，並無販售統一發票之情形云云。
二、惟查：㈠全億工程行所開立如附表一所示之統一發票部分：
依台北市稅捐稽徵處八十四年五月十一日北市稽核丙字第八七五九號函所附桃園縣捐稽徵處營業人取得異常進項憑證談話筆錄所示，全億工程行所開立如附表一所示之發票交易相對人野戰工程行負責人 張武典 陳稱其實際交易對象為陳泰三，惟陳泰三所交付之領款憑證係全億工程行所開立之統一發票等語明確（見八十四年度偵字第一０六八三號卷第十頁），核與被告丙○○於原審初訊時自白其未實際與付款人交易，其僅代開發票，由購買發票者自行承作並負擔發票金額之營業稅等情一致（見原審卷第八九頁）。
㈡金億工程行所開立如附表一所示之統一發票部分：
⒈育富工程有限公司（下稱育富公司）負責人 何旗益 於原審到庭證稱：係與癸○
○交易，是癸○○與其簽約，係以現金交付予癸○○，該公司已被罰款等語（見原審卷㈡第一一四頁），並提出癸○○之章案件罰鍰繳款書影本，且有高雄縣稅捐稽徵處八十二年十一月廿四日八二高縣稅工字第一０四七一六號函所附上載癸○○署押之現金支出傳票影本在卷可稽。證人庚○○雖於本院經被告聲請傳喚到庭證述，惟其證言多數已由被告否認（見本院卷第二０九至二一０頁），且被告先於原審供稱係由其承包本件工程，再請癸○○處理（見原審卷㈡第一一四頁），於本院又改稱係癸○○出面向育富公司承包，則就本件公司之實際承攬者為何人，尚難為被告有利之認定。再參酌被告於原審及本院均自承本件工程實際由癸○○承作，並由癸○○支付稅金等情，核與前述被告丙○○自白其未實際與付款人交易，僅代開發票，由購買發票者自行承作並負擔發票金額之營業稅等情一致。是被告辯稱癸○○係代理金億工程行承攬工程之上訴理由顯不足採。
⒉信謙工程股份有限公司（下稱信謙公司）負責人 郭元春 於原審到庭證稱該公司
實際交易對象係戊○○，並未見過被告丙○○等語，被告丙○○亦坦承該案係戊○○承攬之工程，實際去做的工班是戊○○的等情（見原審卷㈡自一一二頁背面），且有信謙公司負責人郭元春簽發新台幣金額三十萬元，由戊○○背書領款之支票正反面影本在卷（見原審卷㈡第二０一頁）足憑。
⒊三齊建設事業有限公司（下稱三齊公司）負責人 李麗真 於原審到庭證稱：該公
司係與 陳阿甲 交易，因陳阿甲持金億工程行之名片，其誤認陳阿甲為金億工程行的人，當時有補徵稅款，稅捐稽徵處認定該發票係虛設行號等語明確（見原審卷㈡第一一九頁），被告丙○○亦供稱陳阿甲即係戊○○其人。
⒋百晟營造有限公司（下稱百晟公司）之前負責人 陳海玲 於原審到庭證稱：該公
司係將款項以現金支付陳阿甲，公司亦被罰款，當時曾有收據，但稅捐處不承認，現公司已改組，找不到資料等語明確（見原審卷㈡第一一六頁），核與被告坦承陳阿甲即戊○○，錢是戊○○收的等情一致（見前揭筆錄）。
⒌前述三件工程並據證人戊○○證述均由其承攬，被告並未參與，其係以交易金
額百分之七之代價向被告購買發票等語無訛（見原審卷㈢第六三頁至六五頁）。是證人陳海玲固曾證稱陳阿甲自稱係金億公司的人，而被告辯稱三齊公司之工程款既准予金億工程行領取，並將收據寄回，有收據及信封附卷可證，顯見本件並非不實交易云云，惟陳阿甲既經被告供稱係戊○○，戊○○本人亦於原審到庭證述被告未曾參與該三件工程，係向被告買發票去請款，則證人戊○○借用金億工程行名義交易，謊稱係金億工程行員工或經由金億工程行代為收款非無可能，尚不足為被告有利之認定；又證人戊○○固因罹患憂鬱症而無法至本院應訊，有診斷證明書在卷可稽，然證人戊○○雖對承攬工程之細節記憶不甚清晰，但於原審訊問時應答無礙，始終證稱係向被告丙○○買發票，且對此三件工程交易過程之陳述並無明顯缺損，自不能僅以證人戊○○現罹患憂鬱症而認其證言不可採。又被告自白其未實際與付款人交易，由購買發票者自行負擔發票交易金額之營業稅之情已如前述，及被告上訴理由狀自承附表一買受人所簽訂之承攬契約均為實際交易人借用被告所開立之工程行名義進行承包簽約，則本件被告丙○○所經營之金億工程行並未實際與信謙、三齊、百晟三家公司交易之事實，應可認定。
⒍慶和營造有限公司（下稱慶和公司）負責人壬○○於原審及本院均到庭證稱：
該公司係簽發支票支付貨款，但並非支付予被告丙○○，該公司為此已遭受罰款，接洽工作者並非被告（見原審卷㈡第一一七頁、本院卷第八十至八一頁），及證人即案發當時慶和公司工地主任辛○○於本院證稱其直接與陳阿甲聯絡，由陳阿甲承包，工程款亦直接交給陳阿甲等語（見本院卷第一００至一０三頁）；而東隆營造有限公司（下稱東隆公司）負責人 謝文賢 致台北縣稅捐稽徵處之說明書表示實際交易對象為陳阿甲，有宜蘭縣稅捐稽徵處八十二年十二月十七日八十二宜稅商字第三四九八三號函附卷可稽，被告丙○○亦於原審自承東隆公司工程係由戊○○承作，由其向戊○○要求百分之七作為稅金費用（見原審卷㈢第一三一至一三二頁），及於本院坦承陳阿甲即係戊○○，足見金億工程行實際並未承攬慶和公司、東隆公司之工程無疑。
⒎亞昇營造事業有限公司（下稱亞昇公司）之工程合約固記載承攬人為金億工程
行，惟審酌卷附記載有請款單位為乙○○並由乙○○簽收之請款單、指定收款人為乙○○之支票影本，及被告於本院供承係由乙○○接洽本件工程（見本院卷第五五至五六頁），核與被告丙○○於原審初訊時自白其僅代開發票，由購買發票者自行承作等情一致，則金億工程行並無實際承攬本件工程，堪予認定，被告請求傳訊證人乙○○，核無必要。
㈢金進公司所開立如附表一所示之統一發票部分：
被告雖辯稱其確有向高翊營造工程股份有限公司（下稱高翊公司）承包該工程，再由公司職員甲○○介紹吳文良承作，並提出記載金進公司為承攬人之工程承攬合約書、估價單影本，證人甲○○亦於本院到庭證稱本件工程係由被告去接洽，由金進公司承包，再由其介紹予吳文良等語。惟查，證人甲○○就吳文良承包之時間點先言之鑿鑿為八十三年間，嗣後又因辯護人提示吳文良承作本件工程係八十一年而改稱應該是八十一年間，然依前揭被告提示之工程承攬合約書所示簽約日期為八十二年六月，系爭統一發票日期亦為同年十一月間，是甲○○之證詞反覆且與相關證物不符，是否可採，即有疑問。又依台中市稅捐稽徵處八十三年八月十九日中市稅商字第一九四三二號函所附交易相對人高翊公司負責人 林玉美 致稅捐稽徵處之函文，明確記載該公司實際係與吳文良交易，吳文良另與金進公司訂立契約承包該工程，並另立金進公司發票作為請款依據，而該公司之付款支票均係載明指定收款人為吳文良等語，並有上載吳文良署押於收款人欄之領款證明在卷可參（見八十五年偵字第二六七七五號卷第十二頁至十四頁），可證本件工程出面交易及實際承攬者均為吳文良，證人甲○○前揭證述與之矛盾，顯係迥護被告之詞，尚不足為有利被告之依據。高翊公司既以說明金進公司非實際交易對象，並提出實際領款人之證明，參以被告上訴理由狀自承附表一買受人所簽訂之承攬契約均為實際交易人借用被告所開立之工程行名義進行承包簽約，足證本件工程係由被告出借牌照予實際承攬人吳文良無疑。
㈣被告丙○○係全億工程行、金億工程行、金進公司之實際負責人，及全億工程行
名義負責人許金花（現已更名為許菀真）、金進公司名義負責人 郭明雄 係授權被告丙○○經營公司業務，自己並未實際參與之事實，業據金億工程行名義負責人許金花（現已更名為許菀真）於原審到庭證述及金進公司名義負責人郭明雄於偵訊中證述屬實，金億工程行負責人許金蓮亦於原審審理中供稱係被告丙○○全權處理，其僅係幫忙等情，而海陽企業有限公司負責人 陳富 藏、鴻基工程股份有限公司負責人 林振祥 、忠義開發工程股份有限公司負責人 蘇榮德 、威信機械工程股份有限公司負責人 黃錦源 、高城建設開發有限公司負責人 邵勝路 均到庭證稱確實與被告丙○○為該筆交易（見原審八十九年一月二十一日訊問筆錄），則被告丙○○自白其為實際負責人之身分，核與事實相符。
㈤此外，復有全億工程行、金億工程行及金進公司所開立如附表所示之發票影本及專案申請調檔統一發票查核清單在卷可參。
㈥綜上所述，被告所辯，顯係卸責之詞，不足採信，被告犯行洵堪認定。
三、查被告丙○○係全億工程行、金億工程行及金進公司之實際負責人，而統一發票為商業會計法所定之會計憑證，被告利用不知情之商業負責人之全億工程行名義負責人許金花（現已更名為許菀真）、金進公司名義負責人郭明雄授權其實際負責業務而製作不實交易之會計憑證，或與商業負責人之金億工程行名義負責人許金蓮共同製作不實交易之會計憑證，出售予同有犯意聯絡之戊○○、癸○○、吳文良、陳泰三、乙○○等人使用，核係犯行為時商業會計法第六十六條第一款商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證罪。商業會計法第六十六條第一款之罪為刑法第二百十五條業務上登載不實罪之特別處罰規定，依法條競合關係，應優先適用商業會計法第六十六條第一款規定處斷（最高法院八十七年度臺上字第十一號判決參照），不另論業務上登載不實罪。又被告行為後商業會計法業於八十四年五月十九日修正公布，同年月廿一日施行，原商業會計法第六十六條第一款之以明知為不實之事項填製會計憑證，法定刑為五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金，業經修正為第七十一條第一款，其法定刑為五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金，是被告行為後商業會計法已有變更，比較新舊法之結果，以行為時即修正前商業會計法有利於被告，應適用有利於被告之行為時法。被告利用不知情之許金花（現已更名為許菀真）、郭明雄之授權其實際負責業務而填製不實之會計憑證，為間接正犯。被告就填製全億工程行不實統一發票部分，與陳泰三之間，就填製金億工程行不實統一發票部分，與商業負責人許金蓮二人，分別和戊○○、癸○○、乙○○之間，及就填製金進公司統一發票部分，與吳文良之間，均有犯意聯絡及行為分擔，而共同實施犯罪，依刑法第三十一條第一項規定，均論以違反商業會計法之共同正犯。商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，修正前商業會計法第六十六條第一款（現行法第七十一條第一款）直接設有處罰規定，公司負責人如有以明知為不實之事項，而填製會計憑證行為，其應受處罰，係因其本身之犯罪行為而來，此與稅捐稽徵法第四十七條第一款，將納稅義務人之公司之責任，於其應處徒刑範圍，轉嫁於公司之負責人，受罰之公司負責人乃屬代罰之性質，迥不相同。是公司負責人如基於概括之犯意，連續以明知為不實之事項，而填製會計憑證，自有連續犯之適用（最高法院八十六年度台上字第六０五三號判決參照），被告先後多次犯行，時間緊密，犯罪構成要件相同，顯係基於概括犯意為之，為連續犯，依刑法第五十六條規定，以一罪論，並加重其刑。
四、原審論罪科刑，固非無見，惟被告另被訴以全億工程行及金億工程行名義開立買受人為信普營造工程有限公司、育富工程有限公司、永青營造股份有限公司之統一發票部分（詳如後述），並無事證可資證明犯罪，乃原審併予論罪，自有未合。被告上訴，否認犯罪，固無可取，然原判決既有可議，自應由本院撤銷改判。爰審酌被告犯罪之動機、目的、手段、所生之損害及犯罪後態度等一切情狀，量處如主文所示之刑，以示懲儆。
貳、不另為無罪諭知部分：
一、公訴意旨另以：㈠被告丙○○與許金蓮另涉虛偽開立如附表二（即起訴書附表）扣除附表一外之統一發票而有違反商業會計法之犯行；㈡被告丙○○與許金蓮於八十一年十二月間某日起至八十二年五月某日止，以全億工程行名義開立如附表二所示之虛偽統一發票而幫助癸○○等及其他不詳之營業人逃漏營業稅，於八十一年八月間某日起至八十二年五月三十一日止，以金億工程行名義開立如附表二所示之虛偽統一發票，而幫助癸○○、 張瑞彬 、 謝清雲 、 王正德 、 陳福海 及其他不詳之營業人逃漏營業稅，於八十二年八月間某日起至同年十一月間某日止，以金進公司名義開立如附表二所示之虛偽統一發票，而幫助君竹實業股份有限公司、吳文良及其他不詳之人逃漏營業稅，而涉違反稅捐稽徵法第四十三條之罪嫌；㈢被告丙○○與許金蓮於八十一年七月二十一日，委由不知情之不詳會計師事務所人員偽刻「許金花」印章，以許金花（現已更名為許菀真）名義偽造台北市政府營利事業統一發證設立登記申請書，並蓋用前揭印章，以全億工程行名義，持向台北市政府建設局辦理商業登記，致不知情之公務員登載該不實之商業登記，並製發內容為許金花任該商業之負責人之不實事項之營利事業登記證。被告並以全億工程行許金花名義，以前揭偽造許金花之印章蓋用於上而偽造請款單，交予野戰工程行作為付款憑證。於八十二年五月二十六日於台北市○○○路○段○○號十二樓共同以前揭偽造之許金花印章及使不詳姓名之人偽刻「 唐可祥 」之印章而偽造許金花、唐可祥為股東之「金進工程開發有限公司章程」，並邀同不知情之員工郭明雄任名義負責人，向台北市政府建設局申辦公司登記，並於八十二年六月四日完成設立登記，另涉行使偽造文書及業務上登載不實文書罪嫌云云。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實。又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條、第三百零一條第一項分別定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎（最高法院四十年臺上字第八六號判例參照）。
三、訊據被告丙○○堅決否認涉有右揭犯行，辯稱：其確實與發票上所載之買受人有實際之交易始開立統一發票，其並未幫助他人逃漏營業稅，因每筆交易有開立發票即要繳納交易金額百分之五的營業稅，其確實有繳納，係到後來週轉不靈始無法繳納，營業稅之繳納係由全億工程行、金億工程行、金進公司負責繳納，交易相對人並無逃漏營業稅之情形，其並無幫助他人逃漏營業稅。至許金花（現已更名為許菀真）及唐可祥均係事前分別同意擔任負責人及股東，有許多證人均可作證，其既已獲得該二人之授權，自無偽造文書之情形等語。經查：
㈠被訴違反商業會計法部分：
⒈全億工程行部分：
①竟倫營造股份有限公司負責人 李訓祥 到庭證稱：其並非與被告丙○○直接交
易，交易對象係己○○，惟己○○稱其係全億工程行之代理人，持全億工程行之發票領款，其即付款等語明確（見原審卷㈡八十九年一月二十一日訊問筆錄），核與被告丙○○所辯由於己○○介紹全億工程行該筆交易，故其轉包予己○○，並委任己○○為代理人，由己○○代理領款，由己○○招攬工人，由其支付工資，該工程除己○○該班工人外，尚有其他班工人承作。其支付己○○之固定承攬報酬係自己○○向竟倫公司領取之工程款中扣除，該工程全億工程行並未賺錢，並非借牌予己○○使用，如有賠錢，全億工程行仍要負擔等情相符（見前揭筆錄），並有李訓祥當庭提出之匯款證明經原審查核一致。按被告雖係全億工程行之實際負責人，惟其並無須於每筆對外交易時均親自到場，得授權委託全億工程行之職員或合夥人為代理人而代理全億工程行對外簽約，交易相對人既係實際與全億工程行交易，並實際給付款項，被告所開立之發票核與實際交易相符，則被告所辯應為可採。
②公訴人無非以信普營造工程有限公司（下稱信普公司）負責人子○承認非取
得實際交易對象發票之承諾書為論罪依據。惟查，依卷附營業人取得涉嫌虛第八頁）所示，負責人子○陳稱以往無交往，本筆交易係直接交易、以現金支付等語，卻未表示另有全億工程行以外之實際交易者，且經原審傳喚信普公司負責人未果，被告亦否認未實際承攬本件交易，自不能僅以該承諾書為被告有罪之唯一論據。
③此外，依卷內資料復查無其他證據足認附表二所示扣除附表一外全億工程行
所開立之發票係虛偽不實，公訴人復表示無法提出其他證據加以證明，此部分不能證明被告犯罪。
⒉金億工程行部分：
①海陽企業有限公司負責人 陳富藏 於原審到庭證稱：其確實與被告丙○○為該
筆交易，並訂立合約書，由海陽公司直接付款予被告等語（見原審卷㈡八十九年一月二十一日訊問筆錄），並提出說明書、估價單、發包工程材料承攬書、請款單、統一發票、付款憑單、轉帳傳票影本在卷可憑，核與被告丙○○所辯相符。
②鴻基工程股份有限公司負責人林振祥於原審到庭證稱：該公司確實與被告有
交易，並由工地主任訂立契約等語明確（見前揭筆錄），並有該公司提出之契約書、憑證明細表及指定收款人為金億工程行之支票影本在卷可參，核與被告丙○○所辯相符。
③鵬樺工程有限公司負責人 張寬銘 於原審到庭證稱：該公司雖係與 陳舜天 交易
，款項支付陳舜天，惟陳舜天係金億工程行之員工，其名片上亦記載其為金億工程行之員工等語明確（見前揭筆錄），並有鵬樺工程有限公司與金億工程行之合約書、領款證明單影本及被告丙○○與陳舜天之合夥契約書在卷可憑。
④國合營造事業有限公司負責人 方惠敏 於原審到庭證稱：其係與金億工程行代
理人 陳東源 交易，並與金億工程行簽立契約，其因提出工程承攬合約書作證，經認定屬實，故稅捐稽徵處並未遭罰款等語（見前揭筆錄），並有國合營造事業有限公司致台北縣稅捐稽徵處淡水分處八十四年七月六日（八四）北國稅字第七０六號函影本在卷可參。
⑤忠義開發工程股份有限公司負責人蘇榮德於原審到庭證稱：其確實有與被告
丙○○交易，並訂定合約，該公司經稅捐稽徵處查證後，並未遭罰款（見前揭筆錄），並提出工程發包承攬書、忠義開發工程股份有限公司函文、重耀建築師事務所包商估價單影本附卷足證。
⑥威信機械工程股份有限公司負責人黃錦源於原審到庭證稱：其對被告有印象
，該公司曾與被告簽約，當時是支付現金等語明確（見前揭筆錄），核與被告當庭對質互核一致。
⑦高城建設開發有限公司負責人邵勝路於原審到庭證稱：其係與金億工程行簽
約，其亦見過被告丙○○，該公司並未遭罰款等語明確（見前揭筆錄），並提出傳票、合約書影本在卷可參，核與被告所供當時由金億工程行之代理人陳福海代理簽約等情一致。
⑧依台北縣稅捐稽徵處新店分處八十二年十月卅日八二北縣稅新㈠字第八四六
七號函所附之說明查核記錄，偉倫營造有限公司負責人 龐雄陳 稱該公司係實際與金億工程行交易，並提出說明書致稅捐稽徵處說明該公司係與金億工程行之員工張瑞彬進行交易，款項由金億工程行員工張瑞彬簽收，有台北縣稅捐稽徵處新店分處前揭函文所附之說明查核記錄、說明書、偉倫營造有限公司與金億工程行之合約書、上蓋有金億工程行印文表示領款之工程付款估驗明細表影本在卷可參，依卷內資料查無其他積極證據足以否定偉倫營造有限公司曾與金億工程行為該筆交易。
⑨貫益股份有限公司提出之說明書上記載該公司係與金億工程行業務代表謝清
雲接洽，雙方簽訂買賣合約，有高雄縣稅捐稽徵處八十三年一月卅一日八三高縣稅工字第八一一二號函所附交易說明書、貫益股份有限公司與金億工程行之合約書影本在卷可參，依該合約書上確實有金億工程行及負責人許金蓮之印文，依卷內資料查無其他積極證據足以否定貫益股份有限公司曾與金億工程行為該筆交易。
⑩依台北市稅捐稽徵處中正分處八十三年十月二十日北市稽中正字第二三０
九五號函所附九仕股份有限公司工務部經理 王勇華 談話筆錄，王勇華陳稱該公司係與金億工程行之業務員癸○○購買砂石及天然級配，該公司係透過中華工程公司工程員 王勻鴻 介紹向金億工程行購貨，並有上載金億工程行負責人許金蓮印文之合約書在卷可憑，依卷內資料查無其他積極證據足以否定九仕股份有限公司曾與金億工程行為該筆交易。
⑪依高雄市稅捐稽徵處新興分處八三年四月二九日第六九０六號函所附奕誠營
造有限公司負責人 王重雄 談話筆錄，王重雄陳稱該公司確實與金億工程行有實際交易，該貨係用於高雄臨海工業廣場第一期新建道路工程施工之用，並未訂約，係以現金交付，並有帳冊、合約書影本在卷可參，依卷內資料查無其他積極證據足以否定奕誠營造有限公司曾與金億工程行為該筆交易。⑫依基隆市稅捐稽徵處八三年三月十二日八三基稅工字第一九五九六號函所附
營業人取得進貨發票訪查記要，永利機械工程行負責人 呂清吉 陳稱其交易對象係金億工程行業務員 鍾敏豐 ，並有該函所附之上載金億工程行負責人許金蓮印文之永利機械工程行與金億工程行合約書在卷可憑，依卷內資料查無其他積極證據足以否定永利機械工程行曾與金億工程行為該筆交易。
⑬永青營造工程股份有限公司（下稱永青公司）部分：公訴人無非係以台北縣
稅捐稽徵處三重分處八二年十一月十六日八二北縣稅重㈠字第五二五八四號函所附負責人丁○○所書立致台北縣稅捐稽徵處之承諾書表示該公司八十二年度進貨三百十萬元實際交易對象並非金億工程行為論罪依據。惟查，證人 婁漢信 於本院到庭証稱其曾透過 陳淑華 介紹永青公司之工作，再轉介予被告丙○○，由他們自己去接洽等語（見本院卷第一七五至一七七頁），並有上載金億工程行負責人許金蓮印文及見證人陳淑華之永青營造工程與金億工程行合約書在卷可憑，核與被告供述相符，則尚難僅以該承諾書即為被告不利之認定。此外，亦無其他積極證據足以否定永青公司曾與金億工程行為該筆交易。
⑭按被告雖係金億工程行之實際負責人，惟其並無須於每筆對外交易時均親自
到場，得授權委託金億工程行之職員或合夥人為代理人而代理金億工程行對外簽約，交易相對人既係實際與金億工程行交易，並實際給付款項，被告所開立之發票核與實際交易相符，則被告所辯應可採信，又依卷內資料復查無其他證據足認附表二所示扣除附表一外金億工程行所開立之發票係虛偽不實，公訴人復表示無法提出其他證據加以證明，此部分不能證明被告犯罪。
⒊金進公司部分：
①宏星建設股份有限公司負責人 許宗權 到庭證稱：該公司確實有與金進工程公
司交易，經稅捐稽徵處查核後，並未遭罰款等語明確（見原審卷㈡八十九年一月二十一日訊問筆錄），並有轉帳傳票、工程合約書影本在卷足證，核與被告丙○○所供相符。
②大南汽車股份有限公司負責人 陳進德 到庭證稱：其確實與金進公司有該筆交
易，且支票係禁止背書轉讓等語（見前揭筆錄），並提出工程保固書、大南汽車股份有限公司支出傳票影本在卷可參，復經證人 孫觀軍 到庭證稱：其係代表金進公司去接洽，錢是付給金進公司等語相符（見前揭筆錄），經核前揭支出傳票上確有孫觀軍之署押，核與被告丙○○所供一致，依卷內資料查無其他積極證據足以否定大南汽車股份有限公司曾與金進公司為該筆交易。
③嘉佑營造有限公司與金進公司確有該筆實際之交易，有工程承攬合約書影本
在卷足憑，依卷內資料查無其他積極證據足以否定該公司曾與金進公司為該筆交易。
④按被告雖係金進公司之實際負責人，惟其並無須於每筆對外交易時均親自到
場，得授權委託該公司之職員或合夥人為代理人而代理金進公司對外簽約，交易相對人既係實際與金進公司交易，並實際給付款項，被告所開立之發票核與實際交易相符，則被告所辯應可採信，此外依卷內資料復查無其他證據足認附表二所示扣除附表一外金進公司所開立之發票係虛偽不實，公訴人復表示無法提出其他證據加以證明，此部分不能證明被告犯罪。
㈡被訴違反稅捐稽徵法部分：
⒈依加值型及非加值型營業稅法第二條第一款規定（於九十年七月九日修正營業
稅法之名稱，惟條文內容並未變更），營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人，依該法第六條規定（於九十年七月九日修正營業稅法之名稱，惟條文內容並未變更），營業人係指：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。
附表一所示交易之實際銷售者為戊○○及自稱「陳泰三」、「癸○○」、「吳文良」及「乙○○」，癸○○係銷售砂石級配料二筆貨物予育富工程有限公司，有統一發票影本在卷可參，依所得稅法施行細則第十二條所規定，一時貿易非營利事業組織之個人買賣商品行為，其一時貿易之盈餘，應依所得稅法課徵個人所得稅，而無須課徵營業稅，依卷內資料尚難認定癸○○等人所為係營利為目的之營利行為，而應視為營業人，課徵營業稅。且戊○○及自稱「陳泰三」、「癸○○」、「吳文良」及「乙○○」雖有以賺取利潤為目的工程承攬、銷售貨物行為，該等營利行為並具周而復始一再發生之性質，而應認為係營業人，惟依加值型及非加值型營業稅法第十五條第一款規定（於九十年七月九日修正營業稅法之名稱，惟條文內容並未變更），營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額，次按稅捐稽徵法第四十一條之規定係屬結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應繳納之稅捐之結果事實，始足構成本法條之罪。而同法第四十三條所規定之幫助犯第四十一條之罪，當亦應以正犯之納稅義務人確有犯第四十一條之事實與結果者，方有幫助犯之罪責成立可言（最高法院七十一年度台上字第七七四九號判決參照），依卷內資料尚無足認其等有逃漏營業稅額結果之積極證據，公訴人亦到庭表示無法補正，且被告亦供稱戊○○及自稱「癸○○」、「陳泰三」、「癸○○」、「吳文良」及「乙○○」均支付百分之五營業稅供其開立發票後繳納至稅捐稽關，被告並同意以全億工程行、金億工程行、金進公司名義代為支付該交易之營業稅，而該等發票既已開立，並由買受人持以係為付款憑證而申報稅賦，稅捐稽徵機關自會向全億工程行、金億工程行、金進公司課徵營業稅，則依卷內之資料，尚難認定戊○○及自稱「陳泰三」、「癸○○」、「吳文良」及「乙○○」有逃漏營業稅之犯意及結果，其等逃漏營業稅之犯行既無從認定，核被告所為，尚難以幫助他人逃漏營業稅罪相繩。
⒉又附表二所示之發票買受人均確實有實際交易：
⑴全億工程行發票交易相對人：
①野戰工程行負責人張武典陳稱其確實有該筆實際交易，有台北市稅捐稽徵處
八十四年五月十一日北市稽核丙字第八七五九號函所附桃園縣捐稽徵處營業人取得異常進項憑證談話筆錄在卷可參。
②信普公司負責人子○承認其確有實際交易，惟非取得實際交易對象發票之承諾書。
⑶竟倫營造股份有限公司負責人李訓祥於原審到庭證稱：該公司確實與全億工
程行交易，而支付款項予全億工程行之代理人己○○等語明確（見原審卷㈡八十九年一月二十一日訊問筆錄），核與被告所辯相符。
⑵金億工程行所開立如附表一所示之統一發票交易相對人：
①信謙工程股份有限公司負責人郭元春於原審到庭證稱該公司確實有該筆交易
，實際交易對象係戊○○（見原審卷㈡第一一二頁），並據證人戊○○到庭證述確實曾承攬該工程，惟被告並未參與等語無訛（見原審卷㈢第六三至六五頁），且有信謙工程股份有限公司負責人郭元春簽發金額三十萬元，由戊○○背書領款之支票正反面影本在卷足憑。
②育富工程有限公司負責人何旗益證稱：該公司確實有交易，實際交易相對人
係癸○○，並已付款予癸○○等語（見原審卷㈡第一一四頁），且有高雄縣稅捐稽徵處八十二年十一月廿四日八二高縣稅工字第一０四七一六號函所附上載癸○○署押以示領款之現金支出傳票影本在卷可證。
③百晟營造有限公司之前負責人陳海玲證稱：該公司確實有該筆交易，係將款
項以現金支付陳阿甲，公司亦被罰款，當時曾有收據，但稅捐處不承認，現公司已改組，找不到資料等語明確（見原審卷㈡第一一六頁），核與被告坦承陳阿甲即戊○○，錢是戊○○收的等情一致（見前揭筆錄），並經證人戊○○到庭證述其曾承攬該工程等語無訛（見原審卷㈢第六三至六五頁）。
④慶和營造有限公司負責人壬○○及證人辛○○分別於到庭證稱：該公司確實
有該筆交易，係簽發支票支付貨款（見原審卷㈡第一一七頁）、係陳阿甲向我承包工程，做完後拿發票向我領款等語（見本院卷第一００頁）⑤三齊建設事業有限公司負責人李麗真到庭證稱：該公司係與陳阿甲交易等語
明確（見原審卷㈡第一一九頁），被告丙○○並供稱該工程係戊○○所介紹之工程，經證人戊○○到庭證述其確實承攬該工程，被告並未參與等語明確（見原審卷㈢第六三至六五頁）。
⑥東隆營造有限公司部分有宜蘭縣稅捐稽徵處八十二年十二月十七日八十二宜
稅商字第三四九八三號函所附東隆公司負責人謝文賢所書立致台北縣稅捐稽徵處說明實際上確有該筆交易，實際交易對象為陳阿甲之說明書。
⑦亞昇營造事業有限公司部分則有上載請款單位為乙○○並由乙○○簽收之請款單、指定收款人為乙○○之支票影本在卷足憑。
⑷金億工程行所開立附表二扣除附表一之統一發票交易相對人：
查海陽企業有限公司負責人陳富藏、鴻基工程股份有限公司負責人林振祥、鵬樺工程有限公司負責人張寬銘、國合營造事業有限公司負責人方惠敏、忠義開發工程股份有限公司負責人蘇榮德、威信機械工程股份有限公司負責人黃錦源、高城建設開發有限公司負責人邵勝路到庭證述該等公司確實與金億工程行有實際交易，並提出說明書、估價單、發包工程材料承攬書、請款單、統一發票、付款憑單、轉帳傳票、契約書、憑證明細表及指定收款人為金億工程行之支票、領款證明單影本及國合營造事業有限公司致台北縣稅捐稽徵處淡水分處八十四年七月六日（八四）北國稅字第七０六號函、忠義開發工程股份有限公司函文、重耀建築師事務所包商估價單影本、台北縣稅捐稽徵處新店分處八十二年十月卅日八二北縣稅新㈠字第八四六七號函所附之說明查核記錄；偉倫營造有限公司負責人龐雄陳稱該公司係實際與金億工程行交易，有說明書、偉倫營造有限公司與金億工程行之合約書、上蓋有金億工程行印文表示領款之工程付款估驗明細表影本；貫益股份有限公司提出之說明書上記載該公司係與金億工程行業務代表謝清雲簽約交易，有高雄縣稅捐稽徵處八十三年一月卅一日八三高縣稅工字第八一一二號函所附交易說明書、貫益股份有限公司與金億工程行之合約書影本在卷可參；另有台北市稅捐稽徵處中正分處八十三年十月二十日北市稽中正字第二三０九五號函所附九仕股份有限公司工務部經理王勇華談話筆錄，王勇華陳稱該公司確實與金億工程行有交易；依高雄市稅捐稽徵處新興分處八三年四月二九日第六九０六號函所附奕誠營造有限公司負責人王重雄談話筆錄，王重雄陳稱該公司確實與金億工程行有實際交易，並有帳冊、合約書影本在卷可參；基隆市稅捐稽處八三年三月十二日八三基稅工字第一九五九六號函所附營業人取得進貨發票訪查記要，永利機械工程行負責人呂清吉陳稱其確實與金億工程行有交易，並有該函所附之上載金億工程行負責人許金蓮印文之永利機械工程行與金億工程行合約書在卷可憑；台北縣稅捐稽徵處三重分處八二年十一月十六日八二北縣稅重㈠字第五二五八四號函所附永青公司負責人丁○○所書立致台北縣稅捐稽徵處之承諾書證明該公司八十二年度進貨三百十萬元，確實有該筆交易，並有證人婁漢信於本院到庭証稱其曾透過陳淑華介紹永青公司之工作，再轉介予被告丙○○，由他們自己去接洽等語（見本院卷第一七五至一七七頁），並有上載金億工程行負責人許金蓮印文及見證人陳淑華之永青營造工程與金億工程行合約書在卷可憑。
⒌金進公司所開立之發票交易相對人：
①高翊營造工程股份有限公司負責人林玉美致稅捐稽徵處函文中記載該公司確
實有該筆交易，實際係與吳文良交易，並有上載吳文良署押於收款人欄之領款證明在卷可參。
②宏星建設股份有限公司負責人許宗權到庭證稱：該公司確實有與金進工程公
司交易，經稅捐稽徵處查核後，並未遭罰款等語明確（見原審卷㈡八十九年一月二十一日訊問筆錄），並有轉帳傳票、工程合約書影本在卷足證。③大南汽車股份有限公司負責人陳進德到庭證稱：其確實與金進公司有該筆交
易，且支票係禁止背書轉讓等語（見前揭筆錄），並提出工程保固書、大南汽車股份有限公司支出傳票影本在卷可參，經核前揭支出傳票上確有該公司代表接洽者孫觀軍之署押。
④嘉佑營造有限公司與金進公司確有該筆實際之交易，有工程承攬合約書影本
在卷足憑，⒍此外，依卷內之資料查無其他積極證據足認附表二所示發票之買受人並無發票
上所載之交易，僅於附表一所示之發票買受人其實際交易對象與發票上所載不符，尚難認附表二所示之買受人有以該等發票作為付款憑證而逃漏營業稅之犯行，被告自無幫助附表二所示之買受者逃漏營業稅之犯行可言。
㈢雖附表一所示之實際交易對象並非全億工程行、金億工程行、金進公司而由被告
開立不實之發票，使實際交易對象戊○○、陳泰三、癸○○、吳文良及乙○○之該筆收益所得無法顯現於國家稅捐之徵收資料，而有逃漏所得稅之虞。惟查，稅捐稽徵法第四十一條之規定係屬結果犯，除犯罪之目的在逃漏稅捐外，並須有逃漏應繳納之稅捐之結果事實，始足構成本法條之罪，而幫助他人逃漏稅捐亦應以正犯之納稅義務人確有逃漏稅捐之事實與結果為前提，業如前述，依卷內之資料，查無被告幫助之戊○○、陳泰三、癸○○、吳文良及乙○○逃漏實際交易所得後，是否足生該等實際交易所得者逃漏應繳納所得稅結果之積極證據，公訴人亦當庭表示無法加以補正，則被告所為因證據證明其幫助他人逃漏所得稅而有逃漏應繳納之稅捐之結果事實，其幫助他人逃漏所得稅之犯罪不能證明。
三、被訴行使偽造文書、業務上登載不實文書罪部分：㈠刑法第二百十條之偽造文書，以無制作權之人冒用他人名義而制作該文書為要件
之一，如果行為人基於他人之授權委託，即不能謂無制作權，自不成立該條之罪（最高法院四十七年台上字第二二六號判例參照）。
㈡證人唐可祥於原審到庭證稱：被告丙○○事先告訴伊，伊默認，但對於公司經營
事項並不知情，伊曾交付其名義作為公司股東，並授權被告刻用其印章等情（見原審卷㈠第七三頁），按證人唐可祥既已到庭證述其明知交付，其概括授權被告丙○○刻用印章，使用印章於設立公司之相關文件，則被告既已獲得唐可祥之授權委託，即不能謂無制作權，唐可祥同意被告以其名義為金進公司之股東，並概括授權被告使用其名義參與所有設立公司之事宜，並同意被告之管理決定，則被告受唐可祥之委託而刻印，並蓋用印章以唐可祥名義參與制作金進公司章程，自不成立偽造文書、業務上登載不實文書罪。
㈢許金花（現已更名為許菀真）亦曾授權被告丙○○、許金蓮使用其名義為全億工
程行之負責人及金進公司之董事之事實，業據證人唐可祥於原審到庭證稱：許金花（現已更名為許菀真）知道許金蓮以她的名義申報設立登記，因其曾看到許金花到金億工程行辦公室稱許金蓮以她名義申報設立登記，害她負擔那麼多稅款，並責罵許金蓮稱：「你要我參加董事都沒好處，卻還要付稅金。」許金蓮常請許金花吃飯、購衣，還向她道歉表示會幫許金花支付稅金等語（見原審卷㈠第一一四頁），證人婁漢信亦到庭證稱：其曾到全億工程行洽談砂石買賣事宜，當時其係與被告丙○○洽談，但當時大家都稱呼許金花為「 許董 」，當時與他們公司交易的客戶均稱呼許金花（現已更名為許菀真）為「許董」等語明確（見前揭卷㈠第二一０頁），證人 林瑞熹 到庭證稱：其曾見過許金花（現已更名為許菀真），其知道許金花為老板，但其稱呼許金花為許小姐，她不可能不知道自己是老板，有一次一位 李清波 拿工程款給許金蓮，許金蓮當場即分一點錢給許金花，其當場有看到，如她不是老板，為何要分工程款，當時其密集地去找工程，一個星期在全億工程行辦公室看到許金花二次，如她不是老板，為何要常常去等語（見前揭卷第二一九頁背面至二二０頁），證人孫觀軍亦到庭證稱：其在全億工程行曾見過許金花，但不知她在該處任何職務，據該辦公室員工稱她是董事長，當時大家都稱呼許金花（現已更名為許菀真）為老板娘，其亦稱呼許金花為老板娘，因其知許金花為全億工程行之老板娘，其大約一星期見到她一、二次等語明確（見前揭卷第二二０頁），金億工程行工地主任 高偉光 亦到庭證稱：其認識許菀真，當時她叫許金花，其在八十一年間係金億工程行之工地主任，其在中午進辦公室碰到許金花時均稱呼她為「許董」，因她是全億工程行之負責人，且被告丙○○曾向其介紹過許金花為全億工程行之負責人，其曾於該辦公室與許金花吃過飯，大約一個月遇見她一次，自八十一年七月間起，每月至該處與被告丙○○結帳時，許金花都在，大約有七次，許金花在該處有自己的辦公室等語明確（見前揭卷第二二九至二三０頁），證人許菀真（即原名許金花）雖於原審證稱其未曾授權被告丙○○、許金蓮使用其名義登記為全億工程行之負責人及金進公司之股東，惟經被告許金蓮供稱許金花之否認曾傳真許金蓮買股票事宜（見前揭卷第七三頁），復又證稱其不知係何用途（見前揭卷第二三二頁），按被告所經營之全億工程行、金億工程行、金進公司均因經營不善倒閉，所涉稅務龐大，許金花係全億工程行之負責人、金進公司之股東，唐可祥係金進公司之股東，依法所負責任甚重，有利害關係，則尚難僅以許金花所證及唐可祥於偵訊中之證述，作為推論被告涉有行使偽造文書、業務登載不實文書犯行之唯一證據。此外依卷內之資料復查無其他積極證據足認被告涉有該等犯行，此部分不能證明被告丙○○犯罪。
㈣被告丙○○前揭被訴附表二扣除附表一部分之違反商業會計法、違反稅捐稽徵法
及行使偽造私文書、業務上登載不實文書罪部分，均不能證明被告犯罪，原應為無罪之諭知，惟公訴人認被告所涉此部分犯行與前揭判決有罪部分有實質上一罪及裁判上一罪之關係，爰不另為無罪之諭知，附此敘明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第二百九十九條第一項前段，八十四年五月十九日修正前商業會計法第六十六條第一款、刑法第十一條前段、第二條第一項但書、第二十八條、第三十一條第一項、第五十六條，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段，判決如主文。
本案經檢察官柯麗玲到庭執行職務中華民國九十二年四月十八日
臺灣高等法院刑事第十二庭
審判長法官劉景星
法官陳志洋法官沈宜生右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官吳鎮鑫中華民國九十二年四月十八日附錄：本案論罪科刑法條全文修正前商業會計法第六十六條第一款商業負責人，主辦及經辦會計人員有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應本存之會計憑證帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益而變造會計憑證帳簿報表內容，或撕毀其頁數者。